STANDARDUL NAŢIONAL DE CONTABILITATE 28
"CONTABILITATEA INVESTIŢIILOR ÎN ÎNTREPRINDERILE ASOCIATE"
Introducere
1. Prezentul standard este elaborat în baza standardului internaţional de contabilitate 28 "Contabilitatea investiţiilor în întreprinderile asociate", aprobat de Comitetul S.I.C. în anul 1989.
Obiectiv
2. Obiectivul prezentului standard îl constituie dezvăluirea modului de evaluare a investiţiilor în întreprinderile asociate.
Domeniul de aplicare
3. Prezentul standard se extinde asupra persoanelor juridice şi fizice care desfăşoară activitate de antreprenoriat şi sînt înregistrate în Republica Moldova, cu sediul pe teritoriul acesteia şi peste hotarele ei şi care sînt investitori în întreprinderile asociate.
Definiţii
4. În prezentul standard noţiunile utilizate semnifică:
Întreprindere asociată - întreprinderea asupra căreia investitorul are o influenţă notabilă, dar care nu constituie nici întreprindere-fiică, nici întreprindere mixtă a investitorului.
Influenţă notabilă - autorizarea investitorului de a participa la luarea deciziilor privind politicile financiare şi de producţie ale întreprinderii deţinute, dar fără a deţine dreptul de control asupra acestor politici. Influenţa notabilă presupune deţinerea investiţiei în proporţie de 20-50% din capitalul statutar al întreprinderii investite.
Influenţa notabilă a investitorului se realizează:
- prin reprezentarea în Consiliul directorilor sau în organul de administraţie echivalent al întreprinderii asociate;
- prin participarea la procesul de elaborare a politicii financiare şi de producţie;
- prin realizarea operaţiilor materiale dintre investitor şi întreprinderea asociată;
- prin schimbul de personal de conducere;
- prin furnizarea de informaţii tehnice esenţiale.
Controlul (luînd în considerare prevederile prezentului standard) - autorizare investitorului de a dirija politicile financiare şi de producţie ale întreprinderii, cota căreia în capitalul statutar constituie peste 50 la sută.
Influenţa de control a unui investitor nu exclude influenţa notabilă a altui investitor.
Metoda repartizării proporţionale - metoda de evaluare conform căreia investiţiile sînt evaluate iniţial la valoarea de intrare care se corectează ulterior cu suma cotei constatate a investitorului în activele nete ale întreprinderii asociate şi cu suma dividendelor obţinute.
Metoda valorii - metoda de evaluare conform căreia investiţia se evaluează în momentul achiziţionării la valoarea de intrare, fără modificările ulterioare.
Metode de evaluare a investiţiilor
5. Investitorul poate să evalueze investiţiile în întreprinderile asociate prin metoda repartizării proporţionale sau prin metoda valorii.
6. La utilizarea metodei repartizării proporţionale investiţiile se reflectă iniţial la valoarea de intrare, care ulterior se majorează sau se diminuează cu suma cotei investitorului constatată în beneficiile şi pierderile întreprinderii asociate ulterior datei achiziţionării investiţiilor. Dividendele primite de la întreprinderea asociată diminuează valoarea de bilanţ a investiţiilor. Corecţiile în valoarea de bilanţ a investiţiilor se efectuează, de asemenea, la precizarea cotei investitorului în capitalul întreprinderii asociate datorită modificărilor survenite în volumul şi structura capitalului întreprinderii asociate care nu sînt incluse în Raportul privind rezultatele financiare. Astfel de modificări pot să survină ca urmare a reevaluării activelor pe termen lung, investiţiilor, diferenţelor de cursuri valutare, precum şi în urma fuziunii întreprinderilor.
7. La utilizarea metodei valorii investitorul reflectă investiţiile în întreprinderea asociată la valoarea de intrare, care ulterior nu se modifică. Investitorul constată venitul din investiţii şi îl reflectă în Raportul privind rezultatele financiare pe măsura obţinerii cotei în profitul net acumulat al întreprinderii asociate, format după data achiziţionării investiţiilor. Mijloacele care depăşesc aceste beneficii sînt calificate drept restituirea investiţiilor şi reflectă diminuarea valorii investiţiilor în conformitate cu S.N.C.25 "Contabilitatea investiţiilor".
Reflectarea investiţiilor în rapoartele financiare ale investitorului
8. Investitorul poate se reflecte investiţiile în întreprinderile asociate în rapoartele financiare consolidate sau în rapoartele financiare distincte.
9. În rapoartele financiare consolidate investitorul reflectă, de obicei, investiţiile evaluate după metoda repartizării proporţionale. Însă în cazurile în care investiţiile sînt procurate şi deţinute exclusiv în scopul comercializării acestora în viitorul apropiat sau cînd întreprinderea asociată funcţionează în condiţiile unor restricţii durabile pe termen lung care, reduc esenţial capacitatea acesteia de a transfera mijloace investitorului, se aplică metoda valorii.
10. Dacă investitorul are o influenţă notabilă într-o întreprindere asociată, el poartă răspundere pentru gestiunea acestei întreprinderi şi ca rezultat, pentru venitul din investiţii. În acest caz investitorul raportează privind conducerea sa prin extinderea raportului financiar consolidat cu includerea în el a cotei în rezultatele activităţii întreprinderii asociate. Aceasta le permite utilizatorilor să analizeze profitul net şi investiţiile, precum şi să calculeze indicatorii necesari pentru luarea deciziilor.
11. Investitorul poate să treacă de la metoda repartizării proporţionale de evaluare a investiţiilor la aplicarea metodei valorii. Trecerea se efectuează începînd cu data cînd investitorul:
a) încetează de a mai avea o influenţă notabilă într-o întreprindere asociată, însă păstrează în general sau parţial investiţiile. În acest caz el contabilizează investiţiile în conformitate cu S.N.C.25 "Contabilitatea investiţiilor";
b) utilizarea metodei repartizării proporţionale nu mai este corespunzătoare din cauza că întreprinderea asociată funcţionează în condiţiile restricţiilor durabile pe termen lung, care nu-i oferă posibilitate acesteia să se achite cu investitorul. În acest caz investitorul utilizează metoda valorii. Totodată, valoarea de bilanţ a investiţiilor se consideră ca valoare de intrare, începînd cu data trecerii la metoda nominalizată.
12. La întocmirea de către investitori a rapoartelor financiare distincte paralel cu cele consolidate, investiţiile în întreprinderile asociate pot să fie contabilizate:
a) prin metoda repartizării proporţionale sau metoda valorii în funcţie de faptul care din aceste metode a fost utilizată pentru întreprinderea asociată în raportul financiar consolidat al investitorului;
b) la valoarea de intrare, valoarea reevaluată sau la valoarea cea mai mică dintre valoarea de intrare şi valoarea pieţei în conformitate cu politica de contabilitate a investiţiilor pe termen lung (S.N.C.25 "Contabilitatea investiţiilor").
13. Investiţiile în întreprinderile asociate incluse în rapoartele financiare ale investitorului care nu întocmeşte rapoarte financiare consolidate sînt contabilizate în conformitate cu prevederile paragrafului 12 al prezentului standard.
Aplicarea metodelor de evaluare a investiţiilor
14. Multe dintre principiile metodei repartizării proporţionale sînt identice cu regulile de consolidare stabilite de S.N.C.27 "Rapoartele financiare consolidate şi contabilitatea investiţiilor în întreprinderile-fiice".
15. Investiţiile în întreprinderile asociate se contabilizează conform metodei acceptate de investitor, începînd cu data achiziţionării acestora. În acest caz orice diferenţă (pozitivă sau negativă) dintre valoarea de achiziţie (procurare) şi cota investitorului în valoarea venală a activelor nete ale întreprinderii asociate se contabilizează în conformitate cu S.N.C.22 "Asocierea întreprinderilor". Corecţiile corespunzătoare ale cotei investitorului în profituri şi pierderi înregistrate după achiziţionarea investiţiilor se contabilizează în calitate de:
a) amortizare (uzură) a activelor amortizabile bazată pe valoarea venală a acestora;
b) amortizare a diferenţei dintre valoarea investiţiilor şi cota investitorului în valoarea venală a activelor nete ale întreprinderii asociate.
16. Investitorul întocmeşte rapoartele financiare în baza rapoartelor financiare de care dispune întreprinderea asociată. În acest caz investitorul şi întreprinderea asociată întocmesc rapoarte financiare în conformitate cu prevederile S.N.C.5 "Prezentarea rapoartelor financiare" cu respectarea politicii unice de contabilitate acceptate pentru operaţiile şi evenimentele similare.
17. În cazul în care cîţiva investitori deţin acţiunile privilegiate ale întreprinderii asociate, investitorul care are o influenţă notabilă îşi determină cota de profituri şi pierderi în activele nete ale întreprinderii asociate după corectarea unor astfel de acţiuni prin dividende, indiferent de faptul dacă au fost declarate sau nu dividendele aferente.
18. Dacă la utilizarea metodei repartizării proporţionale cota pierderilor investitorilor în întreprinderea asociată este egală cu valoarea de bilanţ a investiţiilor sau o depăşesc, investitorul suspendă raportarea acestei cote la valoarea investiţiilor, deoarece în acest caz ea devine egală cu zero.
Pierderile suplimentare ale întreprinderii asociate sînt constatate de investitor în acea măsură în care acesta a garantat sau şi-a asumat obligaţiile, sau a efectuat plăţile în numele întreprinderii asociate. Cînd întreprinderea asociată declară ulterior profiturile, investitorul reînnoieşte raportarea cotei sale de profit la valoarea investiţiilor numai după ce cota profitului va fi egală cu cota pierderilor nete care nu au fost achitate şi la pierderile constatate suplimentar.
Dacă investitorul utilizează metoda valorii, iar la întreprinderea asociată s-au înregistrat pierderi, cota acestora nu este reflectată de investitor în valoarea investiţiilor.
19. Valoarea de bilanţ a investiţiilor în întreprinderile asociate poate fi redusă la utilizarea metodei repartizării proporţionale pentru constatarea reducerii, cu excepţia celei temporare. Deoarece multe investiţii în întreprinderile asociate au un caracter individual, o atare reducere se determină şi se efectuează separat pe fiecare investiţie.
Impozitul pe venit
20. Impozitul pe venit care a survenit ca rezultat al investiţiilor în întreprinderile asociate se contabilizează în conformitate cu S.N.C.12 "Contabilitatea impozitului pe venit".
Publicitatea informaţiei
21. În rapoartele financiare ale investitorului trebuie să fie publicate următoarele informaţii:
a) lista şi descrierea întreprinderilor asociate, inclusiv cota proprietăţii şi drepturile de vot;
b) metodele utilizate la contabilizarea investiţiilor;
c) cota proprie în schimbarea capitalului întreprinderii asociate ca rezultat al evenimentelor, eventualităţilor şi datoriilor în conformitate cu S.N.C.10 "Eventualităţi şi evenimente ale activităţii economice care survin după data de întocmire a bilanţului".
22. Investiţiile în întreprinderile asociate contabilizate prin metoda repartizării proporţionale trebuie să fie reflectate în componenţa activelor pe termen lung şi prezentate în bilanţul contabil într-un rînd separat. Cota investitorului în profiturile sau pierderile întreprinderii asociate trebuie să fie publicată în anexele la rapoartele financiare ale investitorului într-un articol aparte. Separat se publică de asemenea cota investitorului în orice articol neordinar al rapoartelor financiare ale întreprinderilor asociate din perioada precedentă.
Data intrării standardului în vigoare
23. Prezentul standard intră în vigoare începînd cu 1 ianuarie 1998.
[Standardul 30 publicat în Monitorul Oficial nr.49 din 28.05.98]
[Intră în vigoare la 28.05.98]