Întrebare: Compania a primit mostre de la un nerezident. Ulterior, acestea vor fi transmise gratuit clienților noștri – persoane juridice rezidente. În acest caz, emitem factura fiscală cu mențiunea „cu titlu gratuit”, indicând valoarea și TVA-ul? Iar în evidența contabilă le înregistrăm la cheltuieli (ne încadrăm în limita de 0,5% prevăzută pentru deducerea TVA)?

Răspuns: Conform art. 93 pct. 3) din Codul fiscal, transmiterea gratuită a dreptului de proprietate asupra mărfurilor constituie livrare de mărfuri. Prin urmare, operațiunea intră în sfera impozitării cu TVA și trebuie documentată, indiferent de faptul că nu se încasează nicio plată.

Art. 95 alin. (2) lit. c) din Codul fiscal stabilește că nu constituie obiect impozabil livrarea de mărfuri și servicii efectuată cu titlu gratuit în scopuri de publicitate și/sau de promovare a vânzărilor, în mărime anuală de 0,5% din venitul din vânzări obținut pe parcursul anului precedent anului în care se efectuează livrarea. Pentru întreprinderile nou-create pe parcursul anului, limita este lunară - 0,5% din venitul din vânzări al lunii precedente, cu ajustare la sfârșit de an.

Art. 102 alin. (5) din Codul fiscal precizează că deducerea sumei TVA pe valorile materiale folosite pentru efectuarea livrărilor ce nu constituie obiecte impozabile conform art. 95 alin. (2) lit. c) se efectuează similar livrărilor impozabile. Este o prevedere esențială în practică: încadrarea în limită nu blochează dreptul de deducere.

Documentarea se face conform art. 117 alin. (1) și (2) din Codul fiscal și Instrucțiunii privind completarea formularului tipizat de document primar cu regim special „Factura fiscală”, aprobată prin Ordinul Ministerului Finanțelor nr. 118/2017. Tratamentul contabil se bazează pe SNC „Stocuri” și pe Legea contabilității și raportării financiare nr. 287/2017.

Intrarea mostrelor primite de la nerezident

Indiferent dacă furnizorul nerezident facturează mostrele sau le transmite fără plată, operațiunea este un import de mărfuri și constituie obiect impozabil conform art. 95 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal. Valoarea impozabilă este valoarea în vamă majorată cu impozitele și taxele care urmează a fi achitate la import, cu excepția TVA (art. 100 alin. (1) din Codul fiscal).

Când mostrele sunt primite cu titlu gratuit, evaluarea se face conform pct. 24 din SNC „Stocuri”: la valoarea din documentele primare de intrare (în unele cazuri în documentele de însoțire se indică valoarea bunurilor transmise fără plată pentru vamă) sau la valoarea justă (în cazurile în care în documentele de însoțire nu este indicată valoarea bunurilor sau este indicat un preț simbolic), cu suplimentarea, în cazurile necesare, a costurilor direct atribuibile - taxa vamală, taxa pentru proceduri vamale, transportul (pct. 15 din SNC „Stocuri”). Costul acestor stocuri se contabilizează ca majorare concomitentă a stocurilor și a datoriilor (veniturilor anticipate contul 5352 „Valoarea activelor circulante intrate cu titlu gratuit”), iar pe măsura utilizării valoarea se decontează la venituri curente. Reflectarea directă la venituri curente rămâne posibilă doar dacă este prevăzută expres în politicile contabile ale entității.

Când mostrele sunt facturate de nerezident, se aplică regula generală: costul de intrare este format din valoarea de cumpărare recalculată în lei la cursul oficial al BNM de la data întocmirii declarației vamale (pct. 26 din SNC „Stocuri”), la care se adaugă drepturile de import nerecuperabile și celelalte costuri direct atribuibile.

TVA achitată la buget la import se deduce în temeiul art. 102 alin. (1) din Codul fiscal, coroborat cu art. 102 alin. (5), întrucât mostrele servesc efectuării livrărilor de publicitate.

Transmiterea gratuită către clienți în limita de 0,5%

Când valoarea cumulativă a livrărilor gratuite din anul curent nu depășește 0,5% din venitul din vânzări al anului precedent, livrarea nu constituie obiect impozabil cu TVA. Factura fiscală se emite totuși, pentru că are loc înstrăinarea unui activ cu transmiterea dreptului de proprietate - situație pentru care art. 12 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 287/2017 impune un document primar cu regim special.

Completarea se face astfel: în coloana 10.1 „Denumirea mărfurilor/activelor, serviciilor și codul poziției tarifare al mărfii/activului” se indică denumirea mostrelor și mențiunea „cu titlu gratuit”, prin analogie cu pct. 15 subpct. 6) din Instrucțiune. Coloanele 10.6 „Cota TVA, %” și 10.7 „Suma totală a TVA, lei” nu se completează, conform poziției Serviciului Fiscal de Stat expuse în BGPF 28.15.3. În rândul 7 „Redirijări” nu se indică mențiunea „Non livrare”, deoarece operațiunea nu se regăsește printre cazurile de la pct. 3 subpct. 3), 4) și 5) din Instrucțiune - poziție confirmată în BGPF 28.15.52 și 28.15.95.

Legislația nu stabilește expres valoarea de înscris în factura fiscală pentru livrările gratuite. În practică se indică o valoare nu mai mică decât costul mărfii, adică valoarea contabilă sau prețul de vânzare fără TVA. Această valoare participă la calculul limitei anuale de 0,5%, deci evidența ei separată este obligatorie pentru monitorizarea plafonului. Conform răspunsului din BGPF 28.15.95 este indicat: ”Unul din elementele obligatorii la completarea documentului primar, conform art.11 alin.(7) lit. f) din Legea contabilității și raportării financiare nr.287/2017, reprezintă etaloanele cantitative și valorice în care sunt exprimate faptele economice. Astfel, în contextul celor expuse, indicarea valorii bunurilor în factura fiscală este obligatorie. Valoarea bunurilor transmise cu titlu gratuit urmează să fie determinată de entitate în conformitate cu politicile sale contabile și prevederile legislației contabile în vigoare, în baza documentelor primare și a informațiilor contabile aferente bunurilor respective.”. Nu este un răspuns concret, dar confirmă faptul că este necesară indicarea în factura fiscală a valorii mostrelor transmise cu titlu gratuit.

În Registrul de evidență a livrării de mărfuri, servicii și în boxele Declarației privind TVA operațiunea nu se reflectă, întrucât nu constituie obiect impozabil. Factura fiscală se include însă în Anexa nr. 2 (TVA LIVR) la Declarația privind TVA (În anexa nr.2 (TVA LIVR) la Declaraţia privind TVA se înregistrează toate facturile fiscale, eliberate în perioada fiscală pentru care se prezintă Declaraţia privind TVA, cu excepţia facturilor fiscale, la care, conform pct.15 din Instrucţiunea privind completarea formularului tipizat de document primar cu regim special “Factura fiscală”, în rîndul 7 “Redirijări” se indică menţiunea “Nonlivrare”).

Transmiterea gratuită peste limita de 0,5%

Partea care depășește limita anuală devine livrare impozabilă pe principii generale, în sensul art. 93 pct. 6) din Codul fiscal. Factura fiscală se completează integral, ca la orice livrare impozabilă, păstrându-se mențiunea „cu titlu gratuit” în coloana 10.1 și fără mențiunea „Non livrare” în rândul 7. Operațiunea se reflectă în Registrul de evidență a livrărilor, în boxele 1 și 2 ale Declarației privind TVA și în Anexa TVA LIVR.

În cazul în care mărfurile livrate subiectului impozabil ulterior au fost transmise fără plată, valoarea impozabilă se stabilește conform art. 99 alin. (4) din Codul fiscal - valoarea achitată de către subiect pentru livrarea destinată desfășurării activității sale de întreprinzător, iar pentru mărfurile de producție proprie costul de producție. În cazul mostrelor primite cu plată de la furnizorul nerezident, valoarea achitată este, valoarea de intrare recunoscută în contabilitate. Totodată sintagma „valoarea achitată" poate crea o ambiguitate în cazul mostrelor primite fără plată: dacă se citește ca prețul transferat furnizorului nerezident, ar părea că valoarea achitată este zero, iar în factura fiscală s-ar indica 0. Această interpretare nu poate fi însă susținută. Expresia nu se referă la suma virată furnizorului, ci la valoarea la care marfa a intrat efectiv în patrimoniul entității. Chiar dacă mostrele sosesc fără plată și fără valoare indicată în proformă, Serviciul Vamal stabilește o valoare în vamă conform legislației vamale (art. 100 alin. (1) din Codul fiscal, coroborat cu Codul vamal nr. 95/2021), pe care se calculează taxa vamală și TVA la import. Suplimentar în evidența contabilă urmează a fi aplicate prevederile pct. 24 din SNC „Stocuri" conform cărora stocul este recunoscut în contabilitate la valoarea justă. Prin urmare, valoarea impozabilă la transmiterea mai departe coincide cu valoarea de intrare recunoscută în evidență. Logica de fond este una de neutralitate a TVA: întrucât la import s-a dedus TVA din valoarea în vamă (art. 102 alin. (1) și (5)), la transmiterea gratuită TVA se calculează pe aceeași bază, astfel încât lanțul fiscal să se închidă. În coloana 10.5 a facturii fiscale se indică, așadar, valoarea contabilă a mostrelor, din care se determină TVA în coloana 10.7.

Exemplu practic

Date inițiale

Entitatea a obținut în 2025 venituri din vânzări de 6 000 000 lei. Limita pentru 2026: 6 000 000 x 0,5% = 30 000 lei.

În perioada ianuarie - iunie 2026 au fost deja efectuate livrări gratuite în scopuri de publicitate de 20 000 lei. Limita rămasă: 10 000 lei.

În iulie 2026 entitatea primește gratuit de la un furnizor nerezident mostre cu valoarea în vamă de 24 000 lei; taxa vamală - 0 lei; TVA la import - 4 800 lei, achitată la buget și dedusă. Valoarea recunoscută în contabilitate: 24 000 lei.

Mostrele sunt transmise integral clienților - persoane juridice rezidente: 10 000 lei se încadrează în limită și nu se impozitează, iar 14 000 lei depășesc limita, TVA fiind 14 000 x 20% = 2 800 lei.

Completarea facturii fiscale se face pe două rânduri distincte, pentru a separa partea neimpozabilă de cea impozabilă:

Coloana 10.1	10.5	10.6	10.7	10.8
Mostre, cu titlu gratuit (art. 95 alin. (2) lit. c) CF)	10 000	-	-	10 000
Mostre, cu titlu gratuit - livrare impozabilă	14 000	20	2 800	16 800
Total pe factura fiscală	24 000		2 800	26 800

Înregistrările contabile la entitatea care transmite mostrele sunt următoarele:

Conținutul operațiunii	Debit	Credit	Suma, lei
Mostre primite cu titlu gratuit de la nerezident	217	5352	24 000
TVA achitată la import (spre deducere)	5344	242	4 800
Decontarea mostrelor transmise la cheltuieli	7125	217	24 000
Decontarea venitului anticipat la venituri curente	5352	6128	24 000
TVA calculată pentru partea ce depășește limita	7125	5344	2 800

La clientul beneficiar, mostrele primite se recunosc conform aceluiași pct. 24 din SNC „Stocuri”: Dt 217 „Mărfuri” / Ct 5352, cu decontare ulterioară la venituri curente pe măsura utilizării. TVA din factura fiscală primită nu se deduce, deoarece livrarea nu urmează a fi achitată, condiție prevăzută la art. 102 alin. (1) din Codul fiscal.

Aspecte de atenție

Cheltuielile de publicitate nu au plafon de deducere în Republica Moldova. Ele se deduc pe principii generale, în baza art. 24 alin. (1) din Codul fiscal, condiția fiind caracterul ordinar și necesar în cadrul activității de întreprinzător. Limita de 0,5% privește exclusiv TVA, nu impozitul pe venit - confundarea celor două este eroarea cea mai frecventă în practică.

Venitul recunoscut din primirea mostrelor cu titlu gratuit este impozabil conform art. 18 lit. o) din Codul fiscal. Pentru subiecții regimului fiscal al agenților economici subiecți ai sectorului întreprinderilor mici și mijlocii, care se impozitează cu 4% din venituri, determinarea corectă a valorii juste are efect direct asupra obligației fiscale.

Dacă mostrele se distribuie unui număr neidentificat de persoane - degustări, standuri, evenimente promoționale - factura fiscală nu se emite, lipsind cumpărătorul identificat. Decontarea are loc în baza ordinului conducătorului privind desfășurarea campaniei promoționale și a proceselor-verbale de casare. Dacă limita este depășită, TVA se calculează din valoarea contabilă a mărfurilor casate, în temeiul art. 99 alin. (4) din Codul fiscal.

Menționam că dacă în factura fiscală se indică prețul de vânzare a bunurilor transmise ca mostre fără plată, iar entitatea calculează ulterior TVA dintr-o valoare contabilă mai mică (în cazul în care transmiterea gratuită peste limita de 0,5%), organul fiscal poate recalcula TVA din valoarea înscrisă în document. Coerența dintre valoarea din factura fiscală și baza de calcul a TVA în acest caz trebuie asigurată din start. Iar în situația cînd valoarea indicată în factură fiscală este mai mică decît valoarea contabilă, suma TVA se va calcula din valoarea contabilă și nu din valoarea indicată în factura fiscală.

În fine, prevederea introdusă la pct. 9 din Instrucțiune prin Ordinul Ministerului Finanțelor nr. 158/2024 (publicat în Monitorul Oficial nr. 1-4 din 03.01.2025), potrivit căreia la transmiterea bunurilor cu titlu gratuit în cadrul campaniilor promoționale emiterea facturii fiscale nu este obligatorie, se aplică exclusiv persoanelor fizice cetățeni și se emite doar la solicitarea acestora. Pentru clienții persoane juridice, factura fiscală rămâne obligatorie fără excepție.

Cursuri video

contabilsef.md