37.9k
Home  »  Articole  »  Fiscalitate   »   Evidența pagubelor și a despăgubirilor de asigurare: aspecte contabile și fiscale

Evidența pagubelor și a despăgubirilor de asigurare: aspecte contabile și fiscale

(4 voturi, medie: 5,00 din 5)
Se încarcă...

În urma unui accident rutier a fost deteriorată o unitate de transport – proprietate a unei întreprinderi. Autovehiculul avariat a fost asigurat de acest risc în baza unui contract de asigurare, semnat cu o companie de asigurare (asigurator). În urma comiterii cazului asigurat și conform condițiilor contractuale, asiguratorul a estimat dauna adusă întreprinderii (persoană asigurată) și a stabilit o despăgubire de asigurare în beneficiul acesteia. Achitarea despăgubirii de asigurare poate primi forma acoperirii cheltuielilor de reparație a autovehiculului avariat printr-un transfer bancar de mijloace bănești din contul asiguratorului direct în contul furnizorului de servicii de reparație sau despăgubirea de asigurare se transferă în contul persoanei asigurate care o redirecționează ulterior furnizorului pentru serviciile de reparație a unității de transport.

În situația descrisă mai sus evidențiem trei fapte economice distincte:

1) deteriorarea autovehiculului în rezultatul accidentului rutier;

2) stabilirea și încasarea despăgubirii de asigurare din contul companiei de asigurare;

3) reparația autovehiculului deteriorat din contul despăgubirii de asigurare.

Întrebarea legată de contabilizarea efectelor operațiunilor economice descrise mai sus în evidența întreprinderii este următoarea: urmează să fie contabilizată fiecare operațiune economică distinct sau pot fi contabilizate efectele cumulative ale celor trei operațiuni? În unele situații efectele cumulative ale tranzacțiilor analizate pot fi neobservabile. De exemplu, în cazul în care compania de asigurări își asumă toate obligațiunile de reparație a unității de transport: stabilirea furnizorului de servicii de reparație, transferul mijloacelor bănești de către asigurator direct în contul furnizorului de servicii, facturarea serviciilor de reparație de către furnizor pe numele asiguratorului. În așa fel, transferul de bani și facturarea serviciilor de reparație se fac fără participarea persoanei asigurate.

 Astfel, pentru întreprindere efectele faptelor analizate sunt următoarele. Pînă la comiterea accidentului întreprinderea avea o unitate de transport funcțională, după comiterea accidentului și repararea acestuia ea iarăși are o unitate de transport funcțională. Dacă să excludem perioada accidentului și înlăturarea consecințelor acestuia, asiguratul la intrare și ieșire are un activ în stare funcțională. Efectele pagubei comise și a reparației activului din contul despăgubirii de asigurare pentru întreprindere se compensează reciproc. Apare tentația ca efectele acestor operațiuni să nu fie reflectate distinct, să fie contabilizat efectul cumulativ al acestor operațiuni, care nu produce modificări semnificative în starea fizică a autovehiculului.

Abordarea contabilă a subiectului analizat urmează să soluționeze următoarea dilemă: urmează să fie contabilizate distinct fiecare dintre cele trei operațiuni economice enumerate mai sus sau să fie contabilizat rezultatul acestor fapte economice cumulativ?

Rezultatele accidentului rutier și despăgubirea de asigurare, stabilită de compania de asigurare, au o legătură cauzală, dar, după părerea noastră, la găsirea soluțiilor contabile, fiecare operațiune urmează să fie contabilizată separat.

 Aspectele fiscale ale operațiunilor economice analizate sunt, în mare măsură, determinate de abordarea contabilă și, după părerea noastră, urmează să fie analizate, de asemenea, distinct.

Aspecte contabile conform SNC

În rezultatul producerii accidentului, autovehiculul a fost deteriorat, iar valoarea lui contabilă a fost diminuată. Corespunzător, acest fapt economic urmează să fie contabilizat separat de faptul încasării despăgubirii de asigurare primită de la compania de asigurare și reparația lui ulterioară.

 Punctul 16 din SNC „Imobilizări corporale și necorporale”, are următorul conținut: „Costul de intrare a imobilizărilor nu se modifică după transmiterea obiectelor în utilizare. În cazul capitalizării costurilor ulterioare, deprecierii și reluării deprecierii se determină costul corectat al imobilizărilor care substituie costul de intrare”. În această normă sunt indicate situațiile care pot genera modificarea costului de intrare. Cu părere de rău, situația, legată de pierderile înregistrate în rezultatul avarierii activului nu este stipulată în standardul de contabilitate în mod expres. Totuși, urmările accidentului rutier conform SNC, după părerea noastră, urmează să fie contabilizate, aplicînd procedura de depreciere a activului deteriorat. Corespunzător, pierderea vădită a unei părți a valorii activului în urma accidentului urmează să fie contabilizată imediat.

 În acest caz, care va fi valoarea deprecierii unității de transport? Poate fi folosită în acest scop valoarea despăgubirii, stabilită de asigurator? În unele situații, presupunem, că această valoare ar putea fi folosită și în scopuri contabile. În același timp, urmează să știm că aceste valori pot fi diferite, deoarece metodele de calcul sunt diferite. De regulă, valoarea despăgubirii este determinată prim metoda înlocuirii și va fi egală cu valoarea pieselor spre înlocuire și a costului lucrărilor de reparație aferente. Pe de altă parte, pierderea din depreciere se va determina ca diferența dintre valoarea contabilă pînă la accident și valoarea justă a activului după comiterea accidentului.

Exemplu 1: Întreprinderea AB deține în proprietate un autoturism, care se află în exploatare de 3 ani cu o valoare contabilă în sumă de 350 000 lei, care a fost asigurat facultativ în baza unui contract de asigurare CASCO, semnat cu o companie de asigurări. Autoturismul în urma unui accident rutier a fost deteriorat. Compania de asigurări a evaluat paguba înregistrată și a stabilit o despăgubire de asigurare în sumă de 120 000 lei (costul pieselor și serviciilor de reparație), valoarea contabilă a pierderilor înregistrate în urma accidentului a constituit 100 000 lei (valoarea contabilă pînă la accident – valoarea justă a autoturismului avariat).

Astfel, rezultatele deprecierii autoturismului în rezultatul accidentului rutier urmează să fie reflectată prin înregistrarea contabilă:

Dt 723    Ct 123 - 100 000 lei, la valoarea contabilă a pierderii înregistrate.

Ajustarea bazei valorice în scopuri fiscale

 Aspectele fiscale privind impozitul pe venit, legate de deteriorarea și reparația activului asigurat, țin, în primul rînd, de răspunsul la următoarea întrebare: baza valorică a activului deteriorat în rezultatul accidentului urmează să fie ajustată în scopul calculării amortizării fiscale? Regulamentul privind evidența și calcularea uzurii mijloacelor fixe în scopuri fiscale, aprobat prin HG nr.289 din 14.03.2007, nu conține prevederi exprese privind ajustarea bazei valorice a MF în cazul deteriorării parțiale a elementului de imobilizări corporale.

În același timp, considerăm că operațiunea analizată – deteriorarea parțială a bunului în rezultatul unui accident, în scopul ajustării bazei de calcul a amortizării în scopuri fiscale, urmează să fie interpretată ca o ieșire forțată a unei părți a activului deteriorat. În acest scop, prin echivalența conținutului economic, pot fi aplicate prevederea regulamentului privind ieșirea forțată a mijlocului fix.

Punctul 24 din Regulament prevede: „În cazul în care mijloacele fixe sunt supuse donație, ieșirii forțate, conservării, lichidării mijloacelor fixe înainte de expirarea duratei  de funcționare utilă și alte ieșiri, baza valorică a mijloacelor fixe la finele perioadei de gestiune pe fiecare categorie de proprietate va fi micșorată cu baza valorică ajustată a obiectelor ieșite”. În situația noastră, baza valorică a autovehiculului deteriorat, se va ajusta parțial, proporțional cotei părții deteriorate din valoarea contabilă a unității de transport.

În același timp, cheltuielile de reparație a autoturismului deteriorat vor fi interpretate în scopuri fiscale ca cheltuieli ulterioare de reparație (alin.(8) art. 27 din CF). Cheltuielile în limita a 15% din baza valorică a categoriei corespunzătoare de proprietate la începutul perioadei de raportare în care au fost suportate cheltuielile de reparație se vor deduce în scopuri fiscale în aceeași perioadă fiscală.Suma cheltuielilor care depășește această sumă se va capitaliza în baza valorică a categoriei corespunzătoare de proprietate și se va deduce în scopuri fiscale prin amortizare.

Pierderi din accident – ajustarea TVA?

Dacă unitatea de transport este un autoturism, atunci, în mod cert putem să concluzionăm că ajustarea sumei TVA nu se efectuează, deoarece la procurarea autoturismului suma TVA n-a fost trecută în cont (art.103 alin.(1) pct. 24)) din Cod fiscal pe motiv că livrarea autoturismelor este scutită de TVA fără drept de deducere.

În situația în care, la procurarea unității de transport (de exemplu, autocamion) suma TVA a fost trecută în cont, concluzia de mai sus nu este certă și urmează să fie analizată obligațiunea fiscală a întreprinderii de a ajusta (de excludere din trecerea în cont) o parte a sumei TVA trecută în cont la procurarea unității de transport.

Legislația fiscală nu conține prevederi exprese privind păstrarea sau ajustarea dreptului de trecere în cont a sumei TVA de la procurarea mijlocului fix în cazul deteriorării parțiale a acestuia în rezultatul unui accident. În același timp, pentru această situație, în înțelegerea noastră, prin analogia conținutului economic pot fi aplicate prevederile art. 102 alin.(8) din Codul fiscal care prevede ajustarea sumei TVA „… pe valoarea care nu a fost supusă amortizării mijloacelor fixe casate, nu se deduce (suma TVA) și se raportează la costurile sau cheltuielile perioadei”. Corespunzător, suma TVA ce revine părții derecunoscute a valorii contabile a unității de transport în rezultatul accidentului rutier, urmează să fie ajustată (exclusă) din trecerea în cont și raportată la cheltuielile perioadei.

Despăgubirea de asigurare și impozitul pe venit

 Asiguratorul stabilește mărimea despăgubirii de asigurare în conformitate cu condițiile contractuale și cerințele legislației privind asigurările. De regulă, despăgubirea este achitată cu mijloace bănești în contul asiguratului, dar, reieșind din practica existentă, poate fi achitată și în contul furnizorului serviciilor de reparație auto. În evidența contabilă asiguratul va reflecta despăgubirea de asigurare în componența veniturilor excepționale. În legătură cu acest fapt, urmează să răspundem la următoarea întrebare: despăgubirea de asigurare este o sursă de venit impozabilă? În explicațiile la această întrebare o să reieșim din faptul că entitatea nu aplică prevederile articolului 22 din Codul fiscal (nerecunoașterea venitului de la înlocuirea forțată a proprietății), care este o normă complicată în aplicare și acordă o scutire temporară de plata a impozitului pe venit.

În acest caz, entitatea va aplica prevederile lit. z6) art.20 din Codul fiscal: „veniturile obținute ca urmare a compensării daunei materiale cauzate, în partea în care compensația acordată nu depășește dauna materială cauzată”. Astfel, despăgubirile de asigurare, în limita daunelor stabilite (baza valorică ajustată în scopuri fiscale), vor fi scutite de impozitul pe venit.

Exemplu 2: Să presupunem că baza valorică în scopuri fiscale a autoturismului deteriorat în rezultatul accidentului rutier, în condițiile Exemplului 1, va fi ajustată (micșorată) cu 95 000 lei. Această sumă constituie pierderile fiscale înregistrate în rezultatul accidentului rutier.

Despăgubirea de asigurare constituie 120 000 lei. Corespunzător, în scopuri fiscale va fi recunoscut venitul din despăgubiri în sumă de 25 000 lei (120 000 – 95 000), suma care constituie depășirea despăgubirii de asigurare asupra daunelor fiscale stabilite.

Ajustarea în scopuri fiscale a venitului înregistrat din despăgubirea încasată se va efectua prin completarea rîndului 02019 din Anexa 1D, a pierderilor înregistrate în urma accidentului în rîndul 03021 din Anexa 2D a declarației pe venit VEN12:

Indicatori

Cod

Contab. financiară

Scopuri fiscale

Diferența (3-2)

A

1

2

3

4

Altele (lit. z6) art.20 din Codul fiscal)

02019

120 000

25 000

- 95 000

Pierderi din alte ieşiri ale mijloacelor fixe decît cele indicate în rîndul 03020 (art.24 alin.(1) din Codul fiscal)

 

03021

100 000

0

-100 000

Cheltuieli de reparație

Cheltuielile ulterioare de reparație a unității de transport deteriorate vor fi contabilizate în modul obișnuit în conformitate cu SNC „Imobilizări corporale și necorporale”. Astfel, dacă cheltuielile ulterioare corespund criteriilor de capitalizare, acestea vor fi incluse în valoarea contabilă a unității de transport reparată. În caz contrar, acestea vor fi reflectate în contul cheltuielilor perioadei.

Încă o incertitudine, legată de subiectul analizat, ține de dreptul de trecere în cont a sumei TVA de la serviciile de reparație a unității de transport deteriorate. Incertitudinile sunt legate de faptul că serviciile de reparație sunt achitate din contul despăgubirii de asigurare primite de la compania de asigurare. Mai mult ca atît, în unele cazuri plata se efectuează direct din contul asiguratorului în contul furnizorului de servicii de reparație. Astfel, se vehiculează eventuala nerespectare a cerințelor stipulate în alin.(1) art.102 din CF care prevăd dreptul trecerii în cont a „…sumei TVA, achitată sau care urmează a fi achitată furnizorilor plătitori ai TVA, pe valorile materiale, serviciile …”.

În înțelegerea noastră, în situația analizată, dreptul trecerii în cont a sumei TVA este asigurat, deoarece faptele economice legate de încasarea despăgubirii de asigurare și reparația unității de transport deteriorate în rezultatul accidentului urmează să fie analizate distinct, pentru că nu au o legătură directă. Serviciile de reparație a unității de transport urmează să fie acordate de furnizorul de servicii în numele și din contul asiguratului. Factura fiscală privind serviciile de reparație a autovehiculului trebuie să fie întocmită pe numele persoanei asigurate, dar dacă aceasta a fost întocmită pe numele asiguratorului, cum deseori se întîmplă în practica de toate zilele, compania de asigurări, după părerea noastră, urmează să refactureze conținutul acesteia pe numele persoanei asigurate (întreprinderii). Despăgubirea de asigurare, conform legislației în domeniul asigurăreilor, poate fi achitată direct în contul furnizorului serviciilor de reparație, dar aceasta este o parte componentă a patrimoniului persoanei asigurate. Corespunzător, sumele TVA, legate de reparația unității de transport, urmează să fie facturate (refacturate) în adresa persoanei asigurate și se vor trece în cont după regulile generale, stabilite în art.102 din Codul fiscal – dacă sunt în scopurile activității de întreprinzător entitatea are dreptul la trecerea în cont.

Efectele fiscale ale operațiunii de reparație a automobilului asigurat deteriorat în rezultatul accidentului rutier, nu trebuie să fie analizate în dependență de faptul reparării unui bun asigurat sau încasării de către întreprindere a despăgubirii de asigurare. Urmările fiscale ale acestor operațiuni urmează să fie analizate separat pentru fiecare din ele.

Practica României

Potrivit Reglementărilor contabile aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1802/2014, cu modificările și completările ulterioare, „…în cazul distrugerii totale sau parțiale a unor imobilizări corporale, creanțele sau sumele compensatorii încasate de la terți, legate de acestea, precum și achiziționarea sau construcția ulterioară de active noi sunt operațiuni economice distincte și trebuie înregistrate ca atare pe baza documentelor justificative. Astfel, deprecierea activelor se evidențiază la momentul constatării acesteia, iar dreptul de a încasa compensațiile se evidențiază pe seama veniturilor conform contabilității de angajamente, în momentul stabilirii acestuia”.

Concluzii:

1. În înțelegerea noastră, abordarea contabilă a operațiunii de deteriorare a unității de transport asigurate în urma unui accident rutier, încasarea despăgubirii de asigurare de la asigurator și reparația activului din contul despăgubirii este următoarea:

(a) se va recunoaște imediat pierderea, înregistrată în rezultatul accidentului rutier, a unei părți din valoarea contabilă a unității de transport deteriorată;
(b) se va recunoaște venit excepțional, în suma despăgubirii de asigurare încasate;
(c) cheltuielile de reparație, vor fi contabilizate în modul obișnuit pentru acest tip de cheltuieli, dacă acestea corespund criteriilor de capitalizare vor fi incluse în valoarea contabilă a unității de transport reparate, în alt caz vor fi reflectate în componența cheltuielilor perioadei.

2. Urmările fiscale ale operațiunilor analizate  sunt următoarele:              

(a) baza valorică a categoriei corespunzătoare de proprietate privind calculul uzurii în scopuri fiscale urmează să fie ajustată în urma comiterii accidentului;

(b) despăgubirea de asigurare în limita pagubei înregistrate în scopuri fiscale este scutită de impozit (lit. z6) art.20 din Codul fiscal);
(c) suma TVA, trecută anterior în cont la procurarea unității de transport, urmează să fie ajustată proporțional valorii contabile casate la cheltuieli în rezultatul accidentului;
(d) cheltuielile de reparație a unității de transport, deteriorate în rezultatul accidentului, se vor deduce în scopuri fiscale pe principii generale privind cheltuielile de reparație a proprietății (15% din baza valorică, etc);
(e) sumele TVA de la cheltuielile de reparație se vor trece în cont pe principii generale în conformitate cu art.102 din Codul fiscal.

3. După părerea noastră, asiguratorul urmează să refactureze costul cheltuielilor de reparație în adresa persoanei asigurate (întreprinderii), dacă furnizorul serviciilor de reparație a întocmit factura fiscală pe numele acestuia.

4.Subiectul analizat în acest articol a stat la baza unei scrisori către Ministerul finanțelor în care am expus concluziile principale care se conțin mai sus și am solicitat o confirmare că acestea corespund reglementărilor contabile și fiscale. Explicațiile primite prin scrisoarea nr.13-08/543 din 13.11.2018 au fost făcute publice.

 

Veaceslav Ciobanu
Contabil certificat ACAP, auditor

Comentarii

  1. SSlobodeanu spune:

    Dar cum se racordeaza cele expuse cu pct. 32 HG 693/2018?

    1.       În cazul în care agentul economic a înregistrat cheltuieli în procesul exercitării activității de întreprinzător ca rezultat al constatării unei situații excepționale și nu a înregistrat (a înregistrat parțial) venituri, cheltuielile în cauză, în conformitate cu prevederile art. 24 alin. (1) din Cod, se deduc în scopuri fiscale.

    Cheltuielile legate de lichidarea consecințelor unei situații excepționale se califică drept cheltuieli excepționale care, pornind de la prevederile art. 24 alin. (1) din Cod, sînt, de asemenea, cheltuieli ordinare și necesare și care, respectiv, se permit spre deducere în scopuri fiscale.

  2. Ciobanu Veaceslav spune:

    Dupa părea mea, situatia in care accidentul rutier, in rezultatul caruia a fost deteriorata unitatea de transport, de exemplu, se comite din vina soferului, care a incalcat regulamentul circulatiei rutiere, nu cade sub incidenta notiunii de situatie execptionala din p.33 al Regulamentului nominalizat. Inca urmeaza sa fie facut public de catre organele de supraveghere fiscala continutul care se pune in  notiunea de situatie exceptionala din acest act normativ. Presupun, ca se va rfeferi la fenomene, situatii care nu depind de vointa si actiunile omului: cataclisme naturale (inget, ploaie, vint, etc). În al doilea rind, in norma, la care faceti referinta, deductibilitatea cheltuielilor este conditionata de lipsa veniturilor, dar in exemplele din articol pierderile inregistrate in rezultatul accidentului sunt compensate de despagubirea de asigurare, care se inregistreaza in componenta veniturilor. 

    „33. În cazul în care agentul economic a înregistrat cheltuieli în procesul exercitării activităţii de întreprinzător ca rezultat al constatării unei situaţii excepţionale şi nu a înregistrat (a înregistrat parţial) venituri, cheltuielile în cauză, în conformitate cu prevederile art.24 alin.(1) din Cod, se deduc în scopuri fiscale.”

Înregistrare

Restabilire

Se încarcă...