Versiunea în limba rusă

Introducere

1.  Prezentul standard este elaborat în baza Directivelor UE, Cadrului general conceptual pentru raportarea financiară, IAS 19 „Beneficiile angajaţilor”, IAS 32 „Instrumente financiare: prezentare”, IFRS 7 „Instrumente financiare: informaţii de furnizat”, IFRS 9 „Instrumente financiare”.

Obiectiv

2. Obiectivul prezentului standard constă în stabilirea modului de contabilizare a creanţelor, investiţiilor financiare şi de prezentare a informaţiilor aferente în situaţiile financiare.

Domeniu de aplicare

3. Prezentul standard se aplică tuturor creanţelor şi investiţiilor financiare pe termen lung şi scurt.

Definiţii

4. În prezentul standard noţiunile utilizate semnifică:

Creanţe – drepturi ale entităţii ce decurg din tranzacţii sau evenimente trecute şi din stingerea cărora se aşteaptă intrări (majorări) de resurse care încorporează beneficii economice.
Investiţii financiare – active sub formă de valori mobiliare, cote de participaţie în capitalul social al altor entităţi şi alte investiţii deţinute de entitate în scopul exercitării controlului, obţinerii veniturilor sau altor beneficii economice.
Piaţa valorilor mobiliare – parte componentă a pieţei financiare unde are loc emisiunea şi circulaţia valorilor mobiliare.
Valoare justă – prețul de vînzare estimat al activului în cadrul unei tranzacţii desfăşurate în condiţii normale între părţi interesate, independente şi bine informate.
Valoare contabilă – valoarea la care creanţele şi investiţiile financiare sînt recunoscute în situaţii financiare.

 Reguli generale

5. Creanţele şi investiţiile financiare se recunosc ca active în baza contabilităţii de angajamente în cazul în care:

• există o certitudine întemeiată că în urma stingerii creanţelor sau deţinerii investiţiilor entitatea va obţine beneficii economice viitoare;
• valoarea creanţelor şi investiţiilor financiare poate fi evaluată în mod credibil.

6. Diferenţele de curs valutar şi de sumă aferente creanţelor şi investiţiilor financiare se contabilizează în conformitate cu prevederile SNC „Diferenţe de curs valutar şi de sumă”.

7. Creanţele şi investiţiile financiare se clasifică după următoarele criterii:

• conţinut economic;
• grad de afiliere al părţilor;
• termene de achitare şi deţinere.

8. După conţinutul economic, creanţele şi investiţiile financiare se grupează în conformitate cu pct. 16 şi 54 din prezentul standard.

9. După gradul de afiliere al părţilor, creanţele şi investiţiile financiare se divizează în creanţe şi investiţii financiare aferente părţilor afiliate şi neafiliate. Componenţa părţilor afiliate este stabilită în SNC „Părţi afiliate şi contracte de societate civilă”. În componenţa creanţelor părţilor afiliate se evidenţiază creanţele aferente intereselor de participare.

10. În funcţie de termenele de achitare şi deţinere, creanţele şi investiţiile financiare se divizează în curente şi pe termen lung. Creanţele şi investiţiile financiare se consideră curente dacă termenul de achitare (deţinere probabilă) nu depăşeşte 12 luni de la data raportării.În celelalte cazuri, creanţele şi investiţiile financiare se tratează ca creanţe şi investiţii financiare pe termen lung.

11. La data raportării, entitatea determină cota curentă a creanţelor şi investiţiilor financiare pe termen lung, care se înregistrează ca majorare a creanţelor şi investiţiilor financiare curente şi diminuare a creanţelor şi investiţiilor financiare pe termen lung.

Contabilitatea creanţelor

12. La recunoaşterea iniţială, creanţele se evaluează la valoarea nominală, inclusiv impozitele şi taxele calculate în conformitate cu legislaţia în vigoare (de exemplu, taxa pe valoarea adăugată, accize, alte impozite şi taxe).

13. Derecunoaşterea creanţelor poate fi efectuată prin stingerea acestora (de exemplu, încasarea numerarului, trecerea în cont (decontarea) avansurilor primite, compensarea datoriilor).

14. Stingerea creanţelor se contabilizează ca majorare a numerarului, costurilor, cheltuielilor sau diminuare a datoriilor şi diminuare a creanţelor.

• Privind contabilizarea stingerii creanțelor conform noilor SNC sc. nr. 26-08/4-2-11/4-4525/2396 din 31.03.2015

15. În situaţiile financiare creanţele se reflectă la valoarea contabilă. Dacă la data raportării, suma mijloacelor încasate în urma stingerii unor creanţe depăşeşte valoarea recunoscută a acestora, diferenţa respectivă se înregistrează ca datorii.

• Sold creditor de creanțe sau sоld debitor de datorii? Adrian Ştirbu

16. Creanţele se contabilizează în cadrul următoarelor grupe:

1)     creanţe comerciale;
2)     avansuri acordate;
3)     creanţe ale bugetului;
4)     creanţe ale personalului;
5)     alte creanţe. 

Creanţe comerciale şi avansuri acordate

17. Creanţele comerciale cuprind creanţele privind bunurile vîndute, serviciile prestate şi lucrările executate.

18. Creanţele comerciale se contabilizează pe măsura livrării bunurilor, prestării serviciilor şi executării lucrărilor ca majorare concomitentă a creanţelor şi veniturilor, după caz, a datoriilor curente.

Exemplul 1. La 15 octombrie 201X o entitate a livrat cu achitare ulterioară 100 unităţi de produse la preţul de 500 lei/unitatea (fără TVA). Cota TVA constituie 20%.

În baza datelor din exemplu, în octombrie 201X entitatea contabilizează:

• valoarea produselor livrate în sumă de 50 000 lei (100 unităţi x 500 lei) – ca majorare concomitentă a creanţelor comerciale şi veniturilor curente;
• TVA aferentă livrării în sumă de 10 000 lei (50 000 lei x 20%) – ca majorare concomitentă a creanţelor comerciale şi datoriilor curente.

19. În cadrul operaţiunilor de intermediere (în baza contractului de mandat, comision etc.) creanţele comerciale se contabilizează, la valoarea totală ca majorare concomitentă a creanţelor şi datoriilor cu excepţia comisionului.

20. În cazul acceptării cambiilor creanţele comerciale includ:

• creanţele privind bunurile livrate, serviciile prestate, lucrările executate care se contabilizează în modul stabilit în pct. 18 din prezentul standard;
• creanţele privind dobînzile care se contabilizează ca majorare a creanţelor şi veniturilor curente.

Exemplul 2. În luna noiembrie 201X o entitate a livrat 200 unităţi de produse la preţul de 300 lei/unitatea (fără TVA). Suma TVA aferentă livrării constituie 12 000 lei [(300 lei x 200 unităţi) x 20%]. În luna decembrie 201X entitate a acceptat o cambie emisă de către cumpărător pentru achitarea produselor livrate cu scadenţa 5 luni şi o dobîndă anuală de 10%. Dobînda se calculează lunar din suma totală a creanţelor.

În baza datelor din exemplu, entitatea contabilizează:

în noiembrie 201X:

• valoarea produselor livrate în sumă de 60 000 lei – ca majorare concomitentă a creanţelor comerciale şi veniturilor curente;
• TVA aferentă livrării în sumă de 12 000 lei – ca majorare concomitentă a creanţelor comerciale şi datoriilor curente;

în decembrie 201X:

• cambia emisă de cumpărător în sumă de 72 000 lei (60 000 lei + 12 000 lei) – ca corespondenţă internă în cadrul creanţelor comerciale;
• dobînda lunară în sumă de 600 lei [(72 000 lei x 10%) : 12 luni] – ca majorare concomitentă a creanţelor şi veniturilor curente.

21. Creanţele comerciale recunoscute iniţial se ajustează în cazul:

1)     acordării reducerilor de preţ după vînzarea bunurilor/prestarea serviciilor;
2)     acordării de bonusuri pentru îndeplinirea condiţiilor contractuale;
3)     returnării bunurilor vîndute;
4)     corectării erorilor etc.

22. Ajustarea creanţelor comerciale, cu excepţia corectării erorilor, se contabilizează:

1)     în cazul în care recunoaşterea iniţială şi ajustarea creanţelor (fără TVA) au loc în aceiaşi perioadă de gestiune – ca stornare a creanţelor şi veniturilor curente;
2)     în cazul în care recunoaşterea iniţială şi ajustarea creanţelor (fără TVA) au loc în perioade de gestiune diferite – ca majorare a cheltuielor (pierderii) sau diminuare a provizioanelor şi diminuare a creanţelor curente;
3)     indiferent de perioada de gestiune în care au avut loc recunoaşterea iniţială şi ajustarea creanţelor – ca stornare a creanţelor şi datoriilor curente la suma TVA aferentă creanţelor.

Exemplul 3. În decembrie 201X o entitate a vîndut 20 000 kg de produse la un preţ de 12 lei/kg, inclusiv TVA – 20%, costul cărora constituie 8 lei/kg. La recepţionarea acestora de către cumpărător au fost depistate 5 000 kg de produse necalitative, fiind înaintată o reclamaţie vînzătorului. După recunoaşterea reclamaţiei de către vînzător, produsele necalitative au fost returnate:
varianta I – în luna decembrie 201X;
varianta II – în luna ianuarie 201X+1.
Stingerea creanţelor a fost efectuată în luna mai 201X+1.

În baza datelor din exemplu, entitatea - vînzător contabilizează:
varianta I:

în decembrie 201X:

-       valoarea produselor vîndute în sumă de 200 000 lei (20 000 kg x 10 lei) – ca majorare concomitentă a creanţelor comerciale şi veniturilor curente;
-       TVA aferentă vînzării în sumă de 40 000 lei (200 000 lei x 20%) – ca majorare concomitentă a creanţelor comerciale şi datoriilor curente;
-       valoarea de vînzare (fără TVA) a produselor returnate în sumă de 50 000 lei (5 000 kg x 10 lei) – ca stornare a creanţelor comerciale şi veniturilor curente;
-       TVA aferentă valorii produselor returnate în sumă de 10 000 lei (50 000 lei x 20%) – ca stornare a creanţelor comerciale şi datoriilor curente;

în mai 201X+1:

-       stingerea creanţelor comerciale în sumă de 180 000 lei [(200 000 lei + 40 000 lei) - (50 000 lei + 10 000 lei)] – ca majorare a numerarului şi diminuare a creanţelor comerciale.

varianta II:
în decembrie 201X:

-       valoarea produselor vîndute în sumă de 200 000 lei (20 000 kg x 10 lei) – ca majorare concomitentă a creanţelor comerciale şi veniturilor curente;
-       TVA aferentă vînzării în sumă de 40 000 lei (200 000 lei x 20%) - ca majorare concomitentă a creanţelor comerciale şi datoriilor curente;

în ianuarie 201X+1:
-       diferenţa dintre valoarea de vînzare şi costul produselor returnate în sumă de 10 000 lei [5 000 kg x (10 lei – 8 lei)] – ca majorare a cheltuielilor curente şi diminuare a creanţelor comerciale;
-       TVA aferentă valorii produselor returnate în sumă de 10 000 lei (50 000 lei x 20%) – ca stornare a creanţelor comerciale şi datoriilor curente;
-       costul produselor returnate de la cumpărător în sumă de 40 000 lei (5 000 kg x 8 lei) – ca majorare a stocurilor şi diminuare a creanţelor comerciale;

în mai 201X+1:

-       stingerea creanţelor comerciale în sumă de 180 000 lei [(200 000 lei + 40 000 lei) - (10 000 lei + 10 000 lei + 40 000 lei)] – ca majorare a numerarului şi diminuare a creanţelor comerciale.

• Înlocuirea mărfurii neconforme în baza garanției acordate. Aspecte fiscale și contabile, Adrian Știrbu

• Efecte contabile și fiscale legate de operațiunea de returnare a mărfurilor, Mihai Popovici

23. Corectarea erorilor anilor precedenţi se contabilizează ca diminuare (majorare) concomitentă a corecţiilor rezultatelor financiare ale anilor precedenţi şi creanţelor curente.

24. Avansurile acordate reprezintă plăţile efectuate în contul procurării ulterioare a bunurilor, serviciilor, lucrărilor şi se contabilizează ca majorare a creanţelor curente şi diminuare a numerarului. În cadrul avansurilor acordate pe termen lung şi scurt se evidenţiază avansurile acordate pentru imobilizări necorporale şi corporale şi pentru stocuri care se prezintă în situaţiile financiare, respectiv, în componenţa activelor imobilizate şi circulante indiferent de termenul de achitare a avansurilor.

25. Trecerea în cont a avansurilor acordate se contabilizează ca diminuare concomitentă a datoriilor şi creanţelor.

26. Restituirea avansurilor acordate şi neutilizate se contabilizează ca majorare a numerarului şi diminuare a creanţelor.

Creanţe ale bugetului

27. Creanţele bugetului includ: impozitele şi taxele achitate în avans/rate, sumele plătite în plus la buget, diferenţa dintre suma TVA trecută în cont şi calculată, suma TVA aferentă avansurilor primite, impozitele indirecte spre restituire, alte creanţe ale bugetului în conformitate cu legislaţia în vigoare.

28. Creanţele bugetului se contabilizează ca majorare a creanţelor şi diminuare a numerarului sau majorare a datoriilor curente.

Exemplul 4. În conformitate cu politicile contabile, entitatea achită impozitul pe venit trimestrial în rate prin metoda achitării în rate a impozitului сe urma a fi plătit pentru anul precedent. În anul 201X-1 impozitul pe venit calculat şi declarat a constituit 100 000 lei. În luna martie 201X entitatea a achitat în avans 25 000 lei (rata pentru trimestrul I – 100 000 lei : 4 trimestre), celelalte trei rate trimestriale au fost achitate în termenele prevăzute de legislaţia în vigoare. Mărimea efectivă a impozitul pe venit pentru anul 201X constituie 118 000 lei.

În baza datelor din exemplu, entitatea contabilizează:

în trimestrele I - IV anul 201X:

• impozitul pe venit achitat în rate în sumă de 100 000 lei (25 000 lei x 4 trimestre) – ca majorare a creanţelor curente şi diminuare a numerarului;

la 31 decembrie 201X:

• mărimea efectivă a impozitului pe venit în sumă de 118 000 lei – ca majorare concomitentă a cheltuielilor (privind impozitul pe venit) şi datoriilor curente;
• trecerea în cont a impozitului pe venit achitat în rate în sumă de 100 000 lei – ca diminuare concomitentă a datoriilor şi creanţelor curente.

Creanţe ale personalului

29. Creanţele personalului cuprind: avansurile acordate în contul salariului, sumele acordate titularilor de avans, creanţele privind recuperarea prejudiciului material, alte creanţe ale personalului.

30. Creanţele personalului privind avansurile acordate în contul salariului apar în urma plăţii în avans a salariului şi se contabilizează ca majorare a creanţelor personalului şi diminuare a numerarului.

31. Creanţele privind sumele acordate titularilor de avans se contabilizează ca majorare a creanţelor personalului şi diminuare a numerarului.

32. Creanţele personalului privind recuperarea prejudiciului material se contabilizează ca majorare concomitentă a creanţelor şi veniturilor sau datoriilor curente. În conformitate cu politicile contabile, ţinînd cont de pragul de semnificaţie suma prejudiciului material care urmează a fi recuperat în perioadele viitoare poate fi înregistrată ca venituri anticipate cu decontarea ulterioară la venituri curente.

• Aplicarea pragului de semnificație conform standardelor naționale de contabilitate, Adrian Ştirbu

Alte creanţe

33. Alte creanţe cuprind: creanţele privind recuperarea pierderilor, creanţele privind reclamaţiile înaintate şi recunoscute, creanţele organelor de asigurări sociale şi medicale etc.

34. Creanţele privind recuperarea pierderilor includ despăgubirile care urmează a fi achitate de către companiile de asigurări, recompensele calculate şi recunoscute de către organele de stat, recompensele recunoscute de către alte entităţi/persoane sau stabilite prin hotărîri ale instanţei de judecată. Aceste creanţe se contabilizează ca majorare concomitentă a creanţelor şi veniturilor curente.

35. Creanţele privind reclamaţiile înaintate şi recunoscute includ reclamaţiile calculate, recunoscute şi neachitate de către organele de stat şi alte entităţi şi se contabilizează ca majorare concomitentă a creanţelor şi veniturilor curente.

Exemplul 5. În luna noiembrie 201X entitatea „A” a înaintat o reclamaţie (privind sancţiunile calculate conform condiţiilor contractuale) în sumă de 8 000 lei entităţii „B” care nu a recunoscut reclamaţia. În luna mai 201X+1 entitatea „A” a obţinut hotărîrea instanţei de judecată privind satisfacerea parţială a reclamaţiei înaintate în sumă de 5 000 lei care a fost încasată în luna iunie 201X+1.

În baza datelor din exemplu, entitatea „A” contabilizează:

în noiembrie 201X:

• reclamaţia înaintată şi nerecunoscută în sumă de 8 000 lei – în contul extrabilanţier;

în mai 201X+1:

• creanţele privind reclamaţiile înaintate şi recunoscute în sumă de 5 000 lei – ca majorare concomitentă a creanţelor şi veniturilor curente;
• decontarea reclamaţiei în sumă de 8 000 lei din contul extrabilanţier;

în iunie 201X+1:

• stingerea creanţelor privind reclamaţiile în sumă de 5 000 lei – ca majorare a numerarului şi diminuare a creanţelor curente.

Creanţe compromise

36. Creanţele se consideră compromise în cazuri în care termenul de prescripţie prevăzut de legislaţia în vigoare a expirat sau cumpărătorul (clientul) se află în situaţiе financiară nefavorabilă (creanţele nu au acoperire garantată şi nu pot fi încasate). Recunoaşterea creanţelor drept compromise are loc în baza documentelor care confirmă apariţia circumstanţei respective.

• Declarația VEN12. Deducerea datoriilor compromise, Adrian Știrbu

37. În conformitate cu politicile contabile, creanţele compromise pot fi contabilizate prin:

1) metoda directă, sau
2) metoda provizioanelor (corecţiilor).

38. În cazul aplicării metodei directe, creanţele compromise se decontează la cheltuieli curente în perioada de gestiune în care au fost recunoscute drept compromise. Decontarea creanţelor compromise se contabilizează ca majorare a cheltuielilor curente şi diminuare a creanţelor curente.

Exemplul 6. În luna decembrie 201X în urma inventarierii o entitate a depistat creanţe cu termenul de prescripţie expirat în sumă de 36 000 lei. Entitatea nu este înregistrată ca plătitor de TVA şi nu constituie corecţii privind creanţele compromise. În conformitate cu rezultatele inventarierii conducătorul entităţii a luat decizia de a deconta creanţele cu termenul de prescripţie expirat.

În baza datelor din exemplu, în luna decembrie 201X entitatea contabilizează decontarea creanţelor compromise în sumă de 36 000 lei ca majorare a cheltuielilor curente şi diminuare a creanţelor curente.

• Declarația VEN12. Deducerea datoriilor compromise, Adrian Știrbu

39. Restabilirea creanţelor compromise decontate anterior la cheltuieli curente se contabilizează ca majorare concomitentă a creanţelor şi veniturilor curente şi, după caz, a datoriilor curente.

40. Metoda provizioanelor (corecţiilor) poate fi aplicată pentru ajustarea creanţelor comerciale. Corecţiile se constituie pe măsura vînzării bunurilor sau prestării serviciilor în termenele prevăzute de politicile contabile (lunar, trimestrial, anual) şi se contabilizează ca majorare concomitentă a cheltuielilor curente şi corecţiilor privind creanţele compromise.

• Declarația VEN12. Deducerea datoriilor compromise, Adrian Știrbu

41. Mărimea corecţiilor privind creanţele compromise poate fi determinată:

1) pe fiecare creanţă reieşind din mărimea absolută a creanţelor compromise;
2) pe grupe de creanţe în funcţie de termenul de achitare expirat al acestora;
3) pe creanţe în totalitate reieşind din volumul vînzărilor nete în perioada de gestiune şi cota pierderilor aferente creanţelor compromise;
4) în alt mod prevăzut în politicile contabile.

42. Pentru determinarea mărimii provizioanelor (corecţiilor) pe fiecare creanţă se analizează solvabilitatea fiecărui debitor şi posibilitatea îndeplinirii integrale sau parţiale a obligaţiilor financiare de către acesta.

Exemplul 7. La 20 mai 201X o entitate a vîndut unui cumpărător produse în valoare de 30 000 lei. Termenul de achitare conform contractului – 20 iunie 201X. În termenul stabilit creanţele nu au fost achitate din motivul insolvabilităţii cumpărătorului.

În baza datelor din exemplu, la data raportării entitatea contabilizează constituirea provizioanelor în sumă de 30 000 lei ca majorare concomitentă a cheltuielilor curente şi corecţiilor privind creanţele compromise.

43. Pentru determinarea mărimii corecţiilor pe grupe de creanţe este necesară clasificarea acestora după termenul de achitare expirat şi stabilirea cotei creanţelor compromise aferente fiecărei grupe.

Cota creanţelor compromise se calculează în baza datelor din conturile analitice ale perioadelor precedente (de exemplu, 3-5 ani).
Mărimea corecţiilor se determină prin aplicarea cotei creanţelor compromise la soldul creanţelor din fiecare grupă.

Exemplul 8. O entitate dispune de următoarele date privind creanţele comerciale grupate după termenul de achitare expirat.

Tabelul 1

Situaţia creanţelor la 31.12.201X (determinarea grupelor)

În baza datelor din tabelul 1 se determină corecţiile privind creanţele compromise.

Tabelul 2

Situaţia creanţelor compromise la 31.12.201X (determinarea corecţiilor privind creanţele compromise)

În baza datelor din exemplu, mărimea corecţiilor privind creanţele compromise în sumă de 74 740 lei se contabilizează ca majorare concomitentă a cheltuielilor curente şi corecţiilor privind creanţele compromise.

44. Corecţiile privind creanţele compromise determinate în conformitate cu prevederile pct. 42-43 din prezentul standard, se ajustează cu diferenţele dintre mărimea corecţiilor calculate şi soldul neutilizat al acestora conform datelor contabilităţii.

Exemplul 9. O entitate dispune de următoarele date analitice privind creanţele pentru anul 201X (tabelul 3). În conformitate cu politicile contabile corecţiile privind creanţele compromise se stabilesc în baza mărimii absolute a creanţelor compromise. Soldul neutilizat al corecţiilor privind creanţele compromise la 01 ianuarie 201X constituie 125 900 lei.

Tabelul 3

Situaţia creanţelor la 31.12 201X

În baza datelor din exemplu, corecţiile privind creanţele compromise calculate (293 500 lei) se ajustează şi se contabilizează în sumă de 167 600 lei (293 500 lei – 125 900 lei) ca majorare concomitentă a cheltuielilor curente şi corecţiilor privind creanţele compromise.

45. Mărimea corecţiilor pe creanţe în totalitate, se determină prin produsul dintre cota medie a creanţelor compromise şi volumul vînzărilor nete. Volumul vînzărilor nete reprezintă veniturile din vînzările în credit (cu plată ulterioară) ajustate cu valoarea bunurilor returnate şi/sau cu suma reducerii de preţuri aferente vînzării. Cota medie a creanţelor compromise se calculează ca raportul dintre suma efectivă a pierderilor aferente creanţelor compromise în perioadele de gestiune precedente (de exemplu, 3-5 ani) şi volumul vînzărilor nete în aceeaşi perioadă.

Exemplul 10. În anul 201X volumul vînzărilor unei entităţi a constituit 2 810 000 lei, iar valoarea bunurilor returnate – 50 000 lei. Mărimea corecţiilor privind creanţele compromise se determină la finele anului în baza datelor privind volumul vînzărilor nete şi pierderile aferente creanţelor compromise pentru 3 ani precedenţi.

Tabelul 4

Volumul vînzărilor nete şi pierderi aferente creanţelor compromise

Conform datelor din exemplu, cota medie a creanţelor compromise constituie 3,18% (249 000 lei : 7 820 000 lei x 100%). Corecţiile privind creanţele compromise – 87 768 lei [(2 810 000 lei - 50 000 lei) x 3,18%] la 31 decembrie 201X se contabilizează ca majorare concomitentă a cheltuielilor curente şi corecţiilor privind creanţele compromise.

46. În cazul aplicării metodei corecţiilor, decontarea creanţelor compromise se contabilizează ca diminuare concomitentă a corecţiilor privind creanţele compromise şi creanţelor comerciale. Dacă suma corecţiilor constituite este mai mică decît suma decontată, diferenţa se contabilizează ca majorare concomitentă a cheltuielilor curente şi corecţiilor privind creanţele compromise.

47. Restabilirea creanţelor decontate anterior ca compromise pe seama corecţiilor se contabilizează ca majorare concomitentă a creanţelor şi corecţiilor privind creanţele compromise.

48. Mărimea corecţiilor privind creanţele compromise se ajustează la determinarea valorii contabile a creanţelor comerciale.

49. În cazul trecerii de la metoda corecţiilor la metoda directă de contabilizare a creanţelor compromise, soldul corecţiilor se decontează prin diminuarea corecţiilor privind creanţele compromise şi majorarea veniturilor curente.

Contabilitatea investiţiilor financiare

50. Investiţiile financiare se evaluează iniţial la costul de intrare, сomponenţa сăruia diferă în funcţie de tipul şi modalitatea de intrare a investiţiilor.

51. Dividendele şi dobînzile calculate pentru investiţiile financiare se recunosc ca venituri şi se contabilizează în conformitate cu prevederile SNC „Venituri”.

• Majorarea capitalului social din contul profitului nerepartizat – repartizare de dividende? Aspecte contabile, Veaceslav Ciobanu

52. Costurile aferente deservirii investiţiilor financiare (de exemplu, comisioanele, serviciile brokerilor şi alte costuri de deservire) se contabilizează ca majorare a cheltuielilor curente şi diminuare a numerarului, creanţelor şi majorare a datoriilor curente.

53. Reclasificarea investiţiilor financiare se efectuează după necesitate, luînd în considerare modificarea termenelor de deţinere probabilă a investiţiilor, termenelor de achitare şi alţi factori.

54. Investiţiile financiare se contabilizează în cadrul următoarelor grupe:
1)     valori mobiliare şi cote de participaţie;
2)     alte investiţii financiare. 

Valori mobiliare şi cote de participaţie

55. Valorile mobiliare reprezintă titluri financiare care certifică dreptul patrimonial al deţinătorului sau dreptul împrumutătorului – posesor de document faţă de emitentul acestora.

56. Valorile mobiliare includ:
1) acţiunile – titluri de capital sub formă de certificate sau înscrieri în contul personal care confirmă dreptul deţinătorilor săi (acţionarilor) de a participa la conducerea societăţii pe acţiuni, de a primi dividende, precum şi o parte din patrimoniul societăţii în cazul lichidării acesteia;
2) obligaţiunile – titluri de creanţe care acordă deţinătorilor (obligatarilor) dreptul de a primi în termenul stabilit valoarea nominală a obligaţiunilor şi venitul sub formă de dobîndă aferentă acestora;
3) alte valori mobiliare – titluri de creanţe sub formă de:
- bonuri de trezorerie, care reprezintă valori mobiliare de stat emise cu scont şi răscumpărate la valoarea lor nominală, avînd termenul de circulaţie pînă la un an;
- certificate bancare, care confirmă dreptul deţinătorilor de a primi, la expirarea termenului fixat, numerarul depus şi o anumită dobîndă.

57. Costul de intrare al valorilor mobiliare include preţul de procurare (sau valoarea justă a altei forme de compensare acordate) şi costurile aferente procurării (de exemplu, comisioanele şi onorariile achitate consultanţilor, brokerilor şi dealеrilor, taxele prevăzute de legislaţia în vigoare, alte costuri tranzacţionale).

58. Costul de intrare al valorilor mobiliare se contabilizează ca majorare a investiţiilor financiare şi diminuare a numerarului, creanţelor curente, capitalului nevărsat sau neînregistrat şi/sau majorare a datoriilor, veniturilor curente.

Exemplul 11. O entitate prin intermediul unei companii de brokeri a procurat 300 de acţiuni la preţul de 80 lei/acţiunea, valoarea nominală fiind de 75 lei/acţiunea. Costurile aferente procurării acţiunilor au constituit 1 800 lei.La momentul iniţierii tranzacţiei pentru procurarea acţiunilor şi achitarea serviciilor de brokeraj entitatea a transferat companiei de brokeri numerar în sumă de 25 800 lei.

În baza datelor din exemplu, entitatea contabilizează:
-       virarea numerarului pentru efectuarea tranzacţiilor cu valori mobiliare în sumă de 25 800 lei – ca majorare a creanţelor curente şi diminuare a numerarului;
-       valoarea acţiunilor la preţul de procurare în sumă de 24 000 lei (300 acţiuni x 80 lei/acţiune) – ca majorare a investiţiilor financiare şi diminuare a creanţelor curente;
-       costurile aferente procurării acţiunilor în sumă de 1 800 lei – ca majorare a investiţiilor financiare şi diminuare a creanţelor curente.

59. Costul de intrare al valorilor mobiliare sub formă de obligaţiuni (cu excepţia celor cotate pe piaţa financiară) se ajustează în cazul în care costul de intrare nu coincide cu valoarea nominală a acestora (valoarea declarată care urmează a fi plătită la scadenţă).

60. Diferenţa dintre costul de intrare şi valoarea nominală a obligaţiunilor se amortizează prin metoda liniară pe măsura calculării dobînzii sau în alt mod stabilit în politicile contabile şi se contabilizează astfel:
1)     pentru valorile mobiliare cu scont (procurate la un preţ mai mic decît valoarea nominală) – ca majorare concomitentă a investiţiilor financiare şi veniturilor curente;
2)     pentru valorile mobiliare cu primă (procurate la un preţ mai mare decît valoarea nominală) – ca majorare a cheltuielilor curente şi diminuare a investiţiilor financiare.

Exemplul 12. La 1 iulie 201X o entitate, prin intermediul băncii licenţiate, a procurat contra numerar 300 de obligaţiuni cu scont la preţul 95 lei/obligaţiunea. Valoarea nominală – 100 lei/obligaţiunea, iar dobîndă fixă anuală – 10 %. Serviciile de brokeraj prestate de bancă constituie 342 lei. Termenul de deţinere al obligaţiunilor – 5 ani. Dobînda se achită de 2 ori pe an: la 30 iunie şi 31 decembrie.
Conform politicilor contabile diferenţa dintre costul de intrare şi valoarea nominală se decontează concomitent cu сalcularea dobînzilor.

În baza datelor din exemplu, entitatea contabilizează:
în iulie 201X:
-       valoarea obligaţiunilor la preţul de procurare în sumă de 28 500 lei (300 obligaţiuni x 95 lei) – ca majorare a investiţiilor financiare şi diminuare a numerarului;
-       serviciile de brokeraj achitate în sumă de 342 lei – ca majorare a investiţiilor financiare şi diminuare a numerarului;
în decembrie 201X:
-       dobîndă semestrială în sumă de 1 500 lei [(300 obligaţiuni x 100 lei) x 0,1 : 2 semestre] – ca majorare concomitentă a creanţelor şi veniturilor curente;
-       diferenţa dintre costul de intrare şi valoarea nominală a obligaţiunilor aferentă perioadei de calculare a dobînzii în sumă de 115,80 lei [(300 obligaţiuni x 100 lei) - (300 obligaţiuni x 95 lei + 342 lei) : 5 ani : 2 semestre] – ca majorare concomitentă a investiţiilor financiare şi veniturilor curente.

61. În cazul în care costul de intrare al obligaţiunilor include dobînzile calculate şi neachitate, suma dobînzilor aferentă perioadei de pînă la procurarea obligaţiunilor diminuează costul de intrare al acestora. Dobînzile aferente perioadei de după procurarea obligaţiunilor se contabilizează în conformitate cu prevederile SNC „Venituri”.

62. La data raportării valorile mobiliare se evaluează:

• la costul de intrare – valorile mobiliare neadmise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată al căror cost de intrare nu s-a modificat semnificativ în perioada de gestiune;
• la costul ajustat - valorile mobiliare sub formă de obligaţiuni al căror cost de intrare diferă de valoarea nominală a acestora;
• la valoarea justă - valorile mobiliare admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată, cu excepţia entităţilor care întocmesc situaţii financiare prescurtate care evaluează aceste valori mobiliare în conformitate cu subpct.1) şi 2).

• Impozitarea operațiunii de majorare a capitalului social din contul profitului nerepartizat (rezervelor), Contabilșef.md
• Majorarea capitalului social din contul profitului nerepartizat – repartizare de dividende? Aspecte contabile, Veaceslav Ciobanu

63. Diferenţa dintre costul de intrare (sau valoarea contabilă la începutul perioadei de gestiune) şi valoarea justă a valorilor mobiliare cotate pe piaţa financiară se contabilizează astfel:

1)     în cazul micşorării valorii contabile – ca majorare a cheltuielilor curente şi diminuare a investiţiilor financiare;
2)     în cazul majorării valorii contabile – ca majorare concomitentă a investiţiilor financiare şi veniturilor curente.

Exemplul 13. Costul de intrare al acţiunilor procurate de către o entitate constituie 34 500 lei (345 acţiuni x 100 lei/acţiunea). Conform situaţiei din 31 decembrie 201X cursul bursier al acţiunilor a constituit:
-       varianta I – 95 lei/acţiunea;
-       varianta II – 107 lei/acţiunea.

În baza datelor din exemplu, la 31.12.201X entitatea contabilizează diferenţa dintre costul de intrare şi valoarea justă a acţiunilor:
varianta I:
în sumă de 1 725 lei [(95 lei – 100 lei) x 345 acţiuni] – ca majorare a cheltuielilor curente şi diminuare a investiţiilor financiare;
varianta II:
în sumă de 2 415 lei [(107 lei – 100 lei) x 345 acţiuni] – ca majorare concomitentă a investiţiilor financiare şi veniturilor curente.

64. La fiecare dată de raportare entitatea determină dacă există sau nu temei pentru deprecierea valorilor mobiliare, cu excepţia celor evaluate la valoarea justă. Drept criterii pentru depreciere pot servi:

• dificultăţile financiare semnificative a emitentului valorilor mobiliare;
• dispariţia pieţei financiare pentru valorile mobiliare respective;
• nerespectarea de către emitent a clauzelor contractuale privind plata dividendelor şi dobînzilor; sau
• alte informaţii relevante de care dispune entitatea.

65. În cazul în care se constată necesitatea deprecierii valorilor mobiliare, acestea se evaluează la valoarea justă minus costurile probabile de vînzare. Dacă valoarea contabilă a valorilor mobiliare depăşeşte valoarea justă minus costurile probabile de vînzare entitatea recunoaşte pierderea din depreciere.

66. Pierderile din deprecierea valorilor mobiliare se contabilizează într-un cont separat şi se reflectă ca majorare concomitentă a cheltuielilor curente şi a pierderilor din deprecierea investiţiilor financiare.

67. În cazul în care temeiurile pentru deprecierea valorilor mobiliare îşi pierd relevanţa (de exemplu, s-a îmbunătăţit situaţia financiară a emitentului sau obligatarului, există piaţa financiară respectivă) pierderile din depreciere trebuie reluate şi contabilizate ca diminuare a pierderilor din deprecierea a investiţiilor financiare şi majorare a veniturilor curente.

68. Ieşirea valorilor mobiliare are loc în urma vînzării, stingerii, transmiterii cu titlu gratuit etc. şi se decontează la valoarea contabilă care se determină pe fiecare titlu aparte sau pe grupe de valori mobiliare cu acelaşi emitent. Valorile mobiliare care au acelaşi emitent şi care au fost înregistrate în contabilitate la date şi costuri de intrare diferite, la ieşire se evaluează în conformitate cu politicile contabile, după metoda costului mediu ponderat sau metoda FIFO (primul intrat – primul ieşit).

69. Valoarea contabilă a valorilor mobiliare ieşite se contabilizează ca majorare a cheltuielilor curente şi diminuare a investiţiilor financiare. Pierderile din deprecierea valorilor mobiliare ieşite se decontează la venituri curente.

70. Veniturile din ieşirea valorilor mobiliare se contabilizează ca majorare concomitentă a numerarului, creanţelor şi veniturilor curente.

71. Costurile aferente ieşirii valorilor mobiliare (de exemplu, serviciile de consultanţă, comisioanele achitate brokerilor) se contabilizează ca majorare a cheltuielilor curente şi diminuare a numerarului, creanţelor curente sau majorare a datoriilor curente.

Exemplul 14. O entitate a vîndut 100 de obligaţiuni, valoarea de vînzare a cărora constituie 30 000 lei, iar valoarea contabilă – 26 000 lei. Costurile aferente vînzării care urmează a fi achitate includ serviciile de consultanţă în sumă de 350 lei.

În baza datelor din exemplu, entitatea contabilizează:

-       valorea contabilă a obligaţiunilor vîndute în sumă de 26 000 lei - ca majorare a cheltuielilor curente şi diminuare a investiţiilor financiare;
-       valoarea de vînzare a obligaţiunilor în sumă de 30 000 lei - ca majorare concomitentă a creanţelor şi veniturilor curente;
-       costurile aferente vînzării obligaţiunilor în sumă de 350 lei - ca majorare a cheltuielilor şi datoriilor curente.

72. Cotele de participaţie reprezintă drepturi sub formă de părţi sociale sau alte participaţii deţinute de entitate în capitalul social al altor entităţi.

73. Mărimea cotelor de participaţie se negociază între asociaţi şi se reflectă în actele de constituire ale entităţii în care investitorul deţine astfel de cote.

74. Cotele de participaţie se prezintă în situaţiile financiare la costul de intrare.

75. Intrarea şi ieşirea cotelor de participaţie, precum şi veniturile din aceste cote se contabilizează în modul stabilit în pct. 50, 51, 58, şi 69-71 din prezentul standard.

Exemplul 15. În luna ianuarie 201X entitatea „A” a depus 18 000 lei ca cotă parte în capitalul social al entităţii „B”. În luna februarie 201X+1 entitatea „B” a repartizat profitul anului 201X, inclusiv entităţii „A” în sumă de 3 000 lei.

În baza datelor din exemplu, entitatea „A” contabilizează:
în ianuarie 201X:
-       cota de participaţie în capitalul social al entităţii „B” în sumă de 18 000 lei – ca majorare a investiţiilor financiare şi diminuare a numerarului;
în februarie 201X+1:
-       venitul obţinut din cota de participaţie în sumă de 3 000 lei – ca majorare concomitentă a creanţelor şi veniturilor curente.

75¹. Acţiunile şi cotele de participaţie deţinute în părţile afiliate se evidenţiază separat şi se contabilizează în modul stabilit în pct.55–75 de prezentul standard.

Alte investiţii financiare

76. Alte investiţii financiare includ împrumuturile acordate, depozitele bancare etc. În componenţa împrumuturilor acordate pe termen lung şi scurt se evidenţiază împrumuturile acordate părţilor afiliate şi împrumuturile aferente intereselor de participare.Împrumuturile acordate reprezintă mijloace acordate de entitate în numerar sau în natură altor persoane juridice sau fizice în baza contractelor de împrumut.

77. Împrumuturile acordate se contabilizează ca majorare a investiţiilor financiare şi diminuare a numerarului sau altor active (în cazul acordării împrumuturilor în natură).

78. Rambursarea împrumuturilor acordate anterior se contabilizează ca majorare a numerarului, altor active circulante (în cazul acordării împrumuturilor în natură) şi diminuare a investiţiilor financiare.

Exemplul 16. În luna ianuarie 201X o entitate a acordat un împrumut în sumă de 50 000 lei pe un termen de 9 luni cu o dobîndă de 15% anual. Conform condiţiilor contractuale dobînda se calculează şi se achită la finele fiecărui trimestru.

În baza datelor din exemplu, entitatea contabilizează:
-       împrumutul acordat în sumă de 50 000 lei – ca majorare a investiţiilor financiare curente şi diminuare a numerarului;
-       dobîndă trimestrială calculată în sumă de 1 875 lei [(50 000 lei x 15%) : 4] – ca majorare concomitentă a creanţelor şi veniturilor curente;
-       dobîndă trimestrială încasată în sumă de 1 875 lei – ca majorare a numerarului şi diminuare a creanţelor curente;
-       împrumutul rambursat în sumă de 50 000 lei – ca majorare a numerarului şi diminuare a investiţiilor financiare curente.

79. Împrumuturile acordate în natură se consideră investiţii financiare dacă la expirarea termenului acestora sînt respectate cerinţele legislaţiei în vigoare (de exemplu, în cazul în care nu se restituie activele prevăzute în contract sau valoarea activelor care urmează a fi restituite se recuperează în numerar).

80. Depozitele bancare reprezintă depuneri de numerar în instituţiile financiare la termen (pentru o perioadă fixă de timp) sau la vedere (fără fixarea termenului de plasare) în scopul obţinerii venitului sub formă de dobînzi. Deschiderea depozitelor bancare se contabilizează ca majorare a investiţiilor financiare şi diminuare a numerarului.

81. Închiderea depozitelor bancare se contabilizează ca majorare a numerarului şi diminuare a investiţiilor financiare.

Prezentarea informaţiilor

82. Nota explicativă a entităţilor care întocmesc situaţii financiare complete conţine, pe lîngă informaţiile prevăzute în Legea contabilităţii și raportării financiare, cel puţin următoarele informaţii privind:

1) creanţele:
a)      valoarea contabilă a fiecărei grupe de creanţe la începutul şi sfîrşitul perioadei de gestiune;
b)     cota curentă a creanţelor pe termen lung;
c)       
d)     mărimea creanţelor compromise înregistrate şi decontate în perioada de gestiune;
e)      mărimea provizioanelor (corecţiilor) privind creanţele compromise la începutul şi sfîrşitul perioadei de gestiune;

2) investiţiile financiare:
a)     valoarea contabilă a fiecărei grupe de investiţii la începutul şi sfîrşitul perioadei de gestiune;
b)     diferenţa dintre costul de intrare şi valoarea nominală a obligaţiunilor decontată la cheltuieli sau venituri curente;
c)      diferenţa dintre costul de intrare (valoarea contabilă) şi valoarea justă a valorilor mobiliare admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată, decontată la cheltuieli sau venituri curente;
c¹) pierderile din deprecierea valorilor mobiliare recunoscute şi reluate în perioada de gestiune;
d)      
e)     cota curentă a investiţiilor financiare pe termen lung;
f)      valoarea investiţiilor financiare reclasificate din investiţiile financiare curente în investiţiile financiare pe termen lung.

Prevederi tranzitorii

83. Prezentul standard se aplică începînd cu data intrării în vigoare.

84. La data intrării în vigoare a prezentului standard entitatea decontează:
1)     diferenţele de reevaluare a investiţiilor financiare pe termen lung (reducerea şi ecartul de evaluare) – la profitul nerepartizat (pierderea neacoperită) al anilor precedenţi;
2)     majorarea/diminuarea valorii investiţiilor pe termen lung – la investiţiile financiare pe termen lung;
3)     diminuarea valorii investiţiilor curente – la investiţiile financiare curente.

Data intrării în vigoare

85. Prezentul standard intră în vigoare la 1 ianuarie 2014.