Standardul Naţional de Contabilitate 63

„Prezentarea  informaţiei în rapoartele financiare ale  asociaţiilor de economii şi împrumut şi ale altor instituţii similare”

Introducere

1. Prezentul standard este elaborat în baza Standardului Internaţional de Contabilitate 30 “Informaţii prezentate în situaţiile financiare ale băncilor şi ale instituţiilor financiare similare” (revizuit  în anul 1994).

Obiectiv

2. Obiectivul prezentului standard constă în stabilirea regulilor specifice contabilităţii asociaţiilor de economii şi împrumut ale cetăţenilor şi a altor instituţii care desfăşoară activitate similară, precum şi în prezentarea informaţiei în rapoartele financiare ale acestora.

Domeniu de aplicare

3. Prezentul standard se extinde asupra asociaţiilor de economii şi împrumut ale cetăţenilor şi altor instituţii[1] şi filiale ale acestora (în continuare - asociaţii) înregistrate în Republica Moldova, care practică  activitate similară celei financiare, dar care nu cade sub incidenţa Legii instituţiilor financiare. El constituie o parte componentă a Standardelor Naţionale de Contabilitate (S.N.C.) şi se aplică în context cu acestea.

[completat prin Ordinul ministrului finanţelor nr.2 din 10.01.2006, M.O. nr.20 din 31.01.2006]

Definiţii

4. În prezentul standard noţiunile utilizate semnifică [modificat prin Ordinul ministrului finanţelor nr.2 din 10.01.2006, M.O. nr.20 din 31.01.2006]:

Activitate operaţională – activitatea asociaţiei privind atragerea sub formă de  depuneri a economiilor personale ale membrilor săi şi a altor surse, precum şi acordarea acestora a împrumuturilor cu destinaţie specială.

Cheltuieli ale activităţii operaţionale - cheltuieli ocazionate de operaţiile privind atragerea economiilor personale ale membrilor asociaţiei, creditelor bancare şi împrumuturilor pe termen lung şi scurt de la unele persoane juridice şi fizice, precum şi acordarea împrumuturilor acestora, constituind activitatea de bază a asociaţiei.

 Dobândă spre încasare – dobânda calculată (înregistrată) aferentă împrumuturilor acordate care urmează a fi încasată.

Dobândă spre plată – dobânda calculată (înregistrată) aferentă economiilor membrilor personale ale asociaţiei, creditelor bancare şi împrumuturilor primite care urmează a fi plătită.

Scadenţă – data calendaristică de rambursare a împrumuturilor acordate şi/sau a împrumuturilor,  creditelor şi depunerilor primite  prevăzută  în contract.

Împrumut primit – credit bancar şi/sau împrumut primit de către asociaţie în baza unui contract pe o anumită perioada  cu condiţia rambursării şi achitării  dobânzii aferente.

Împrumut acordat – suma mijloacelor băneşti acordată în conformitate cu condiţiile contractuale, cu plata unei dobânzi, pe un termen anumit şi în mărimea stabilite  în contract, la expirarea căruia aceasta urmează să fie rambursată.

Împrumut acordat asigurat –  împrumut acordat asigurat de către debitor cu mijloace băneşti depuse în asociaţie, bunuri depuse ca gaj, garanţii sau cauţiuni, a căror valoare sumară  depăşeşte suma împrumutului acordat.

Împrumut acordat neasigurat – împrumut acordat fără gaj sau alte asigurări (în afară de depunerile pentru asigurarea împrumuturilor) unui singur membru al asociaţiei,  al  cărui mărime  este stabilită în conformitate cu legislaţia.

Provizion - o formă de alocări constituite  din cheltuieli pentru acoperirea pierderilor potenţiale care pot proveni din împrumuturile nerambursate la timp şi dobânzile aferente neachitate la termen de către unii membri ai asociaţiei.

Provizioane generale – o formă de alocări constituite din cheltuieli pentru acoperirea pierderilor posibile în viitor, dar încă neidentificate care pot să rezulte din riscurile de împrumut acordat şi care se formează în momentul acordării împrumuturilor.

Provizioane speciale – alocări constituite din cheltuieli în scopul recunoaşterii faptului că suma totală sau parţială a activului nu se aşteaptă să fie rambursată (plătită). Acest activ  se  contabilizează în bilanţul contabil al asociaţiei.

Concentrare –concentrarea unor active, datorii şi elemente extrabilanţiere pe subiecte distincte, sectoare şi segmente ale economiei naţionale, zone geografice.

Echilibrul scadenţelor –corespunderea totală a termenelor creanţelor cu termenele obligaţiilor spre plată la o anumită dată.

Riscuri de împrumut – posibilitatea de nerambursare  parţială şi/sau totală a împrumuturilor.

Politica de contabilitate

5. La formarea politicii de contabilitate asociaţiile se vor baza pe norme concrete prevăzute de actele normative privind întocmirea şi prezentarea rapoartelor financiare. Pentru a permite utilizatorilor înţelegerea principiilor ce stau la baza întocmirii rapoartelor financiare conform prezentului standard, S.N.C. 1 “Politica de contabilitate” şi altor S.N.C, asociaţiile dezvăluie informaţia respectivă.

6. Asociaţiile, instituţiile şi filialele acestora prezintă informaţia în rapoartele financiare în modul următor:

Raportul financiar anual include:

1.       Nota informativă privind avansurile, investiţiile, împrumuturile şi decontările cu clienţii externi la ___________ 200__ (anexa nr.1 la S.N.C. 63);

2. Bilanţul contabil (formularul nr.1A);

3.       Raportul privind rezultatele financiare (formularul nr.2A);

4.       Raportul privind fluxul capitalului propriu (formularul nr.3A);

5.       Raportul privind fluxul mijloacelor băneşti (formularul nr.6A);

6.       Anexa la Bilanţul contabil (formularul nr.4A);

7.       Anexa la Raportul privind rezultatele financiare (formularul nr.5A);

8.       Nota explicativă la rapoartele financiare.

Raportul financiar trimestrial include:

1.       Nota informativă privind avansurile, investiţiile, împrumuturile şi decontările cu clienţii externi la ________ 200__ (anexa nr.1 la S.N.C. 63);

2.       Bilanţul contabil (formularul nr.1A);

3.       Raportul privind rezultatele financiare (formularul nr.2A);

4.       Raportul privind fluxul mijloacelor băneşti (formularul nr.6A);

5.       Anexa la Bilanţul contabil:

5.1.       Compartimentul 4.1 „Date generale”;

5.2.       Compartimentul 4.3 „Scadenţa activelor şi obligaţiilor sensibile la rata dobînzii şi dobînzile aferente la __________ 200__”;

5.3.       Compartimentul 4.4 „Clasificarea împrumuturilor şi a dobînzilor aferente pentru constituirea provizioanelor la ________ 200__”.

[modificat prin Ordinul ministrului finanţelor nr.2 din 10.01.2006, M.O. nr.20 din 31.01.2006]

Bilanţul contabil

7. Bilanţul contabil (formularul nr. 1 A) al asociaţiei se întocmeşte, luând în considerare caracteristica patrimonială şi financiară specifică a acesteia. Dat fiind faptul că majoritatea absolută a activelor este lichidă, iar  pasivele – exigibile, sau în orice moment activele pot fi transformate în mijloace băneşti, iar pasivele – achitate, structura bilanţului contabil nu se bazează pe principiile lichidităţii şi  exigibilităţii. Asociaţia  prezintă în bilanţul contabil informaţia privind  situaţia ei patrimonială şi financiară generală conform cerinţelor S.N.C. Informaţia prezentată în bilanţ şi în anexele la rapoartele financiare include următoarele active şi datorii, dar nu se limitează la acestea:

Active :

-        mijloace băneşti,

-        plasamente,

-        împrumuturi acordate,

-        creanţe aferente dobânzilor calculate,

-        provizioane pentru pierderi posibile.

Datorii:

-        depuneri,

-        credite bancare şi împrumuturi primite,

-        datorii privind dobânzile calculate.

Capitalul propriu se examinează în paragrafele 33-35.

Asociaţia dezvăluie valorile juste ale fiecărei clase de active şi datorii financiare. Valoarea justă reprezintă valoarea cu care un activ poate fi tranzacţionat sau o datorie poate fi stinsă în cazul unei tranzacţii între părţile independente la un preţ determinat obiectiv.

8. Luând în considerare particularităţile activităţii asociaţiilor, informaţia privind titlurile de valoare de investiţii şi cele destinate vânzării, mijloacele depuse sub formă de depozite la bancă, împrumuturile acordate şi alte plasamente se dezvăluie separat. Analog  se dezvăluie şi creanţele privind dobânzile calculate spre încasare aferente plasamentelor  în titluri de valoare, depozite bancare şi împrumuturi acordate. Împrumuturile acordate şi creanţele aferente dobânzilor calculate spre încasare în bilanţul contabil şi anexa la acesta se corectează cu mărimea provizioanelor constituite.

9. În componenţa datoriilor asociaţia reflectă separat mărimea depunerilor de economii personale, depunerilor pentru asigurarea împrumuturilor acordate, creditelor şi împrumuturilor primite, precum şi a dobânzilor aferente.

Raportul privind rezultatele financiare

10. Asociaţia recunoaşte veniturile şi cheltuielile în baza principiului specializării exerciţiilor, conform căruia cheltuielile se recunosc în perioada, în care au fost efectuate, indiferent de faptul dacă mijloacele băneşti au fost plătite sau nu, iar veniturile - în perioada, în care au fost câştigate, indiferent de faptul dacă mijloacele băneşti au fost încasate sau nu.

Venituri

11. Veniturile se subdivizează în:

1.  Venituri din activitatea operaţională.

2.  Venituri din activitatea neoperaţională.

12. Veniturile din activitatea operaţională includ:

-        venituri din dobânzi aferente împrumuturilor acordate;

-        alte venituri din dobânzi;

-        venituri din decontarea provizioanelor neutilizate;

-        alte venituri operaţionale.

13. Veniturile din dobânzi aferente împrumuturilor acordate reprezintă veniturile din dobânzi aferente împrumuturilor acordate  pe termen lung şi scurt. Mărimea lor se determină în baza ratei dobânzii, sumei şi termenului prevăzute în contract. Veniturile din dobânzile calculate la împrumuturile acordate pe termen lung asociaţia  le prezintă separat de cele calculate la împrumuturile acordate pe termen scurt.

14. Alte venituri din dobânzi  includ veniturile din dobânzile aferente plasamentelor sub formă de depozite bancare, titluri de valoare cu lichiditate înaltă şi alte plasamente. Acestea se evaluează în conformitate cu condiţiile contractuale.

15. Veniturile din decontarea provizioanelor neutilizate cuprind sumele provizioanelor neutilizate în cazul achitării creanţelor, pentru care acestea au fost constituite.

16. În categoria altor venituri operaţionale se includ veniturile din alte activităţi aferente acordării împrumuturilor (comisioane, speze etc.), veniturile din penalităţile aferente împrumuturilor acordate şi nerambursate la scadenţă (cu termenul expirat) şi alte venituri din activitatea de bază.

Veniturile din alte activităţi aferente acordării împrumuturilor (comisioane, speze) cuprind veniturile provenite din serviciile de consultanţă şi comisioanele aferente. Aceste venituri se evaluează în mărimea tarifului stabilit şi se recunosc în cazul existenţei unei certitudini întemeiate în obţinerea acestui venit.

Veniturile din penalităţile aferente împrumuturilor acordate şi nerambursate la scadenţă (cu termenul expirat) se recunosc în conformitate cu condiţiile contractuale.

Alte venituri cuprind creanţele  decontate anterior  în cazul cînd există o certitudine întemeiată că acestea vor fi achitate,  veniturile provenite din vânzarea unor active curente, veniturile din despăgubiri, din arenda curentă, din modificarea metodelor de evaluare a activelor curente etc., în conformitate cu prevederile S.N.C 18 “Venitul”, după caz, S.N.C. 17 “Contabilitatea arendei (chiriei)” şi ale altor standarde.

17. Veniturile din activitatea neoperaţională includ:

-   veniturile din activitatea de investiţii;

-   veniturile din activitatea financiară;

-   veniturile excepţionale.

Componenţa veniturilor din activitatea neoperaţională se tratează în S.N.C. 5 “Prezentarea rapoartelor financiare”, S.N.C. 7 “Raportul privind fluxul mijloacelor băneşti”, S.N.C. 18 “Venitul”, S.N.C. 20 “Contabilitatea subvenţiilor şi publicitatea informaţiei aferentă asistenţei de stat” etc.

Cheltuieli

18.  Cheltuielile activităţii economico-financiare ale asociaţiei pot fi divizate  în:

1.  Cheltuieli ale activităţii operaţionale.

2. Cheltuieli ale activităţii neoperaţionale.

3. Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit.

19. Cheltuielile activităţii operaţionale cuprind:

a)           cheltuielile privind dobânzile aferente depunerilor;

b)           cheltuielile privind alte dobânzi;

c)           cheltuielile privind constituirea provizioanelor;

d)           cheltuielile generale şi administrative;

e)           alte cheltuieli operaţionale;

20. Cheltuielile privind dobânzile aferente depunerilor sunt compuse din cheltuieli cu dobânzile calculate (plătite) la termen aferente depunerilor membrilor asociaţiei primite (acceptate) în scopul asigurării necesităţilor activităţii de bază a acesteia. Mărimea cheltuielilor  specificate se determină în baza ratei dobânzilor, sumei depunerilor şi termenului stipulate în contract. Rata dobânzii se stabileşte, iar dobânzile calculate la termen pentru depunerile primite (acceptate) se plătesc în conformitate cu condiţiile contractuale.

21. Cheltuielile aferente altor dobânzi cuprind cheltuielile cu dobânzile calculate spre plată pentru creditele bancare şi  împrumuturile primite în scopul asigurării necesităţilor activităţii de bază a asociaţiei. Mărimea cheltuielilor  specificate se determină în baza ratei dobânzii şi a sumei creditelor sau împrumuturilor. Rata dobânzii se stabileşte, iar dobânzile calculate la termen pentru creditele şi împrumuturile primite se plătesc în conformitate cu condiţiile contractuale. Dobânzile aferente creditelor sau împrumuturilor primite pentru crearea activelor pe termen lung (în alte scopuri decât activitatea operaţională) se capitalizează sau se recunosc drept alte cheltuieli operaţionale în conformitate cu prevederile S.N.C. 23 “Cheltuieli privind împrumuturile”.

22. Depunerile, cotele membrilor asociaţiei, dobânzile aferente calculate şi alte elemente patrimoniale folosite la acoperirea împrumuturilor acordate şi creanţelor restante ale membrilor asociaţiei (conform contractului de împrumut sau cu acordul membrului asociaţiei) nu se recunosc drept cheltuială. Acestea reprezintă o diminuare a fiecărui element patrimonial al membrului asociaţiei. Din această cauză împrumuturile acordate şi nerambursate şi creanţele neachitate sau decontate din mijloacele surselor specificate (depuneri, cote, dobânzi) nu se recunosc drept cheltuială şi nu se trec la diminuarea veniturilor perioadei de gestiune la determinarea rezultatului financiar total al asociaţiei.

Cheltuielile privind dobînzile calculate la sursele împrumutate pe ermen lung se prezintă de asociaţie separat de cele pe termen scurt [modificat prin Ordinul ministrului finanţelor nr.2 din 10.01.2006, M.O. nr.20 din 31.01.2006].

23. Cheltuielile privind provizioanele includ cheltuielile rezultate din constituirea provizioanelor generale şi speciale pentru acoperirea pierderilor posibile provenite din neachitarea la termen a împrumuturilor acordate, precum şi a dobânzilor aferente. Provizioanele generale se formează în momentul acordării împrumuturilor, iar cele speciale se constituie pentru împrumuturile acordate  şi neachitate la scadenţă, precum şi pentru creanţele privind dobânzile calculate neplătite la termen. Suma totală a provizioanelor generale şi speciale constituite pentru împrumuturile acordate şi cele nerambursate la termen nu poate depăşi mărimea împrumuturilor spre rambursare şi a creanţelor privind dobânzile. Aceste condiţii se referă şi la dobânzile neachitate.

24. Cheltuielile generale şi administrative se determină şi se reflectă în contabilitate şi în rapoartele financiare în conformitate cu S.N.C. 3 “Componenţa consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii”.

25.  Alte cheltuieli operaţionale cuprind cheltuielile privind penalităţile aplicate pentru creditele, împrumuturile şi depunerile de economii primite pe termen lung şi scurt  nerambursate la termen. Aceste cheltuieli se reflectă în contabilitate şi  rapoartele financiare în conformitate cu condiţiile prevăzute în contractele încheiate.

26.  În categoria altor  cheltuieli operaţionale se mai includ cheltuielile (valoarea de bilanţ) privind vânzarea activelor curente; cheltuielile privind dobânzile pentru creditele şi împrumuturile primite în scopul creării unor active pe termen lung în cazul când, conform S.N.C. 23 “Cheltuieli privind împrumuturile”, această dobândă nu se capitalizează; cheltuielile privind amenzile şi penalităţile spre plată sau plătite, cu excepţia penalităţilor pentru împrumuturile şi creditele primite; diferenţa dintre costul efectiv şi valoarea realizabilă netă a unor materiale sau obiecte de mică valoare şi scurtă durată în conformitate cu S.N.C. 2 “Stocurile de mărfuri şi materiale”; diferenţa ce depăşeşte valoarea nominală a titlurilor de valoare pe termen scurt aferente perioadei de gestiune, în conformitate cu S.N.C. 25 “Contabilitatea investiţiilor”; sumele diminuării valorii de intrare sau de reevaluare a titlurilor de valoare etc.

27. Cheltuielile activităţii neoperaţionale  se subdivizează în:

- cheltuieli ale activităţii de investiţii;

- cheltuieli ale activităţii financiare;

 - pierderi excepţionale.

Componenţa cheltuielilor activităţii neoperaţionale se examinează în S.N.C. 3 “Componenţa consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii”, S.N.C. 5 “Prezentarea rapoartelor financiare” şi S.N.C. 20 “Contabilitatea subvenţiilor şi publicitatea informaţiei aferentă asistenţei de stat”.

28. Cheltuielile (economiile) privind impozitul pe venit se reflectă în rapoartele financiare în conformitate cu prevederile S.N.C. 12 “Contabilitatea impozitului pe venit”.

29. Raportul privind rezultatele financiare (formularul nr. 2A) cuprinde informaţia privind cheltuielile şi veniturile provenite din activităţile operaţională  (care sunt prezentate separat), de investiţii şi financiară, precum şi veniturile şi cheltuielile excepţionale, prezentate ca sume nete (rezultate financiare).

Rezultatul financiar pe tipuri de activităţi se determină prin compararea veniturilor şi cheltuielilor respective. La (din) acest rezultat se adună (se scade) rezultatul provenit din evenimente (operaţii) excepţionale şi se determină rezultatul contabil - profitul  (pierderea) perioadei de gestiune până la impozitare. [completat prin Ordinul ministrului finanţelor nr.2 din 10.01.2006, M.O. nr.20 din 31.01.2006]

30. Raportul privind rezultatele financiare se întocmeşte în baza prevederilor S.N.C. 5 “Prezentarea rapoartelor financiare”. În anexa la acest raport (formularul nr. 5A) asociaţia prezintă informaţia pe tipuri de activităţi.

Activitatea operaţională cuprinde:

- veniturile din dobânzi aferente împrumuturilor acordate membrilor asociaţiei (din împrumuturi acordate, depozite, titluri de valoare, alte venituri din dobânzi); veniturile din decontarea provizioanelor neutilizate;

- cheltuielile privind dobânzile calculate (depunerile, împrumuturile şi creditele primite, titlurile de valoare de discont, alte dobânzi); cheltuielile aferente provizioanelor generale şi speciale constituite.

- cheltuielile generale şi administrative (pentru întreţinerea personalului, activelor nemateriale şi materiale pe termen lung, inclusiv amortizarea şi uzura, impozitele şi taxele locale, comisioanele, serviciile de consultanţă etc.).

31. Fiecare tip de venituri şi cheltuieli se prezintă cu scopul ca utilizatorii rapoartelor financiare să poată evalua eficienţa activităţii operaţionale. O astfel de informaţie este necesară pentru a determina principalele surse de venituri, în conformitate cu prevederile S.N.C. 14 “Informaţii financiare privind sectoarele”.

32. În capitolele referitoare la activităţile de investiţii şi financiară asociaţia prezintă informaţia privind principalele elemente de venituri şi cheltuieli ale acesteia. În mod separat se dezvăluie veniturile obţinute sub formă de compensări pentru recuperarea pierderilor şi  pierderile provenite din evenimente excepţionale, precum şi cheltuielile (economiile ) privind impozitul pe venit.

Se recomandă prezentarea  informaţiei privind rata dobânzii medii la  sursele  împrumutate şi împrumuturile acordate în perioada de gestiune.

Raportul privind fluxul capitalului propriu

33.  Mărimea capitalului propriu reflectă valoarea activelor nete ale asociaţiei care reprezintă diferenţa dintre total active şi total obligaţii (datorii). Modificările absolute şi structurale ale  capitalului propriu se efectuează în conformitate cu legislaţia în vigoare.

34. Mărimea capitalului social (statutar) este determinată la suma totală a cotelor şi aporturilor declarate ale asociaţilor sau la valoarea nominală a acţiunilor plasate.  În cazul când valoarea aporturilor efectuate în contul plăţii  capitalului social diferă de valoarea nominală a acestora, suma diferenţelor constituie un element al capitalului suplimentar. În această categorie  a capitalului se mai includ şi diferenţele de curs valutar aferente operaţiilor în valută străină efectuate la  constituirea capitalului social. Dacă capitalul social nu se înregistrează la organele de înregistrare respective, mărimea acestuia se determină în baza hotărârii adunării generale a asociaţiei. În cazul când valoarea nominală a acţiunilor  nu este stabilită, capitalul social va fi egal cu valoarea anunţată a acţiunilor.

35. Raportul privind fluxul capitalului propriu (formularul nr. 3A) se completează şi se prezintă de către asociaţie în conformitate cu S.N.C. 5 “Prezentarea rapoartelor financiare”. În raportul nominalizat  se prezintă capitalul propriu la finele anului precedent şi anului de gestiune, precum şi modificările (majorările, micşorările) acestuia pe parcursul anului de gestiune în conformitate cu structura capitolului “Capital propriu” din bilanţul contabil. Modificările absolute şi structurale ale capitalului propriu cuprind informaţia privind capitalul social (statutar), capitalul retras şi nevărsat; aporturile membrilor asociaţiei;  rezervele constituite în conformitate cu statutul asociaţiei şi legislaţia în vigoare; corectarea rezultatelor financiare ale anilor precedenţi; profitul net (pierderea neacoperită) al anilor precedenţi şi al anului de gestiune curent şi profitul utilizat al anului de gestiune; capitalul suplimentar; diferenţele din reevaluarea activelor pe termen lung; subvenţiile etc.

Raportul privind fluxul mijloacelor băneşti

36. Modul de întocmire şi prezentare a acestui raport este stabilit în S.N.C. 7 “Raportul privind fluxul mijloacelor băneşti”, luând în considerare particularităţile specifice ale activităţilor de bază (operaţională), de investiţii şi financiară ale asociaţiilor. În Raportul privind fluxul mijloacelor băneşti (formularul nr. 6 A) se reflectă încasările şi plăţile mijloacelor băneşti pe activităţi.

1.    Activitatea operaţională – fluxul mijloacelor băneşti condiţionat de operaţiile activităţii de bază aferente depunerilor personale, creditelor şi împrumuturilor primite, precum şi împrumuturilor acordate şi dobânzilor aferente, care se subdivizează  în trei subgrupe:

1.1 Flux de numerar – generator al  principalei surse a venitului:

-        încasări din dobânzi şi plăţile dobânzilor;

-        încasări privind creanţele neachitate la termen casate anterior;

-        plăţi băneşti salariaţilor şi contribuţiile pentru asigurările sociale şi medicale;

-        alte încasări şi plăţi.

1.2 Modificarea activelor:

-        încasări şi plăţi privind rambursarea împrumuturilor acordate si a depunerilor;

-        încasări şi plăţi privind titlurile de valoare;

-        alte încasări şi plăţi.

1.3 Modificarea obligaţiilor:

-        încasări şi plăţi aferente depunerilor ;

-        încasări şi plăţi privind împrumuturile primite;

-        plăţi privind impozitul pe venit;

-        alte încasări şi plăţi privind obligaţiile.

2.    Activitatea de investiţii:

-        încasări şi plăţi privind vânzarea şi procurarea titlurilor de valoare investiţionale;

-        încasarea dividendelor şi dobânzilor investiţionale;

-        încasări din ieşirea activelor materiale şi nemateriale pe termen lung;

-        plăţi aferente procurării activelor nemateriale şi materiale pe termen lung;

-        alte încasări şi plăţi;

3.    Activitatea financiară:

-   încasări şi plăţi privind plasarea (emisia) şi răscumpărarea cotelor, aporturilor, acţiunilor;

-   plăţi privind dividendele şi/sau sporul de capital;

-   alte încasări şi  plăţi.

4. Încasări şi/sau plăţi excepţionale - prezentarea fluxului mijloacelor băneşti rezultate din evenimentele excepţionale, în conformitate cu S.N.C. 7 “Raportul privind fluxul mijloacelor băneşti”.

Contingenţe şi angajamente

37. Asociaţiile pot efectua operaţii şi încheia tranzacţii care nu condiţionează apariţia unui activ real, a unei obligaţiunii sau modificarea acestora în bilanţul contabil la data efectuării sau  încheierii acestora. Totuşi, astfel de operaţii şi tranzacţii pot genera apariţia activelor, obligaţiilor sau modificarea acestora la o dată anumită sau crează posibilitatea reală de apariţie a acestora în viitor în cazul când există anumite condiţii şi împrejurări. Aceste operaţii pot fi efectuate atât în numele asociaţiei cât şi în numele membrilor săi şi urmează a fi contabilizate în componenţa elementelor extrabilanţiere în scopul evaluării influenţei  acestora asupra lichidităţii şi solvabilităţii asociaţiei.

38. În componenţa elementelor  extrabilanţiere urmează a fi reflectate:

-   angajamentele de acordare a împrumuturilor la o dată anumită şi cu condiţii prestabilite (suma, durata, rata dobânzii ş.a.) ce poartă un caracter irevocabil;

-   angajamentele irevocabile privind prelungirea termenului de achitare a împrumutului;

-   angajamentele de vânzare cu răscumpărare care nu au fost reflectate  în bilanţ;

-   angajamentele  privind procurarea sau vânzarea titlurilor de valoare în viitor;

-   angajamentele  legate de ratele dobânzilor şi de cursurile de schimb valutar, inclusiv tranzacţiile în numerar şi la termen;

-   angajamentele de emitere a cambiilor şi a altor obligaţii pe termen lung;

-   alte angajamente ce poartă un caracter condiţional.

39. Pentru fiecare tip de contingenţe şi angajamente, incluse în componenţa elementelor extrabilanţiere, asociaţia prezintă:

-   natura contingenţelor sau angajamentelor;

-   factorii incerţi care vor influenţa asupra rezultatelor viitoare;

-   evaluarea urmărilor cu caracter financiar sau anunţarea despre imposibilitatea efectuării unei astfel de evaluări.

Echilibrul   scadenţelor

40. Asociaţia trebuie să asigure corespunderea scadenţelor şi ratelor dobânzilor aferente creanţelor şi datoriilor care constituie un element fundamental în gestiunea activităţii asociaţiei. În practică scadenţa creanţelor şi datoriilor, precum şi a ratei dobânzilor aferente sunt incerte, deoarece acordarea şi primirea împrumuturilor pot avea o natură variată. Uneori necorelarea acestora poate fi condiţionată de creşterea profitabilităţii, dar concomitent fiind însoţită şi de creşterea considerabilă a riscului. De aceea este dificil de obţinut o corespundere perfectă între indicatorii specificaţi. Asociaţia trebuie să fie în stare să supravegheze (să controleze) echilibrul scadenţelor creanţelor,  datoriilor şi dobânzilor aferente.

41. Scadenţele creanţelor şi datoriilor precum şi capacitatea de a îndrepta creanţele  aferente dobânzilor pentru acoperirea datoriilor privind dobânzile la expirarea termenului de scadenţă reprezintă factori importanţi în evaluarea lichidităţii, solvabilităţii şi dependenţei acestora de modificarea ratelor dobânzii şi cursurilor valutare. Pentru a estima lichiditatea asociaţiei este necesar de a furniza utilizatorilor informaţii referitoare la creanţele privind împrumuturile acordate şi dobânzile calculate spre încasare, precum şi la datoriile privind depunerile, creditele şi împrumuturile primite cu dobânzile calculate spre plată grupate pe termene de scadenţe pertinente. Perioadele de scadenţă a creanţelor şi datoriilor pot să difere între  asociaţii. Acestea se stabilesc de către asociaţie din data întocmirii bilanţului până la scadenţa negociată sau până la scadenţele contractuale. Gruparea creanţelor şi datoriilor în acest sens poate fi efectuată pe următoarele perioade:

a)            de la 1 lună la 3 luni;

b)           de la 3 luni la 1 an;

c)            de la 1 an la 5 ani;

d)           peste 5 ani.

42. În cazul când rambursarea împrumuturilor acordate, creditelor, împrumuturilor, depunerilor primite este eşalonată pe o anumită perioadă, fiecare rambursare (plată) se referă la perioada în care plata mijloacelor sau încasarea acestora este negociată sau prevăzută în contract.

43. Este esenţial  ca perioadele de scadenţă stabilite de către asociaţie pentru creanţe să fie aceleaşi sau mai mici decât acelea stabilite  pentru datorii.Aceasta clarifică măsura în care există o corelaţie între exigibilitatea creanţelor şi datoriilor şi gradul de dependenţă a asociaţiei de alte surse de lichiditate. Scadenţele pot fi exprimate prin unul din următorii termeni:

a)            perioada rămasă până la data rambursării (plăţii);

b)           perioada iniţială până la data rambursării (plăţii);

c)            perioada rămasă până la următoarea dată la care ar putea fi modificate ratele dobânzilor.

44. Analiza creanţelor şi datoriilor în funcţie de perioada rămasă până la data rambursării (plăţii) furnizează cea mai bună bază pentru evaluarea lichidităţii asociaţiei. Asociaţia poate de asemenea să  prezinte scadenţele  de rambursare stabilite în baza perioadei iniţiale până la data rambursării (plăţii) cu scopul de a furniza informaţii privind  strategia de finanţare şi de gestiune a activităţii acesteia. În afară de aceasta, asociaţia poate să prezinte gruparea perioadelor de scadenţă pentru rambursare în baza perioadei rămase până la următoarea dată de modificare a ratei dobânzii cu scopul de a evidenţia riscurile ratei dobânzilor la care poate fi expusă asociaţia.  În comentariile suplimentare la rapoartele financiare conducerea asociaţiei poate să furnizeze informaţii privind  influenţa modificărilor ratei dobânzilor şi modul în care asociaţia gestionează şi controlează astfel de riscuri în situaţia sa financiară.

45. În unele cazuri depunerile pot fi retrase la cerere, iar împrumuturile  acordate – rambursate la cerere. În practică însă, depunerile şi împrumuturile sunt menţinute pe perioade mai lungi, de aceea data efectivă a rambursării depăşeşte data contractuală. Indiferent de aceasta,  asociaţia efectuează  totuşi o analiză bazată pe scadenţe contractuale chiar şi în cazul când perioada de rambursare prevăzută în contract nu coincide cu perioada efectivă, întrucât termenele contractuale reflectă riscurile de  lichiditate aferente creanţelor şi datoriilor.

46. Lichiditatea asociaţiei este evaluată în baza informaţiei grupate pe perioade de scadenţă, luând în considerare disponibilitatea resurselor. Pentru ca utilizatorii să înţeleagă mai bine gruparea activelor şi datoriilor pe perioade de scadenţă sunt necesare informaţii suplimentare privind probabilitatea rambursării pe parcursul perioadei rămase. În acest context conducerea va prezenta informaţii despre perioadele efective de scadenţă şi modalitatea de gestionare şi control al riscurilor, precum şi problemele legate de diferite grafice ale termenelor de scadenţă şi ratelor dobânzii.

Concentrarea activelor, datoriilor şi elementelor extrabilanţiere

47. Nivelul concentrării se determină prin raportul dintre suma unor concentrări şi capitalul asociaţiei. Prin concentrare semnificativă se înţelege concentrarea, nivelul căreia depăşeşte 25 % din capitalul asociaţiei. Practica atragerii surselor împrumutate, plasării acestora în activele asociaţiei şi crearea elementelor extrabilanţiere trebuie să se bazeze pe diversificarea acesteia cu scopul reducerii nivelului concentrării până la cel acceptabil. Concentrarea semnificativă a activelor, datoriilor şi elementelor extrabilanţiere poate fi rezultatul greşelilor tehnice, managementului neeficient, generate de calificarea joasă a conducerii asociaţiei sau de escrocherii.

48. Existenţa unei sau a mai multor concentrări semnificative poate influenţa negativ stabilitatea situaţiei financiare a asociaţiei, de aceea urmează a fi prezentată orice concentrare semnificativă a activelor, datoriilor sau elementelor extrabilanţiere. Concentrarea semnificativă a activelor, de exemplu, a împrumuturilor acordate unui singur membru al asociaţiei (grup interdependent de membri) utilizate într-o ramură sau un sector al agriculturii, într-o activitate anumită sau o zonă geografică poate cauza apariţia pierderilor la asociaţie.

49. Existenţa concentrării semnificative a împrumuturilor acordate unui singur membru al asociaţiei sau unui grup de persoane interdependente poate duce la apariţia unor situaţii nedorite, cum ar fi:

-               nerespectarea principiului obiectivităţii la acordarea împrumuturilor debitorilor mari cu condiţii mai avantajoase (rata dobânzii ş.a.) decât cele stabilite pentru debitorii asociaţiei cu situaţie financiară similară;

-               acordarea forţată a împrumuturilor suplimentare debitorilor mari (grupului de debitori) şi reînnoirea permanentă a acestora cu scopul prevenirii ruinării sau falimentării acestora (acestuia ), întrucât ultima poate duce la apariţia riscului de faliment la asociaţie.

50. Ca rezultat al existenţei concentrării semnificative a împrumuturilor acordate într-o ramură sau un sector al agriculturii, greutăţile în una sau în unul din ele (de exemplu, mortalitatea şeptelului în urma bolilor sau recolta redusă a unei culturi agricole în cazul condiţiilor climaterice nefavorabile pentru cultivarea ei) pot să  ruineze  debitorii mici,  cauzând astfel asociaţiei pierderi considerabile.

51. Concentrarea semnificativă a împrumuturilor acordate şi utilizate într-o zonă geografică anumită determină dependenţa situaţiei financiare a asociaţiei de factorii naturali din regiunea respectivă (furtuni, alunecări de teren, îngheţuri, secetă ş.a.) şi o expune riscului de apariţie a pierderilor. Pentru a preveni astfel de situaţii este necesar să se  limiteze acordarea de împrumuturi unui debitor, grupului de debitori sau debitorilor, care se află în aceeaşi zonă geografică sau îşi desfăşoară activitatea  în acelaşi sector al agriculturii. Aceste restricţii se stabilesc în conformitate cu legislaţia în vigoare.

52. Concentrarea activelor nu se limitează doar la împrumuturile acordate. Orice tipuri de active, de exemplu, depozitele asociaţiei plasate în băncile comerciale, investiţiile ş.a. trebuie să fie examinate în funcţie de  nivelul de concentrare.

53. Asociaţiile trebuie să examineze şi să prezinte concentrările semnificative de datorii faţă de unii şi aceiaşi creditori (instituţii financiare), membrii săi sau grupul de persoane interdependente. Conducerea asociaţiei preferă să se  sprijine pe un număr mic de creditori şi deponenţi mari pentru a reduce eforturile de atragere a mijloacelor băneşti. Însă, retragerea împrumutului, creditului  primit sau depunerilor “mari” poate să genereze o criză de lichiditate pentru asociaţie, dacă conducerea acesteia nu va fi în stare să acopere imediat acest reflux de mijloace băneşti.

54. Asociaţia trebuie să studieze minuţios nivelul de concentrare al elementelor extrabilanţiere cu scopul prezentării concentrărilor semnificative ale acestora. Cu toate că majoritatea concentrărilor, ce determină apariţia riscurilor sunt prezente în posturile bilanţiere, starea financiară a asociaţiei poate să depindă de riscurile, care nu sunt reflectate în bilanţul contabil. Existenţa unui angajament irevocabil de acordare a unui împrumut “mare” unui membru sau grup de persoane interdependente-membri ai asociaţiei, poate duce la apariţia a două tipuri de riscuri:

a) riscul lichidităţii nebalanţate sau creşterea acestuia în cazul când asociaţia este impusă să îndeplinească obligaţia respectivă în condiţii financiare nefavorabile;

b) riscul creditor, în cazul înrăutăţirii capacităţii de plată a împrumutătorului în perioada dintre îndeplinirea angajamentului şi stingerea acestuia.

Pierderi din împrumuturi

55. În activitatea sa ordinară asociaţiile pot să înregistreze inevitabil pierderi din împrumuturi acordate sau alte facilităţi de împrumut, întrucât acestea devin parţial sau total neperformante (nerambursate). Se deosebesc pierderi identificate şi pierderi potenţiale neidentificate. Pierderi identificate sunt pierderile determinate concret  la momentul dat. Pierderi potenţiale neidentificate sunt pierderile prezente în portofolilul de împrumuturi.Ambele tipuri de pierderi se recunosc ca cheltuială şi se deduc din suma de bilanţ a împrumuturilor acordate ca provizion pentru pierderi din împrumuturi.Aceste pierderi se evaluează în conformitate cu decizia conducerii. Este totuşi important ca acste evaluări să se efectueze într-o manieră consecventă de la o perioadă de gestiune la alta.

56. Utilizatorii rapoartelor financiare trebuie să cunoască care este influenţa pierderilor din împrumuturi asupra situaţiei financiare şi rezultatelor activităţii asociaţiei. Această informaţie le permite să determine, dacă asociaţia a utilizat  eficient resursele sale. În acest  scop asociaţia prezintă mărimea agregată a provizioanelor pentru pierderile din împrumuturi la data întocmirii bilanţului şi modificările acestor provizioane pe parcursul perioadei de gestiune. Modificările provizioanelor, inclusiv recuperarea sumelor decontate anterior la cheltuieli pe parcursul perioadei, se prezintă separat.

57. Asociaţia  poate să decidă necalcularea dobânziior privind împrumutul acordat în cazul când datoriile deţinătorului aferente plăţii dobânzii sau rambursării împrumutului depăşesc termenele stabilite în contract. În acest caz asociaţia prezintă suma agregată a împrumuturilor la data întocmirii bilanţului. Începând cu această dată  dobânda nu se mai calculează din suma specificată. De asemenea se indică baza utilizată la determinarea sumei de bilanţ a împrumuturilor. Se recomandă a prezenta recunoaşterea veniturilor din dobânzi la aceste împrumuturi şi influenţa necalculării dobânzii asupra rezultatelor financiare.

58. În cazul nerambursării împrumuturilor acestea sunt decontate din provizioanele constituite pentru acoperirea pierderilor privind împrumuturile acordate. Uneori împrumuturile acordate nu se decontează atunci când nu sunt îndeplinite procedurile juridice necesare şi nu este determinată definitiv suma pierderilor. În alte cazuri împrumutul se decontează, în cazul când împrumutatorul n-a achitat careva dobânzi sau n-a rambursat împrumutul la o dată stabilită. În toate cazurile decontării suma respectivă este recunoscută ca activ extrabilanţier sub supraveghere.

59. Luând în considerare faptul că la asociaţii modul în care  împrumuturile neperformante sunt trecute la cheltuieli diferă, suma totală a acestora, precum şi a provizioanelor pentru acoperirea pierderilor în unele şi aceleaşi condiţii poate varia considerabil. În legătură cu aceasta, asociaţia prezintă în politica sa de contabilitate modul de decontare a împrumuturilor neperformante.

Riscuri generale

60. Asociaţia  depinde într-o mare măsură de clienţii şi asociaţii săi  şi/sau de grupul  interdependent al acestora. Dacă aceştia nu rambursează împrumuturile acordate sau nu achită dobânda, apare riscul de a obţine pierderi. Riscul de împrumut apare şi în urma concentrării împrumuturilor într-un sector al economiei, într-o zonă economică sau geografică a unei localităţi, pe un client, asociat sau un grup interdependent al acestora. Este evident că asociaţia trebuie să întreprindă măsuri respective pentru a evita sau a micşora paguba riscului. De exemplu,  neadmiterea concentrării sau micşorarea gradului de concentrare a împrumuturilor acordate în conformitate cu concentrarea activelor, datoriilor şi elementelor extrabilanţiere, constituirea provizioanelor pentru acoperirea riscurilor generale, inclusiv şi pierderile posibile din împrumuturi acordate.

61. Asociaţia constituie provizioane generale pentru pierderi posibile din împrumuturile normale acordate, provizioane speciale pentru pierderi posibile din împrumuturile nerambursate la scadenţă şi dobânzile neachitate la termen, precum şi pentru contingenţe convenţionale. Mărimea provizioanelor se determină în funcţie de tipurile împrumuturilor, dobânzilor neachitate şi contingenţelor convenţionale. Constituirea provizioanelor se recunoaşte de către asociaţie în contabilitate şi se reflectă în rapoartele financiare ca o majorare concomitentă a cheltuielilor şi provizioanelor. Nu se permite constituirea provizioanelor supraevaluate sau latente, deoarece acestea distorsionează mărimea rezultatului financiar şi al capitalului.

62. Raportul privind rezultatele financiare nu poate furniza informaţii relevante cu privire la performanţa asociaţiei în cazul când profitul (pierderea) exerciţiului cuprinde efecte din sume  nedezvăluite pentru acoperirea riscurilor generale sau contingenţe suplimentare sau împrumuturi acordate nedezvăluite care rezultă din  inversarea unor astfel de valori. Bilanţul contabil  de asemenea nu poate furniza informaţii relevante privind starea financiară a asociaţiei, în cazul când acesta include datorii supraevaluate şi active subevaluate sau angajamente şi provizioane nedezvăluite. Prin urmare, asociaţia prezintă în anexele la rapoartele financiare orice provizioane constituite pentru riscuri generale, inclusiv pierderile viitoare şi alte riscuri imprevizibile. Utilizarea provizioanelor provoacă o micşorare a creanţelor aferente împrumuturilor sau dobânzilor neachitate sau o majorare a venitului operaţional.

Garantarea împrumuturilor

  63. Garantarea împrumuturilor în asociaţie poate fi totală şi/sau parţială (pentru împrumuturi neasigurate). Totală se consideră garantarea împrumutului cu active în mărime egală sau mai mare decât suma acordată, iar parţială – asigurarea numai a unei părţi din împrumutul acordat (de regulă, aceasta se efectuează prin depunerile cu destinaţie specială de asigurare a împrumuturilor). Gajul reprezintă o formă de garantare a împrumutului acordat asigurat integral şi se foloseşte în scopul reducerii riscului care poate proveni din pierderile posibile în caz de nerambursare a împrumutului acordat. Gajul de asigurare a împrumuturilor acordate asociaţiile îl determină de sine stătător.

64. Asociaţia prezintă suma totală a împrumuturilor acordate garantate parţial şi total, natura şi valoarea de bilanţ a activelor depuse ca gaj în calitate de garanţie. Aceşti indicatori pot exercita o influenţă relevantă asupra evaluării situaţiei financiare  a asociaţiei.

Activităţi fiduciare

65. Asociaţia, de regulă, acţionează ca proprietar de încredere cu drepturi fiduciare, asigurând păstrarea sau plasarea activelor (mijloacelor băneşti) în numele clienţilor. În cazul în care relaţiile proprietarului de încredere (asociaţia) sunt confirmate juridic, aceste active nu reprezintă elemente patrimoniale ale asociaţiei şi, prin urmare, ele nu se reflectă în bilanţul contabil. Dacă asociaţia desfăşoară  activităţi fiduciare semnificative, acestea trebuie să fie prezentate în rapoartele financiare, deoarece este posibilă apariţia unor obligaţii potenţiale în cazul  când asociaţia nu-şi îndeplineşte funcţiile fiduciare. În acest sens operaţiile fiduciare nu cuprind funcţiile de custodie.

Tranzacţii cu părţile legate

66. Operaţiile efectuate între părţile legate se examinează în baza prevederilor  S.N.C. 24 “Publicitatea informaţiei privind părţile legate”. Uneori operaţiile  realizate între părţile legate (asociaţie şi filialele sale) pot să  difere de cele efectuate între părţile nelegate. De exemplu, asociaţia poate să transfere (avanseze) sume considerabile, să stabilească o rată a dobânzii mai mică pentru partea legată sau să efectueze alte operaţii cu anumite condiţii privilegiate. Este evident că asociaţia nu va stabili astfel de condiţii, efectuând tranzacţii cu părţi nelegate.

67. În cadrul operaţiilor (inclusiv cazurile când acestea fac parte din activitatea ordinară) efectuate cu părţile legate asociaţia prezintă separat natura relaţiilor cu ele, tipurile operaţiilor şi elementele acestora pentru a interpreta mai corect informaţia prezentată în rapoartele financiare. În conformitate cu prevederile S.N.C. 24 “Publicitatea informaţiei privind părţile legate”, elementele necesare care vor fi prezentate cuprind politica (regulile) de creditare (acordare a împrumuturilor) a părţilor legate, indicatorii absoluţi  şi ponderea acestora (%):

a)            pentru fiecare împrumut şi depunere;  sumele totale nerambursate la începutul şi finele perioadei de gestiune, precum şi împrumuturile neperformante pe parcursul perioadei;

b)           pentru fiecare tip de venituri şi cheltuieli aferente dobânzilor şi comisioanelor;

c)            pentru suma cheltuielilor recunoscute în decursul perioadei de gestiune drept pierderi provenite din împrumuturi şi provizioane la data raportată;

d)            pentru angajamentele şi contingenţele irevocabile şi angajamentele  rezultate din elemente  extrabilanţiere.

Data intrării în vigoare

68. Prezentul standard intră în vigoare începând cu 1 ianuarie 2003.

Anexa cu tabele