STANDARDUL NAŢIONAL DE CONTABILITATE 27

"RAPOARTELE FINANCIARE CONSOLIDATE ŞI CONTABILITATEA

INVESTIŢIILOR ÎN ÎNTREPRINDERILE FIICE"

Introducere

1. Prezentul standard este elaborat în baza standardului internaţional de contabilitate 27 "Rapoartele financiare consolidate şi contabilitatea investiţiilor în întreprinderile fiice", adoptat de Comitetul S. I. C. în anul 1990 şi revizuit în anul 1994.

Obiectiv

2. Obiectivul prezentului standard îl constituie expunerea modului de întocmire şi prezentare a rapoartelor financiare consolidate ale unui grup de întreprinderi şi de reflectare a investiţiilor în întreprinderile fiice în rapoartele financiare distincte ale entităţii-mamă (principale).

Domeniul de aplicare

3. Prezentul standard se extinde asupra tuturor persoanelor juridice care fac parte din grupuri de întreprinderi, sînt înregistrate în Republica Moldova şi au sediul atît pe teritoriul republicii, cît şi peste hotarele acesteia.

4. Prezentul standard nu tratează modul de întocmire a rapoartelor financiare consolidate:

a) la contopirea întreprinderilor (S.N.C.22 "Combinări de întreprinderi");

b) ale întreprinderilor aflate sub control mixt (S.N.C.31 "Reflectarea în rapoartele financiare a participaţiilor în activitatea de întreprinzător sub control mixt").

Definiţii

5. În prezentul standard noţiunile utilizate semnifică:

Control - împuternicirea entităţii-mamă de a dirija politicile financiară şi de producţie ale întreprinderii fiică în scopul obţinerii de avantaje din activităţile acesteia.

Entitate-mamă (principală) - întreprindere care are una sau mai multe întreprinderi fiice.

Întreprindere fiică - întreprindere controlată de către entitatea-mamă.

Grup de întreprinderi - entitatea-mamă şi toate întreprinderile fiice ale acesteia.

Raport financiar consolidat - raportul unui grup de întreprinderi care reflectă activitatea acestuia ca un tot unitar.

Cotă-parte minoritară - partea veniturilor, cheltuielilor şi capitalurilor întreprinderii fiice care nu este legată de cota de participaţie a entităţii-mamă.

Componenţa raportului financiar consolidat

6. Entitatea-mamă, dacă e nevoie de a satisface necesităţile în informaţii referitoare la rezultatele financiare ale activităţii grupului de întreprinderi, prezintă raportul financiar consolidat, întocmit în baza rapoartelor financiare distincte ale întreprinderilor mamă şi fiice care fac parte din grup. Raportul financiar consolidat cuprinde informaţii privind toate întreprinderile fiice controlate de entitatea-mamă, cu excepţia celora informaţia despre care, conform paragrafului 9 al prezentului standard, nu se include în raportul financiar consolidat.

7. Entitatea-mamă exercită controlul asupra întreprinderilor fiice în cazurile în care deţine:

a) peste 50% din acţiunile cu dreptul de vot sau contribuţiile în capitalul statutar al întreprinderii fiice;

b) 50% sau mai puţin de jumătate din acţiunile cu dreptul de vot sau contribuţiile în capitalul statutar al unei întreprinderi cu condiţia că ea

- deţine mai mult de jumătate din voturi ca rezultat al acordului cu alţi investitori;

- are prerogativa de a determina, în conformitate cu statutul sau acordul, politica economico-financiară a întreprinderii;

- are prerogativa de a desemna sau a destitui majoritatea membrilor Consiliului de directori;

- are dreptul de a alege strategia, deciziile, activităţile etc. la şedinţele Consiliului de directori prin majoritatea de voturi.

8. Rapoartele financiare ale întreprinderilor mamă şi fiice utilizate la pregătirea raportului financiar consolidat se întocmesc în conformitate cu S.N.C.5 "Prezentarea rapoartelor financiare" şi S.N.C.7 "Raportul privind fluxul mijloacelor băneşti".

9. Informaţia privind întreprinderile fiice procurate în scopul revînzării acestora în viitorul apropiat sau care funcţionează în condiţiile unor restricţii pe termen lung, reducînd capacitatea întreprinderilor fiice de a transmite mijloace entităţii-mamă, nu se include în raportul financiar consolidat. În asemenea cazuri investiţiile în întreprinderile fiice sînt contabilizate în conformitate cu S.N.C.25 "Contabilitatea investiţiilor".

10. Raportul financiar consolidat include bilanţul contabil consolidat, raportul consolidat de profit şi pierdere, raportul consolidat privind fluxul mijloacelor băneşti, raportul consolidat privind fluxul capitalului propriu, anexele la raportul financiar consolidat şi nota explicativă. Suplimentar la raportul financiar consolidat, entitatea trebuie să prezinte raportul consolidat al conducerii şi raportul auditorului, în cazul în care auditul este obligatoriu. Formele rapoartelor financiare consolidate se stabilesc autonom de fiecare entitate-mamă.

[Paragraful 10 în redacţia Ordinului Min.Fin. nr.116 din 26.1.2008, în vigoare 31.12.2008]

11. Rapoartele financiare consolidate se întocmesc în baza politicii de contabilitate unice utilizate de întreprinderile grupului pentru operaţiuni similare ale activităţii economice în conformitate cu S.N.C.1 "Politica de contabilitate". Dacă membrul grupului aplică o politică de contabilitate diferită de cea acceptată în rapoartele financiare consolidate, în rapoartele financiare ale acestuia, utilizate pentru consolidare, se introduc rectificările respective. Imposibilitatea aplicării unei politici de contabilitate unice se va dezvălui în anexa la rapoartele financiare consolidate.

12. Informaţia reflectată în rapoartele financiare consolidate permite diferitelor categorii de utilizatori ai acestora să evalueze starea financiară şi rezultatele activităţii economice a întregului grup de întreprinderi ca un tot unitar. Rapoartele financiare consolidate reflectă informaţia financiară privind grupul de întreprinderi, indiferent de genul activităţii şi forma organizatorico-juridică a persoanelor juridice distincte.

Modul de întocmire a rapoartelor financiare consolidate

Bilanţul contabil consolidat

13. Bilanţul contabil consolidat trebuie să conţină cel puţin următoarele elemente principale:

a) active pe termen lung , inclusiv goodwill-ul;

b) active curente;

c) capital propriu;

d) datorii;

e) cota-parte minoritară în capitalul propriu.

Entitatea-mamă determină autonom gradul de detaliere a indicatorilor, de exemplu, datoriile pot fi reflectate în bilanţul contabil consolidat într-un rînd în sumă totală sau în două rînduri, divizîndu-le în datorii pe termen lung şi pe termen scurt.

14. La pregătirea bilanţului contabil consolidat bilanţurile contabile distincte ale întreprinderilor mamă şi fiice se unesc "rînd cu rînd" după posturile activelor (la valoarea de bilanţ), capitalului propriu şi datoriilor. Pentru ca bilanţul contabil consolidat să prezinte informaţii financiare privind grupul de întreprinderi luat ca un tot unitar, la întocmirea lui este necesar:

a) de a exclude valoarea de bilanţ a investiţiilor entitatea-mamă în fiecare întreprindere fiică şi cota entităţii-mamă în capitalul propriu al fiecărei întreprinderi fiică (S.N.C.22 "Combinări de întreprinderi");

b) de a determina cota-parte minoritară în capitalul propriu al întreprinderilor fiice, care în bilanţul contabil consolidat se reflectă într-un rînd distinct. Cota-parte minoritară în capitalul propriu constă din cota minoritară la data primei prezentări a bilanţului contabil consolidat (adică la data consolidării), calculată în conformitate cu S.N.C.22 "Combinări de întreprinderi", şi cota minoritară în fluxul capitalului propriu, începînd cu data consolidării.

Raportul consolidat de profit şi pierdere

15. Raportul consolidat de profit şi pierdere cuprinde următorii indicatori:

a) venituri din vînzări;

b) costul vînzărilor;

c) profitul brut;

d) cheltuielile perioadei;

e) rezultatul din activitatea operaţională;

f) rezultatul din activitatea neoperaţională;

g) rezultatul din activitatea economico-financiară;

h) rezultatul excepţional;

i) profitul (pierderea) perioadei de gestiune pînă la impozitare;

j) cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit;

k) profitul net (pierderea) total, inclusiv cota-parte minoritară;

l) cota-parte minoritară în profitul net;

m) profitul net (pierderea) consolidat.

[Paragraful 15 modificat prin Ordinul Min.Fin. nr.116 din 26.1.2008, în vigoare 31.12.2008]

16. La pregătirea raportului consolidat de profit şi pierdere rapoartele distincte privind rezultatele financiare ale întreprinderilor mamă şi fiice se unesc "rînd cu rînd" pe articolele respective de venituri şi cheltuieli.

Pentru ca raportul consolidat de profit şi pierdere să prezinte informaţia referitoare la grupul de întreprinderi ca un tot unitar este necesar:

a) de a exclude:

- veniturile, cheltuielile şi dividendele aferente operaţiunilor intergrup;

- profiturile nerealizate ce rezultă din operaţiunile intergrup şi care sînt incluse în valoarea de bilanţ a stocurilor de mărfuri şi materiale şi/sau a mijloacelor fixe;

- pierderile nerealizate ce rezultă din operaţiunile intergrup şi care se scad din valoarea de bilanţ a activelor, cu excepţia cazurilor cînd acestea nu pot fi recuperate;

b) de a determina cota-parte minoritară în profitul net (pierderea) al întreprinderilor fiice consolidate în perioada de gestiune în baza veniturilor şi cheltuielilor respective. Cota-parte minoritară se reflectă într-un rînd distinct.

17. Pierderile minorităţii în întreprinderea fiică incluse în raportul consolidat pot să depăşească cota de participaţie a minorităţii în capitalul propriu al acestei întreprinderi fiice. În acest caz suma depăşirii şi orice pierderi ulterioare referitoare la minoritate, în cazul întocmirii raportului consolidat de profit şi pierdere, se scade din cota majoritară. Dacă întreprinderea fiică obţine ulterior profit, acesta se include integral în cota majoritară pînă cînd pierderile cotei minoritare, raportate anterior la cota majoritară, nu vor fi recuperate.

18. Veniturile şi cheltuielile pe genurile de activitate ale întreprinderii fiică se iau în calcul la întocmirea raportului financiar consolidat, începînd cu data procurării acestei întreprinderi, cînd controlul asupra ei se transmite efectiv cumpărătorului în conformitate cu S.N.C.22 "Combinări de întreprinderi".

Veniturile şi cheltuielile întreprinderii fiică ieşite se includ în raportul financiar consolidat de profit şi pierdere pe perioada pînă la data ieşirii acesteia, cînd entitatea-mamă încetează să exercite controlul asupra întreprinderii fiică. Diferenţa dintre venitul din ieşirea întreprinderii fiică şi valoarea de bilanţ a activelor acesteia cu scăderea datoriilor la data ieşirii se constată în raportul consolidat de profit şi pierdere ca profit (pierdere) din ieşirea întreprinderii fiică. Pentru a asigura comparabilitatea rapoartelor financiare ale perioadelor de gestiune succesive, se prezintă informaţii suplimentare privind influenţa pe care o exercită procurarea (ieşirea) întreprinderilor fiice asupra situaţiei financiare la data raportată, precum şi asupra rezultatelor activităţii în perioada de gestiune şi indicatorilor respectivi ai perioadei precedente.

19. Începînd cu data cînd întreprinderea fiică nu mai corespunde acestei definiţii, adică nu mai este membru al grupului de întreprinderi, investiţiile în aceasta se contabilizează în conformitate cu S.N.C.25 "Contabilitatea investiţiilor" sau S.N.C.28 "Contabilitatea investiţiilor în întreprinderile asociate".

20. Dacă întreprinderea fiică a emis acţiuni privilegiate pe care le deţin alte întreprinderi care nu fac parte din grupul de întreprinderi, entitatea-mamă îşi calculează cota proprie a profitului (pierderilor) după ce vor fi operate rectificări la suma dividendelor aferente acţiunilor privilegiate ale întreprinderii fiică, indiferent de faptul declarării dividendelor.

Raportul consolidat privind fluxul mijloacelor băneşti

21. Raportul consolidat privind fluxul mijloacelor băneşti se întocmeşte în conformitate cu S.N.C.7 "Raportul privind fluxul mijloacelor băneşti" în baza rapoartelor distincte privind fluxul mijloacelor băneşti ale întreprinderilor mamă şi fiice. Rîndurile respective privind încasarea şi plata mijloacelor băneşti se unesc "rînd cu rînd". Raportul consolidat privind fluxul mijloacelor băneşti trebuie să cuprindă cel puţin următorii indicatori:

a) încasări nete (plăţi) ale mijloacelor băneşti din activitatea operaţională;

b) încasări nete (plăţi) ale mijloacelor băneşti din activitatea de investiţii;

c) încasări nete (plăţi) ale mijloacelor băneşti din activitatea financiară;

d) încasări nete (plăţi) excepţionale ale mijloacelor băneşti;

e) fluxul net al mijloacelor baneşti din activitatea economico-financiară;

f) soldurile mijloacelor băneşti la începutul şi sfîrşitul perioadei de gestiune.

Prezentarea rapoartelor financiare consolidate

22. Entitatea-mamă întocmeşte şi prezintă raportul financiar consolidat anual.

[Paragraful 22 în redacţia Ordinului Min.Fin. nr.116 din 26.1.2008, în vigoare 31.12.2008]

23. În cazurile în care însăşi entitatea-mamă este întreprindere fiică, raportul financiar consolidat nu se prezintă. O asemenea entitatea-mamă trebuie să dezvăluie în raportul său financiar distinct cauzele neprezentării raportului financiar consolidat, să indice lista întreprinderilor fiice ale acesteia, precum şi denumirea şi adresa înregistrată a entităţii-mamă (de acum în raport cu ea) care prezintă raportul financiar consolidat.

Contabilitatea investiţiilor în întreprinderile fiice

24. Entitatea-mamă reflectă în rapoartele financiare distincte investiţiile în întreprinderile fiice, incluse în raportul financiar consolidat:

a) fie după metoda repartizării proporţionale, descrisă în S.N.C.28 "Contabilitatea investiţiilor în întreprinderile asociate";

b) fie la valoarea de intrare sau reevaluată în conformitate cu S.N.C.25 "Contabilitatea investiţiilor".

25. Investiţiile în întreprinderile fiice, care nu sînt incluse în rapoartele financiare consolidate, se contabilizează în rapoartele financiare distincte ale entităţii- mamă în conformitate cu S.N.C.25 "Contabilitatea investiţiilor".

Publicitatea informaţiei

26. Entitatea-mamă trebuie să publice următoarele informaţii suplimentare:

a) în anexa la raportul financiar consolidat:

• lista întreprinderilor fiice incluse şi neincluse în rapoartele financiare consolidate, indicîndu-se denumirea, ţara de înregistrare şi amplasare a acestora, proporţiile cotei de proprietate sau corelaţiile voturilor deţinute;

• cauzele neincluderii întreprinderilor fiice în rapoartele financiare consolidate:

- denumirea întreprinderii în care entitatea-mamă deţine direct sau indirect mai mult de jumătate din voturi, dar care, din cauza lipsei controlului, nu este întreprindere fiică;

- caracterul relaţiilor reciproce dintre entitatea-mamă şi întreprinderea fiică în care entitatea-mamă nu deţine direct sau indirect mai mult de jumătate din voturi;

• influenţa procurării (ieşirii) întreprinderilor fiice asupra situaţiei financiare la data raportată şi totalurile activităţii desfăşurate în perioada de gestiune;

b) în rapoartele financiare distincte ale entităţii-mamă - metoda utilizată pentru contabilizarea investiţiilor în întreprinderile fiice.

Data intrării standardului în vigoare

27. Prezentul standard intră în vigoare la data publicarii în Monitorul Oficial al Republicii Moldova.