37.9k
Home  »  Articole  »  Fiscalitate   »   Impozitarea operațiunii de majorare a capitalului social din contul profitului nerepartizat (rezervelor)

Impozitarea operațiunii de majorare a capitalului social din contul profitului nerepartizat (rezervelor)

07.09.2021488 views Contabilsef.md
(3 voturi, medie: 5,00 din 5)
Se încarcă...

Dumitru Budeanschi
Ministrul Finanțelor
str. Constantin Tănase 7
MD-2005, m. Chişinău, Republica Moldova

nr. f/n din 15 septembrie 2021
Subiect: impozitarea operațiunii de majorare a capitalului social din contul profitului nerepartizat (rezervelor)

Scrisoare deschisă

Stimate Domnule Ministru,

Noi, profesioniști contabili, lideri de opinie din domeniul contabil de activitate solicităm respectuos să revizuiți explicațiile Ministerului Finanțelor privind impozitarea operațiunii de majorare a capitalului social din contul profitului net (rezervelor).

Începând cu anul 2008, fără ca legislația fiscală să fie modificată în acest sens, Ministerul Finanțelor a modificat abordarea (viziunea) sa legată de conținutul economic al operațiunii economice de majorare a capitalului social din contul profitului net (rezervelor). În următoarele perioade au fost emise mai multe explicații potrivit cărora operațiunea de majorare a capitalului social proporțional cotelor deținute de asociați (acționari) în capital din contului profitului nerepartizat este interpretată ca o repartizare de dividende între asociați (acționari). Corespunzător, această operațiune urmează să fie impozitată în baza art. 901 alin.(31) din Codul fiscal ca un venit achitat proprietarilor societății în formă de dividende.

Urmează să menționăm că în explicațiile emise, operațiunea de majorare a capitalului social al societății din contul profitului net (rezervelor) este interpretată ca o repartizare de dividende atât sub aspect contabil, cât și fiscal.

Noi nu susținem această abordare ca fiind neconformă Standardelor Naționale de Contabilitate (SNC) și legislației fiscale. În continuare prezentăm argumentele noastre în susținerea concluziei potrivit căreia operațiunea de majorare a capitalului social din contul profitului net (rezervelor) nu poate fi interpretată ca o repartizare de dividende nici sub aspect contabil, nici sub aspect fiscal. Această operațiune este o operațiune simplă de capital, care nu modifică valoarea capitalului propriu al societății și nu corespunde noțiunii de dividend din Codul fiscal.

Conținutul economic

Operațiunea de majorare a capitalului social din contul profitului nerepartizat este o operațiune obișnuită cu conturile de capital, valoarea activelor nete (capitalului propriu) ale entității, în rezultatul acestei operațiuni, nu se modifică. Atât entitatea, cât și acționarii (asociații) săi, în rezultatul acestei operațiuni, nu devin nici mai bogați, nici mai săraci. Se modifică doar valoarea nominală a cotelor asociaților (acționarilor) în capitalul entității. Cotele relative, deținute de proprietari în capital, în rezultat nu se modifică. Atât profitul net, cât și capitalul social aparțin societății și sunt părți componente ale capitalului ei propriu, corespunzător, majorarea capitalului social din contul profitul nerepartizat nu poate fi calificată ca o repartizare de dividende.

Proprietarii obțin venit din această operațiune?

Dacă ar fi să presupunem că majorarea capitalului social al entității din contul profitului nerepartizat este o operațiune de repartizare de dividende în adresa proprietarilor acesteia (acționari, asociați), reiese că în rezultatul acestei operațiuni proprietarii (acționari, asociați) ar înregistra un venit în formă de dividende. În realitate, însă, proprietarii în rezultatul acestei operațiuni nu înregistrează careva avantaje economice, toate rămân la entitate.

În conformitate cu SNC „Venituri”,veniturile sub formă de dividende reprezintă venituri din cotele deținute în capitalul social al altor entități”, „venituri – creșteri ale beneficiilor economice înregistrate…, sub forma intrărilor de active sau majorării valorii acestora, sau a diminuării datoriilor care au drept rezultat creșteri ale capitalului propriu, cu excepția creșterilor legate de contribuțiile proprietarilor”. În rezultatul operațiunii analizate investitorul nu obține nici un beneficiu economic din cele enumerate în definiția noțiunii de „venituri”.

 „Dividend constituie cota-parte din profitul net al societăţii, care se repartizează între acţionari în corespundere cu clasele şi proporţional numărului de acţiuni care le aparţin” (Legea privind societăţile pe acţiuni nr. 1134-XIII din 02.04.1997).

Din definițiile noțiunii de dividend noi înțelegem că dividendele sunt venituri obţinute de către acţionari (asociaţi) în rezultatul repartizării profitului net al entităţii. Venituri de care aceştia pot beneficia liber, precum şi administra după propria voinţă. În cazul majorării capitalului social proporțional cotelor de participaţie din contul profitului net, aceste principii nu se respectă. Toate avantajele, resursele rămân în posesia întreprinderii. Acţionarii (asociaţii) nu vor primi pe acest motiv mai multe dividende, avantaje etc. Se modifică doar valoarea nominală a cotei acestora în capitalul societăţii. Atât profitul net, cât şi capitalul social aparţin întreprinderii şi sunt părţi componente ale capitalului său propriu.

Ce prevede legislația civilă?

Însuşi legislaţia în vigoare cu privire la societățile pe acțiuni, cu privire la societăţile cu răspundere limitată prevede că majorarea capitalului social se poate realiza prin „ a) mărirea proporţională a părţilor sociale din contul profitului net al societăţii sau din mijloacele capitalului de rezervă şi/sau alte surse” (Legea privind societățile cu răspundere limitată nr.135 din 14.06.2007 art.33 alin.(2) lit. a)). Atrageți atenția, în lege este menționat cert care este sursa de majorare a capitalului social – profitul net. Același lucru este stipulat și în Legea privind societățile pe acțiuni nr. 1134 din 02.04.1997  (art. 41 alin.(3) lit. a)) (3) Surse ale măririi capitalului social pot fi: a) capitalul propriu al societăţii în limita părţii ce depăşeşte capitalul ei social;”.

Ce prevăd standardele de contabilitate?

Dacă ar fi să presupunem că majorarea capitalului social din contul profitului net (nerepartizat) proporţional cotelor de participaţie este o repartizarea de dividende, atunci ar reieși că asociaţii (acţionarii) ar trebui să constate în contabilitatea sa venit în formă de dividende? Corespunzător, reiese că investitorul (asociatul, acționarul) urmează să reflecte această operațiune în contabilitatea sa ca o majorare a valorii investiției în corespondență cu contul de venit. Ceea ce nu este, în înțelegerea noastră, o concluzie conformă SNC şi IFRS. În conformitate cu Standardul Național de Contabilitate „Creanțe și investiții financiare” (p. 62), la data raportării valorile mobiliare (acțiuni, cote-părți) „…se evaluează: 1) la costul de intrare”. SNC nu prevede majorarea valorii contabile a investiției în dependență de evenimentele ulterioare (în afară de depreciere), nemenționate în standard, inclusiv în cazul majorării capitalului social al societății în care a investit din contul profitului nerepartizat al acesteia proporțional cotelor de participație.

Abordarea conform IFRS a evaluării ulterioare după recunoaștere inițială a instrumentelor de capital (acțiuni, cote-părți) deținute de entitatea investitor este următoarea, se evaluează:

  • La valoarea justă; venitul sau cheltuielile înregistrate în rezultatul modificării valorii juste se vor reflecta în conturile de profit sau pierderi;
  • La costul de intrare, dacă nu este posibilă o evaluare veridică a instrumentelor de capital deținute de entitate.

Operațiunea de majorare a capitalului social din contul profitului nerepartizat nu provoacă de la sine în contabilitatea proprietarului majorarea valorii juste a activului. Aceasta este în dependență directă de valoarea capitalului propriu (activelor nete) al entității în care s-a investit. În același timp, operațiunea de capital analizată nu modifică valoarea activelor nete ale entității care își majorează capitalul social din contul profitului nerepartizat. Corespunzător, conform IFRS, operațiunea de majorare a capitalului social din contul profitului net al entității în care s-a investit nu generează în contabilitatea deținătorului instrumentului de capital (proprietarului investiției) o majorare a valorii contabile a investiției în corespondență cu conturile de venit.

Pct. 14 din SNC Capital propriu și datorii are următorul conținut: „Majorarea capitalului social pe seama elementelor distincte ale capitalului propriu se contabilizează ca diminuare a elementelor respective și majorare a capitalului social”, din care reiese că sursa de majorare a capitalului social, în situația analizată, sunt elementele distincte ale capitalului propriu și nu dividendele achitate proprietarilor.

Ce prevede legislația fiscală?

Conform prevederilor Codului Fiscal (art. 901, alin. 31), inclusiv modificările operate prin Legea nr. 267 din 23.12.2011, persoanele specificate la art. 90 reţin şi achită la buget un impozit în mărime de:

„- 6% din dividende, inclusiv sub formă de acţiuni sau cote-părţi, cu excepţia celor aferente profitului nerepartizat obţinut în perioadele fiscale 2008–2011 inclusiv; …”.

Din textul legii nu reiese că această normă se referă la situaţia în care majorarea capitalului social se produce din contul profitului net (nerepartizat) proporţional cotelor de participaţie, deoarece, în înţelegerea noastră a SNC, Codului fiscal, noţiunea de dividend nu include în sine operaţiunea de majorare a capitalului social din contul profitului net nerepartizat proporţional cotelor de participaţie.

Potrivit art. 12 din Codul Fiscal, dividend este venit obţinut din repartizarea profitului net între acţionari (asociaţi) în conformitate cu cota de participaţie depusă în capitalul social, cu excepţia venitului obţinut în cazurile lichidării complete a agentului economic.

Din această definiţie noi înţelegem că dividendele sunt venituri obţinute de către acţionari (asociaţi) în rezultatul repartizării profitului net al entităţii – venituri de care aceştia pot beneficia liber, precum şi administra după propria voinţă. În cazul majorării capitalului social proporţional cotelor de participaţie, din contul profitului net, aceste principii nu se respectă. Toate avantajele, resursele rămân în posesia întreprinderii. Acţionarii (asociaţii) nu vor primi pe acest motiv mai multe dividende, avantaje etc. Se modifică doar valoarea nominală a cotei acestora în capitalul societăţii. Atât profitul net, cât şi capitalul social aparţin întreprinderii şi sunt părţi componente ale capitalului său propriu.

Deci, majorarea capitalului social al entităţii din contul profitului nerepartizat este o simplă operaţiune de capital. În opinia noastră, această operaţiune nu poate fi privită ca o repartizare de dividende asociaţilor (acţionarilor).

În înțelegerea noastră, norma din art. 901 alin. 31  din Codul fiscal expusă mai sus se referă la situația în care inițial entitatea a calculat dividende proprietarilor și, ulterior, prin decizia acestora, dividendele spre plată sunt îndreptate pentru stingerea datoriei proprietarilor privind părțile sociale neachitate de proprietari (acțiuni sau cote-părți).

Practica altor țări

Vă propunem să analizăm subiectul pus în discuție prin prisma legislației UE, care constituie un reper pentru Republica Moldova privind armonizarea legislației naționale, inclusiv în domeniul contabilității și fiscalității.

Astfel conform Codului fiscal al României (art.7 pct. 11) conținutul termenului dividend este:

„Dividend - o distribuire în bani sau în natură, efectuată de o persoană juridică unui participant, drept consecință a deținerii unor titluri de participare la acea persoană juridică, exceptând următoarele:

  1. o distribuire de titluri de participare noi sau majorarea valorii nominale a titlurilor de participare existente, ca urmare a unei operațiuni de majorare a capitalului social, potrivit legii;
  2. o distribuire efectuată în legătură cu dobândirea/răscumpărarea titlurilor de participare proprii de către persoana juridică;
  3. o distribuire în bani sau în natură, efectuată în legătură cu lichidarea unei persoane juridice;
  4. o distribuire în bani sau în natură, efectuată cu ocazia reducerii capitalului social, potrivit legii; ….”.

În această normă, printr-o excepție specială, este cert prevăzut că operațiunea de majorarea a capitalului social din contul profitului net proporțional cotelor deținute nu constituie o repartizare de dividende. În înțelegerea noastră, excepția a fost inclusă în lege pentru a exclude orice speculație legată de faptul că majorarea capitalului social din contul profitului net constituie o repartizare de dividende către proprietari.

În același timp, lipsa acestei excepții speciale în definiția termenului dividend din Codul fiscal al RM, nu înseamnă prin contrariu că operațiunea de majorare a capitalului social din contul profitului net (rezervelor) urmează să fie interpretată ca o operațiune de repartizare de dividende. Mai sus am prezentat dovezi că această concluzie este falsă. În primul rând, pe motiv că în rezultatul majorării capitalului social din contul profitului net (rezervelor), proprietarii societății nu înregistrează venit.

Alte sugestii

Impozitarea prea „timpurie” a operațiunii de majorare a cotei în capitalul social din contul profitului net creează dificultăți la impozitarea ulterioara a operațiunilor legate de ieșirea acțiunilor (cotei părți). În acest caz, în rezultatul acestei operațiuni se modifică baza valorică ajustată a acțiunilor (cotei părți). Acest fapt constituie o problemă adăugătoare atât pentru proprietari (asociați, acționari) - deoarece urmează să țină o evidență fiscală adăugătoare a bazei valorice a cotelor deținute în capital, cât și pentru SFS în cadrul administrării fiscale, care urmează prin verificările de rigoare să se asigure de corectitudinea determinării bazei valorice a titlurilor de proprietate tranzacționate.

Concluzii

În legătură cu cele menționate mai sus, vă adresăm rugămintea să analizați următoarele concluzii expuse în scrisoarea noastră:

  1. Majorarea capitalului social din contul profitului net (rezervelor) proporţional cotelor de participaţie a asociaţilor (acţionarilor) unei entităţi, în înţelegerea SNC şi IFRS, nu este calificată ca o repartizare de dividende.
  2. În rezultatul majorării capitalului social din contul profitului net (rezervelor) proporţional cotelor de participaţie, asociaţii (acţionarii) entităţii nu înregistrează venit în formă de dividende sub aspect contabil.
  3. Majorarea capitalului social al entității din contul profitului net (nerepartizat) proporțional cotelor deținute de asociați (acționari), în conformitate cu cerințele Codului fiscal, nu este o operațiune de repartizare a dividendelor în adresa asociaților (acționarilor) săi.

Vă rugăm să ne răspundeți la rugămintea noastră de a revizui explicațiile Ministerului Finanțelor privind conținutul economic și impozitarea operațiunii de majorare a capitalului social din contul profitului net (rezervelor). Adresa poștală: MD-2012, str. Mitropolitul Varlaam 65, oficiu 313, SRL „Totul pentru Contabil”, tel. 022 270103.

Vă mulţumim anticipat.

Cu respect,

Veaceslav CIOBANU
Contabil certificat ACAP, auditor, administrator „Totul pentru Contabil” SRL

Lilia ȚAPU
Consultant fiscal, membru al grupului de lucru pentru implementarea Codului fiscal (în perioada 1997-1998), administrator Caus Consult SRL

Asociația Contabililor și Auditorilor Profesionaliști (ACAP)
Natalia ZLATINA, director executiv, doctor în economie

Adrian ȘTIRBU
Contabil certificat ACAP, contabil-șef „Arabesque” SRL

Angela MIHALACHI
Auditor, administrator „Unserv-Audit” SRL

Iurie BORȘCI
Contabil certificat CAP, auditor, partener HLB Moldova

Iuliana ȚUGULSCHI
Contabil certificat CAP, auditor, doctor în economie, conferențiar universitar ASEM

Ghenadie NEGARA
Contabil certificat CAP, auditor, administrator AFEX Service SRL

Lilia GHERMAN
Avocat, cabinetul avocatului Lilia Gherman

Comentarii

  1. Adrian Stirbu spune:

    Sustin initiativa, demult trebuia rezolvata aceasta problema

  2. Anonim spune:

    sustin demersul, insa propun a lucra asupra continutului, intrucit argumentarea juridica, din punctul nostru de vedere, nu este una sufucienta. trimit initiatorului la e-m unele informatii disponibile la subiect, poate ajuta la imbunatatirea scrisorii, daca scrisoare nu are scop decit formal, adica care precede sesizarea ulterioara a comisiei parlamentare de profil. Va atrag atentie, ca initial, MinFinul, in persoana secretarului de stat a examinat orice sesizare la subiect doar formal si de pe pozitia celui „puternic”, adica brutal, fara a lua in consideratie argumentele aduse in combaterea pozitiei MinFinului. cu stima, gn

    1. Negara Ghenadie spune:

      scuze, asta eu am fost. cu stima

Înregistrare

Restabilirea parolei

Se încarcă...