STANDARDUL NAŢIONAL DE CONTABILITATE 22

COMBINĂRI DE ÎNTREPRINDERI

 

Introducere

1. Prezentul standard este elaborat în baza IFRS 3 "Combinări de întreprinderi", aprobat de Consiliul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate în anul 2004.

 

Obiectiv

2. Obiectivul prezentului standard constă în reflectarea combinărilor de întreprinderi în contabilitate, aplicînd metoda achiziţiei, precum şi în prezentarea informaţiilor aferente combinărilor în rapoartele financiare.

 

Domeniul de aplicare

3. Prezentul standard se aplică în toate cazurile combinărilor de entităţi, întreprinderi, cu excepţia combinărilor:

a) în care entităţile separate sînt reunite pentru a se constitui o asociere în activitatea de întreprinzător sub control mixt;

b) care implică entităţi aflate sub control comun;

c) care implică două sau mai multe entităţi în participaţie reciprocă;

d) în care entităţile au fost reunite pentru a se constitui o entitate doar în baza unui contract, fără obţinerea unor cote de participaţie.

 

Identificarea unei combinări de întreprinderi

4. În cazurile combinărilor de întreprinderi, cumpărătorul, de regulă, obţine controlul asupra uneia sau mai multor întreprinderi achiziţionate. Dacă o entitate achiziţionează un grup de active sau de active nete care nu constituie o întreprindere, entitatea respectivă repartizează costul acestui grup între activele şi datoriile individual identificabile ale grupului respectiv, bazîndu-se pe valoarea justă (venală) (în continuare - valoarea justă) a acestora la data achiziţiei.

5. O combinare de întreprinderi poate fi efectuată din motive juridice, fiscale sau alte motive prin:

a) cumpărarea de către o entitate a capitalului propriu al altei entităţi;

b) cumpărarea totalităţii activelor nete sau cumpărarea unei părţi din activele nete ale altei entităţi care împreună formează una sau mai multe entităţi;

c) cumpărarea activelor nete, inclusiv a oricărui fond comercial, însă fără cumpărarea capitalului, dar care nu reprezintă o relaţie dintre întreprinderea-mamă şi întreprinderea-fiică;

d) asumarea datoriilor unei alte entităţi.

Combinările pot fi efectuate între entităţi prin emiterea instrumentelor de capital propriu, prin transfer de mijloace băneşti, prin echivalentul acestor mijloace băneşti ori alte active sau printr-o combinaţie a acestor metode. Tranzacţiile se pot efectua între acţionarii (participanţii, asociaţii) entităţilor care participă la combinare sau între o entitate şi acţionarii (participanţii, asociaţii) altor entităţi. În urma combinării se poate înfiinţa o entitate nouă care să controleze entităţile combinate sau activele nete transferate sau poate avea loc restructurarea uneia sau mai multora dintre entităţile care participă la combinare.

6. O combinare de entităţi poate fi efectuată între întreprinderea-mamă şi  întreprinderea-fiică, în care cumpărătorul este întreprinderea-mamă, iar întreprinderea achiziţionată este  întreprinderea-fiică, cu excepţia lit.b) din paragraful 5. În acest caz, cumpărătorul, la întocmirea rapoartelor financiare consolidate, aplică prevederile prezentului standard. În rapoartele financiare proprii cumpărătorul include cota-parte în entitatea achiziţionată ca investiţie în întreprinderea-fiică (S.N.C. 27 "Rapoartele financiare consolidate şi contabilitatea investiţiilor în întreprinderile fiice").

7. În sfera de activitate a acestui standard se includ şi combinările de întreprinderi în care o entitate obţine controlul asupra alteia, iar data la care se obţine controlul (data achiziţiei) nu coincide cu data transmiterii dreptului de proprietate. O astfel de situaţie poate avea loc, de exemplu, atunci cînd o entitate în care se investeşte încheie acorduri de răscumpărare a acţiunilor (cotelor de participaţie) cu investitorii săi, iar, în consecinţă, se schimbă controlul asupra entităţii în care s-a investit.

8. Prezentul standard nu stabileşte metoda de contabilizare a cotelor de participaţie în întreprinderi mixte (S.N.C. 31 "Reflectarea în rapoartele financiare a participaţiilor în activitatea de întreprinzător sub control mixt").

 

Combinări de întreprinderi între entităţi sau întreprinderi aflate sub control comun

9. O combinare de întreprinderi între entităţi sau întreprinderi aflate sub control comun reprezintă o combinare de întreprinderi în care toate entităţile care participă la combinare sînt permanent controlate de una şi aceeaşi entitate sau întreprindere atît înainte, cît şi după realizarea combinării, iar acest control nu este provizoriu.

10. Se consideră că un grup de persoane fizice (cetăţeni) controlează o entitate atunci cînd, ca urmare a unor prevederi contractuale, aceste persoane deţin în mod colectiv dreptul de a dirija politicile financiare şi operaţionale ale entităţii, cu scopul de a obţine avantaje economice din activităţile acesteia. Prin urmare, o combinare de întreprinderi nu cade în sfera de activitate a acestui standard, dacă acelaşi grup de persoane fizice (cetăţeni) deţine în mod colectiv, ca urmare a unor prevederi contractuale, dreptul definitiv de a dirija politicile financiare şi operaţionale ale fiecăreia dintre entităţile care participă la combinare, cu scopul de a obţine avantaje economice din activitatea acestora, şi acest drept colectiv definitiv nu este provizoriu.

11. O entitate poate fi controlată de o persoană fizică sau de un grup de persoane fizice care activează împreună, conform unor prevederi contractuale, şi persoana sau grupul de persoane respectiv pot să nu devină subiecţi ai prevederilor standardelor naţionale de contabilitate.Prin urmare, nu este o condiţie obligatorie includerea entităţilor combinate în unele şi aceleaşi rapoarte financiare consolidate ale entităţilor aflate sub control comun.

12. Valoarea participaţiei minoritare în fiecare dintre entităţile care participă la combinare înainte şi după combinare nu are relevanţă la stabilirea faptului, dacă combinarea respectivă implică entităţi aflate sub control comun. De asemenea, faptul că una dintre entităţile care participă la combinare este o  întreprindere-fiică ce a fost exclusă din rapoartele financiare consolidate ale grupului, potrivit S.N.C. 27 "Rapoartele financiare consolidate şi contabilitatea investiţiilor în întreprinderile fiice", nu are relevanţă în a stabili, dacă combinarea respectivă implică entităţi aflate sub control comun.

 

Definiţii

13. În prezentul standard noţiunile utilizate semnifică:

Asociere în participaţie – un contract prin care două sau mai multe părţi se angajează într-o activitate economică aflată sub control comun.

Combinare de întreprinderi – reunirea unor entităţi sau întreprinderi separate într-o singură entitate raportoare.

Combinare de întreprinderi între entităţi sau întreprinderi aflate sub control comun – o combinare de întreprinderi în care toate entităţile sau întreprinderile care participă la combinare sînt controlate, în ultimă instanţă, de aceeaşi entitate sau aceleaşi entităţi atît înainte, cît şi după realizarea combinării, iar acest control nu este provizoriu.

Control – dreptul de a dirija politicile financiare şi operaţionale ale unei entităţi sau întreprinderi în scopul obţinerii avantajelor economice din activităţile acestora.

Data achiziţiei – data la care cumpărătorul obţine controlul efectiv asupra entităţii achiziţionate.

Data acordului – data la care se semnează un acord de sine stătător între părţile ce participă la combinare, iar în cazul entităţilor cotate la bursă se face publică semnarea lui. În cazul unei preluări ostile, se consideră că s-a semnat un acord de sine stătător între părţile ce participă la combinare numai la data la care un număr suficient din proprietarii entităţii achiziţionate acceptă oferta cumpărătorului pentru obţinerea controlului asupra entităţii achiziţionate.

Data schimbului – în cazul cînd o combinare de întreprinderi se realizează printr-o singură tranzacţie de schimb, data schimbului este data achiziţiei. În cazul cînd o combinare se realizează prin mai multe tranzacţii de schimb, de exemplu, se realizează în etape, prin cumpărări succesive de acţiuni, data schimbului reprezintă data la care este recunoscută fiecare investiţie în parte în rapoartele financiare ale cumpărătorului.

Datorie contingentă – înţelesul noţiunii de datorie contingentă este cel menţionat în S.N.C. 37 "Provizioane, datorii contingente şi active contingente", şi anume:

a) o obligaţie posibilă, apărută ca urmare a unor fapte economice trecute şi a cărei existenţă va fi confirmată numai de apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor fapte economice viitoare incerte, care nu pot fi în totalitate sub controlul entităţii; sau

b) o obligaţie curentă, apărută ca urmare a unor fapte economice trecute, dar care nu este recunoscută, deoarece:

i) nu este probabil că vor fi necesare resurse care să încorporeze avantajele economice pentru stingerea acestei obligaţii; sau

ii) valoarea obligaţiei nu poate fi evaluată cu certitudine.

Entitate în participaţie reciprocă – o entitate care nu este deţinută de investitori, de exemplu, cum sînt companiile de asigurări în participaţie reciprocă sau cooperativele în participaţie reciprocă, care oferă costuri reduse sau alte avantaje economice, în mod direct sau proporţional, deţinătorilor de poliţe sau participanţilor.

Entitate raportoare – o entitate pentru care rapoartele financiare de ordin general sînt pentru utilizatorii ei, o sursă de informare utilă în luarea deciziilor privind alocarea de resurse. O entitate raportoare poate fi reprezentată de o entitate individuală sau de un grup format dintr-o societate-mamă şi toate filialele acesteia.

Filială – o entitate, inclusiv o entitate care nu este constituită sub forma unei corporaţii, cum ar fi un parteneriat, care este controlată de o altă entitate (cunoscută drept societate-mamă).

Fond comercial (goodwill) – depăşirea valorii de procurare a întreprinderii în ansamblu peste valoarea de piaţă a tuturor activelor, dacă acestea ar fi fost procurate separat, fiind diminuate cu suma datoriilor.

Active nemateriale – active nepecuniare care nu îmbracă formă materială, controlate de întreprindere şi utilizate mai mult de un an în activitatea de producţie, comercială şi alte activităţi, precum şi în scopuri administrative sau destinate predării în folosinţă (chiriei) persoanelor juridice şi fizice.

Întreprindere – în sensul prezentului standard, un ansamblu integrat de activităţi şi active organizate şi administrate în scopul obţinerii de:

a) profituri pentru investitori; sau

b) costuri mai mici sau alte avantaje economice distribuite, în mod direct şi proporţional, persoanelor care determină politica întreprinderii sau participanţilor.

În general, o întreprindere cuprinde aporturi, procese aplicate aporturilor respective şi producţia rezultantă care sînt sau vor fi utilizate pentru a genera venituri.Dacă există un fond comercial aferent unui ansamblu de activităţi şi active ce face obiectul unui transfer, acest ansamblu transferat se consideră o întreprindere.

Participaţie minoritară – acea parte din profit sau pierdere şi din activele nete ale unei filiale atribuibilă unor participaţii în capitalul propriu care nu sînt deţinute de către societatea-mamă, direct sau indirect, prin intermediul unor filiale.

Probabil – care are şanse mai mari să se întîmple, decît să nu se întîmple.

Societate-mamă – o entitate care are una sau mai multe filiale.

Valoare justă (venală) – valoarea la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată o datorie, între părţi interesate şi în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii desfăşurate în condiţii obiective.

Active identificabile – active recunoscute la data achiziţiei.

Instrument de capital propriu – orice contract care certifică existenţa unui interes rezidual în activele unei întreprinderi după deducerea tuturor datoriilor sale.

 

Metoda de contabilizare

14. Toate combinările de întreprinderi se contabilizează prin utilizarea metodei achiziţiei.

15. Metoda achiziţiei priveşte combinarea de întreprinderi din punctul de vedere al entităţii care participă la combinare, identificată ca cumpărător. Cumpărătorul achiziţionează active nete şi recunoaşte în contabilitate activele achiziţionate şi datoriile asumate, inclusiv pe acelea care nu au fost recunoscute anterior de vînzător. Evaluarea activelor şi datoriilor cumpărătorului nu este afectată de tranzacţia respectivă şi nu se recunosc careva active sau datorii suplimentare ale cumpărătorului ca rezultat al tranzacţiei, deoarece acestea nu reprezintă obiect al tranzacţiei. Datoriile contingente se reflectă în conturile contabilităţii extrabilanţiere.

 

Aplicarea metodei achiziţiei

16. Metoda achiziţiei include următoarele etape:

a) identificarea cumpărătorului;

b) determinarea costului aferent combinării de întreprinderi; şi

c) repartizarea la data achiziţiei a costului aferent combinării de întreprinderi între activele achiziţionate şi datoriile asumate;

d) separarea şi identificarea datoriilor contingente.

 

Identificarea cumpărătorului

17. Cumpărătorul se identifică în toate cazurile combinărilor de întreprinderi. Acesta este definit ca entitate participantă la combinare care obţine controlul asupra celorlalte entităţi sau întreprinderi participante la combinare.

18. Deoarece metoda achiziţiei examinează o combinare de întreprinderi din punctul de vedere al cumpărătorului, una dintre părţile implicate în tranzacţie trebuie să fie identificată ca cumpărător.

19. Controlul reprezintă dreptul de a dirija politicile financiare şi operaţionale ale unei entităţi sau întreprinderi, în scopul obţinerii avantajelor economice din activitatea acesteia. Se consideră că o entitate care participă la combinare a obţinut controlul asupra alteia atunci cînd procură mai mult de jumătate din voturile celeilalte entităţi, cu excepţia cazului în care se dovedeşte că deţinerea acestora nu constituie drept de control.Chiar dacă una dintre entităţile care participă la combinare nu a achiziţionat mai mult de jumătate din acţiunile cu drept de vot ale altei entităţi care participă la combinare, se consideră că ea obţine controlul asupra altei entităţi, în cazul cînd în urma combinării ea obţine:

a) controlul a mai mult de jumătate din acţiunile cu drept de vot ale altei entităţi, în baza unui acord cu alţi investitori; sau

b) dreptul de a dirija politicile financiare şi operaţionale ale altei entităţi, în baza unui statut sau unui acord; sau

c) dreptul de a numi sau de a înlătura din funcţie majoritatea membrilor consiliului director sau a altui organ de conducere echivalent al altei entităţi; sau

d) dreptul de a exprima majoritatea voturilor la întrunirile consiliului director sau ale unui organ de conducere echivalent al altei entităţi.

20. În cazul în care este dificil de a identifica cumpărătorul, se propun unele indicaţii care să ateste existenţa acestuia.

De exemplu:

a) dacă valoarea justă a uneia dintre entităţile care participă la combinare este semnificativ mai mare decît a celeilalte entităţi care face parte din combinare, entitatea a cărei valoare justă este mai mare se consideră cumpărător;

b) dacă o combinare de entităţi este efectuată prin schimb de acţiuni simple cu drept de vot contra numerar sau alte active, entitatea care acordă numerar sau alte active este considerată cumpărător; şi

c) dacă, în urma combinării de întreprinderi, conducerea unei entităţi participante la combinare obţine posibilitatea de a domina alegerea membrilor conducerii pentru entitatea rezultată din combinare, entitatea cu poziţie dominantă se consideră cumpărător.

21. Într-o combinare de întreprinderi, realizată printr-un schimb de instrumente de capital propriu, entitatea care emite instrumentele de capital propriu se consideră cumpărător. Cu toate acestea, se iau în considerare toate faptele şi circumstanţele relevante pentru a stabili care dintre entităţile participante la combinare are dreptul de a dirija politicile financiare şi operaţionale ale celeilalte (celorlalte) entităţi în scopul obţinerii avantajelor economice din activităţile sale (sau ale lor). În anumite combinări de întreprinderi cunoscute ca achiziţii inverse cumpărătorul este entitatea ale cărei instrumente de capital propriu au fost procurate, iar entitatea emitentă se consideră entitate achiziţionată. O astfel de situaţie poate avea loc în cazul în care o entitate mare este achiziţionată de o entitate mai mică care se cotează la bursă, aceasta fiind o modalitate de a obţine cotarea la bursă. Deşi din punct de vedere legal entitatea mai mică se consideră societate-mamă, iar entitatea mai mare - filială, totuşi formal entitatea mai mare este considerată cumpărător, dacă are puterea de a dirija politicile financiare şi operaţionale ale entităţii mai mici. De regulă, cumpărător este considerată întreprinderea mai mare. Cu toate acestea, faptele şi împrejurările legate de anumite combinări de întreprinderi uneori presupun ca entitatea mai mică să achiziţioneze entitatea mai mare. Indicaţiile privind contabilizarea achiziţiilor inverse sînt expuse în paragrafele A1 - A15 din anexa A.

22. În cazul cînd se înfiinţează o entitate nouă care emite instrumente de capital propriu pentru realizarea unei combinări de întreprinderi, una dintre entităţile care participă la combinare, existentă înainte de combinare, în baza dovezilor suficiente, va fi considerată drept cumpărător.

23. În cazul cînd într-o combinare participă mai mult de două entităţi, una dintre entităţile existente înainte de combinare va fi identificată drept cumpărător, în baza dovezilor existente. Pentru stabilirea cumpărătorului în astfel de cazuri se ia în considerare, printre altele, care dintre entităţile participante la combinare a iniţiat procesul de combinare şi dacă activele sau veniturile uneia dintre entităţile participante la combinare le depăşesc în mod semnificativ pe cele ale altor entităţi.

 

Costul unei combinări de întreprinderi

24. Cumpărătorul evaluează costul unei combinări de întreprinderi ca suma:

a) la data schimbului a valorii juste atît a activelor achiziţionate, datoriilor contractate sau asumate, cît şi a instrumentelor de capital propriu emise de către cumpărător în schimbul obţinerii controlului asupra entităţii achiziţionate; şi

b) tuturor cheltuielilor care direct pot fi recunoscute şi atribuite la această combinare de întreprinderi.

25. Data achiziţiei reprezintă data la care cumpărătorul preia efectiv controlul asupra entităţii achiziţionate. Cînd acest control se realizează prin intermediul unei singure tranzacţii de schimb, data transferului coincide cu data achiziţiei. Totodată, o combinare de întreprinderi poate cuprinde mai multe tranzacţii de schimb, de exemplu, atunci cînd combinarea se realizează prin cumpărarea de acţiuni în mai multe etape. În acest caz:

a) costul aferent combinării reprezintă costul cumulativ al tranzacţiilor individuale; şi

b) data transferului reprezintă data la care are loc fiecare tranzacţie de schimb (adică data la care este recunoscută fiecare investiţie în rapoartele financiare ale cumpărătorului), în timp ce data achiziţiei reprezintă data la care cumpărătorul preia controlul asupra entităţii achiziţionate.

26. Activele achiziţionate şi datoriile contractate sau asumate de către cumpărător în schimbul obţinerii controlului asupra entităţii achiziţionate se evaluează la valoarea justă la data transferului. De aceea, atunci cînd achitarea costului aferent combinării de întreprinderi, integral sau parţial, este amînată, valoarea justă a părţii amînate se stabileşte prin actualizarea sumei spre plată pînă la valoarea curentă a acesteia la data transferului, ţinîndu-se cont de orice prime sau reduceri care pot apărea în procesul achitării.

27. Valoarea de piaţă a instrumentelor de capital propriu cotate la bursă existentă la data transferului reprezintă cea mai bună metodă de a stabili valoarea justă a instrumentelor de capital propriu şi este utilizată ca preţ de referinţă, cu excepţia numai a unor cazuri rare. Doar în cazurile rare se iau în considerare alte metode şi dovezi de evaluare, atunci cînd cumpărătorul poate demonstra că valoarea de piaţă la data transferului nu reprezintă un indicator credibil al valorii juste şi că valoarea justă a instrumentelor de capital propriu poate fi determinată într-un mod mai credibil, utilizîndu-se alte dovezi şi metode de evaluare.Valoarea de piaţă la data transferului nu reprezintă un indicator credibil doar dacă acesta a fost afectat de îngustarea pieţei. Dacă valoarea de piaţă la data transferului nu reprezintă un indicator credibil sau dacă nu există valoarea de piaţă pentru instrumentele de capital propriu emise de cumpărător, valoarea justă a instrumentelor de capital propriu respective poate fi estimată, de exemplu, prin raportarea proporţională a cotei lor în valoarea justă a entităţii cumpărătorului sau prin raportarea proporţională a cotei lor în valoarea justă a entităţii achiziţionate, în funcţie de relevanţa lor. Valoarea justă la data transferului activelor monetare acţionarilor entităţii achiziţionate, în schimbul instrumentelor de capital propriu, de asemenea, poate servi drept dovadă a valorii juste totale cedate de cumpărător în schimbul obţinerii controlului entităţii achiziţionate. În toate cazurile se iau în considerare toate aspectele procesului de combinare, inclusiv factorii esenţiali ce influenţează negocierile. Pentru informaţii suplimentare privind determinarea valorii juste a instrumentelor de capital propriu a se vedea S.N.C. 39 "Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare".

28. Costul aferent unei combinări de întreprinderi include datoriile contractate sau asumate de cumpărător în schimbul obţinerii controlului asupra entităţii achiziţionate. Orice pierderi ulterioare sau alte cheltuieli care pot apărea ca rezultat al combinării nu reprezintă datorii contractate sau asumate de cumpărător în schimbul obţinerii controlului asupra entităţii achiziţionate şi, prin urmare, nu vor fi înregistrate ca parte a costului aferent combinării.

29. Costul aferent unei combinări de întreprinderi include toate cheltuielile care pot fi atribuite direct combinării, de exemplu, onorariile plătite contabililor, consilierilor juridici, evaluatorilor şi altor consultanţi în vederea realizării procesului de combinare. Cheltuielile generale şi administrative, inclusiv cheltuielile aferente întreţinerii secţiei de achiziţii, precum şi alte cheltuieli ce nu pot fi atribuite direct procesului de combinare, nu vor fi incluse în costul aferent combinării: ele se vor reflecta ca cheltuieli ale perioadei.

30. Cheltuielile aferente organizării şi emiterii obligaţiunilor financiare reprezintă parte integrantă a tranzacţiei de emitere a obligaţiunilor, dar nu cheltuieli aferente combinării, chiar dacă acestea sînt emise pentru realizarea combinării de întreprinderi. De aceea aceste cheltuieli nu se vor înregistra ca parte a costului aferent combinării de întreprinderi. Conform S.N.C. 39 "Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare", aceste cheltuieli se includ în valoarea de intrare a datoriilor.

31. De asemenea, cheltuielile aferente emiterii instrumentelor de capital propriu reprezintă parte integrantă a tranzacţiei de emitere, chiar dacă instrumentele de capital sînt emise pentru realizarea combinării de întreprinderi. De aceea aceste cheltuieli nu se includ în costul aferent combinării de întreprinderi. În conformitate cu S.N.C. 32 "Instrumente financiare: dezvăluire şi prezentare", aceste cheltuieli reduc fluxurile băneşti generate de tranzacţia de emitere.

 

Ajustări ale costului aferent combinării de întreprinderi

în funcţie de evenimentele ulterioare

32. În cazul cînd acordul privind combinarea prevede ajustarea costului combinării în funcţie de evenimentele ulterioare, cumpărătorul include suma corespunzătoare a ajustării în costul aferent combinării la data achiziţiei, dacă ajustarea este probabilă şi poate fi evaluată cu certitudine.

33. Acordul privind combinarea poate permite ajustări ulterioare ale costului aferent combinării în funcţie de unul sau mai multe evenimente ulterioare.De exemplu, ajustarea poate depinde de menţinerea sau atingerea unui anumit nivel al profitului în viitor sau de menţinerea la un anumit nivel al preţului de piaţă al instrumentelor de capital propriu emise. De obicei, valoarea ajustărilor respective poate fi estimată în momentul contabilizării iniţiale a combinării, fără a afecta credibilitatea informaţiilor, deşi există un anumit grad de incertitudine. Dacă evenimentele ulterioare prevăzute nu au loc sau dacă valoarea estimată necesită modificări, ca rezultat, va fi ajustat costul aferent combinării.

34. În cazul cînd acordul privind combinarea prevede o asemenea ajustare, însă care nu este probabilă şi nu poate fi evaluată cu certitudine, ea nu este inclusă în costul aferent combinării în momentul contabilizării iniţiale. Dacă ajustarea respectivă devine mai tîrziu probabilă şi poate fi evaluată cu certitudine, modificarea ulterioară se consideră ajustare aferentă combinării de întreprinderi.

35. În anumite circumstanţe, vînzătorul poate cere o plată suplimentară de la cumpărător ca compensaţie pentru diminuarea valorii activelor vîndute, instrumentelor de capital propriu emise sau datoriilor contractate sau asumate de cumpărător în schimbul obţinerii controlului asupra entităţii achiziţionate. Aceasta poate avea loc, de exemplu, în cazul cînd cumpărătorul garantează preţul de piaţă al instrumentelor financiare aferente capitalului propriu sau datoriilor emise ca parte a costului aferent combinării şi este obligat să emită noi instrumente financiare respective pentru a restabili costul determinat iniţial. În astfel de cazuri nu se recunoaşte o creştere a costului aferent combinării. În cazul instrumentelor financiare aferente capitalului propriu, valoarea justă a plăţii suplimentare a instrumentelor de capital propriu se va compensa printr-o reducere corespunzătoare a valorii instrumentelor de capital propriu emise iniţial. Plata suplimentară pentru instrumentele financiare aferente datoriilor se consideră ca micşorare a venitului din emisiune sau ca majorare a rabatului valorii emisiunii iniţiale a instrumentelor de datorii.

 

Repartizarea costului aferent combinării de întreprinderi

între activele achiziţionate şi datoriile asumate

36. La data achiziţiei, cumpărătorul repartizează costul aferent combinării prin recunoaşterea activelor şi datoriilor identificabile ale entităţii achiziţionate la valoarea justă, din data respectivă, cu condiţia că acestea corespund criteriilor de recunoaştere nominalizate în paragraful 37, cu excepţia activelor pe termen lung (sau a unor active transferabile) ce sînt clasificate ca fiind destinate vînzării, conform S.N.C. 35 "Active pe termen lung destinate vînzării şi activităţi întrerupte", care se recunosc la valoarea justă diminuată cu cheltuielile aferente vînzării. Orice diferenţă dintre costul aferent combinării de întreprinderi şi cota cumpărătorului în valoarea justă netă a activelor şi datoriilor identificabile recunoscute astfel se contabilizează în conformitate cu paragrafele 49-55.

37. Cumpărătorul recunoaşte separat activele şi datoriile identificabile ale entităţii achiziţionate la data achiziţiei numai în cazul cînd acestea satisfac la data respectivă următoarele criterii:

а) în cazul activelor, altele decît activele nemateriale, există probabilitatea că toate avantajele economice viitoare aferente vor reveni cumpărătorului şi valoarea justă a acestora poate fi evaluată cu certitudine;

b) în cazul datoriilor, există probabilitatea că pentru stingerea (acoperirea) acestora cumpărătorul va genera resurse care încorporează avantaje economice pentru acoperirea acestor datorii şi valoarea justă a acestora poate fi evaluată cu certitudine;

c) în cazul activelor nemateriale, valoarea justă a acestora poate fi evaluată cu certitudine.

38. Raportul privind rezultatele financiare al cumpărătorului cuprinde profiturile şi pierderile entităţii achiziţionate obţinute ulterior datei achiziţiei, prin includerea veniturilor şi cheltuielilor entităţii achiziţionate, bazîndu-se pe costul aferent combinării de întreprinderi suportat de cumpărător. De exemplu, cheltuielile privind uzura, incluse în Raportul privind rezultatele financiare al cumpărătorului după data achiziţiei, aferente activelor uzurabile ale entităţii achiziţionate, se determină în baza valorii juste a activelor uzurabile respective la data achiziţiei, adică la costul lor suportat de cumpărător.

39. Metoda achiziţiei se aplică începînd cu data achiziţiei, care reprezintă data la care cumpărătorul obţine efectiv controlul asupra entităţii achiziţionate. Deoarece controlul reprezintă dreptul de a dirija politicile financiare şi operaţionale ale unei entităţi sau întreprinderi, în scopul obţinerii avantajelor economice din activităţile acestora, nu este necesar ca o tranzacţie să fie încheiată sau finalizată din punct de vedere juridic, înainte ca cumpărătorul să obţină controlul. Se iau în consideraţie toate faptele şi circumstanţele relevante pentru a se stabili momentul obţinerii controlului de către cumpărător.

40. Deoarece cumpărătorul recunoaşte activele şi datoriile identificabile ale entităţii achiziţionate, conform criteriilor de recunoaştere nominalizate în paragraful 37, la valoarea lor justă la data achiziţiei, orice participaţie minoritară în entitatea achiziţionată se contabilizează proporţional cu cota minorităţii în valoarea justă netă a acestor elemente. Paragrafele A16 şi A17 din anexa A oferă indicaţii privind stabilirea valorii juste a activelor şi datoriilor identificabile ale entităţii achiziţionate în vederea repartizării costului aferent unei combinări de întreprinderi.

 

Active şi datorii identificabile ale entităţii achiziţionate

41. Conform paragrafului 36, cumpărătorul recunoaşte separat ca parte a costului aferent combinării numai activele şi datoriile identificabile ale entităţii achiziţionate, care existau la data achiziţiei şi care satisfac criteriile de recunoaştere nominalizate în paragraful 37. De aceea:

a) cumpărătorul recunoaşte datoriile aferente întreruperii sau reducerii activităţii entităţii achiziţionate ca parte din repartizarea costului aferent combinării, doar dacă entitatea achiziţionată are la data achiziţiei o datorie existentă aferentă restructurării, recunoscută conform S.N.C. 37 "Provizioane, datorii contingente şi active contingente"; şi

b) cumpărătorul nu recunoaşte la momentul repartizării costului aferent combinării datoriile aferente pierderilor viitoare sau alte cheltuieli, care se presupune că vor fi suportate în urma combinării.

42. Orice plată pe care entitatea este obligată s-o efectueze conform contractului, de exemplu, către angajaţii sau furnizorii săi, în cazul cînd aceasta devine parte a combinării de întreprinderi, reprezintă o obligaţie curentă a entităţii respective şi se consideră datorie contingentă pînă în momentul cînd devine probabil că va avea loc combinarea de întreprinderi. Această obligaţie contractuală se recunoaşte ca datorie de entitatea respectivă în conformitate cu S.N.C. 37 "Provizioane, datorii contingente şi active contingente" în momentul cînd combinarea de întreprinderi devine probabilă şi valoarea ei poate fi evaluată cu certitudine. Astfel, după ce a avut loc combinarea de întreprinderi, această datorie a entităţii achiziţionate este recunoscută de cumpărător la repartizarea costului aferent combinării.

43. Cu toate acestea, un plan de restructurare a entităţii achiziţionate a cărui realizare este condiţionată de intrarea întreprinderii respective ca entitate achiziţionată într-o combinare de întreprinderi nu reprezintă înainte de realizarea combinării o obligaţie curentă a entităţii achiziţionate. De asemenea, aceasta nu va fi considerată ca o datorie contingentă a entităţii achiziţionate înainte de realizarea combinării, deoarece nu reprezintă o obligaţie posibilă apărută dintr-un eveniment trecut a cărei existenţă va fi confirmată doar de apariţia sau neapariţia unuia sau unor evenimente ulterioare incerte asupra cărora entitatea achiziţionată nu deţine controlul în totalitate. De aceea cumpărătorul nu va recunoaşte o datorie aferentă unor astfel de planuri de restructurare ca parte din repartizarea costului aferent combinării de întreprinderi.

44. Activele şi datoriile identificabile recunoscute conform paragrafului 36 includ toate activele şi datoriile entităţii achiziţionate pe care cumpărătorul le procură sau asumă, inclusiv toate activele şi datoriile financiare ale acesteia. De asemenea, acestea pot include active şi datorii care nu au fost recunoscute anterior în rapoartele financiare ale entităţii achiziţionate, pentru că înainte de achiziţie nu îndeplineau criteriile de recunoaştere. De exemplu, entitatea achiziţionată nu a recunoscut pînă la combinare activul amînat aferent pierderilor fiscale, deoarece probabilitatea utilizării lor la micşorarea plăţilor la buget în perioadele viitoare era foarte mică. Cumpărătorul presupune că pe viitor entitatea achiziţionată va obţine profit impozabil şi va putea utiliza pierderile fiscale ale entităţii achiziţionate la micşorarea plăţilor la buget. În cazul dat activul amînat va fi recunoscut şi reflectat în rapoartele financiare ale cumpărătorului.

 

Active nemateriale ale entităţii achiziţionate

45. În conformitate cu paragraful 37, cumpărătorul recunoaşte un activ nematerial separat de fondul comercial al entităţii achiziţionate la data achiziţiei numai în cazul cînd acesta este identificabil, corespunde definiţiei activului nematerial şi criteriilor de recunoaştere stipulate în S.N.C. 13 "Contabilitatea activelor nemateriale".

46. Un activ nematerial satisface criteriul identificării în cazul cînd:

a) este separabil, adică poate fi separat de entitate prin vînzare, transferare, licenţiat, închiriat sau schimbat individual sau împreună cu un alt contract, activ sau datorie; sau

b) provine din drepturi contractuale sau alte drepturi legale, fie că aceste drepturi sînt sau nu transferabile sau separabile faţă de entitate sau faţă de alte drepturi şi obligaţii.

 

Datorii contingente ale entităţii achiziţionate

47. Cumpărătorul prezintă separat în rapoartele financiare informaţiile despre datoria contingentă în conformitate cu S.N.C. 37 "Provizioane, datorii şi active contingente" care sînt reflectate în contabilitatea extrabilanţieră. Datoria contingentă este evaluată la valoarea justă.

48. În cazul cînd entitatea achiziţionată a acordat garanţii financiare perfectate prin contracte care nu reprezintă obligaţii curente şi nu necesită o scurgere de resurse pentru a fi achitate şi sînt nominalizate în contractul cumpărătorului, acestea se contabilizează în componenţa datoriilor contingente extrabilanţiere.

 

Fondul comercial

49. La data achiziţiei, cumpărătorul este obligat să recunoască fondul comercial achiziţionat ca activ, rezultat din combinarea de întreprinderi, şi să-l evalueze la costul efectiv, care reprezintă depăşirea costului aferent combinării de întreprinderi peste cota de participaţie a cumpărătorului în valoarea justă netă a activelor şi datoriilor identificabile recunoscute în conformitate cu paragraful 36.

50. Fondul comercial achiziţionat în contextul unei combinări de întreprinderi reprezintă o plată făcută de cumpărător, anticipînd beneficiile economice viitoare de la careva active care nu pot fi identificate individual şi recunoscute separat.

51. Dacă activele şi datoriile identificabile ale entităţii achiziţionate nu corespund criteriilor de recunoaştere la data achiziţiei, valoarea recunoscută ca fond comercial sau contabilizată în conformitate cu paragraful 54 va fi afectată. Aceasta are loc din motivul evaluării fondului comercial la valoarea reziduală aferentă combinării de întreprinderi după recunoaşterea activelor şi datoriilor identificabile ale entităţii achiziţionate.

52. După recunoaşterea iniţială, cumpărătorul evaluează fondul comercial, achiziţionat în contextul unei combinări de întreprinderi, la costul diminuat cu orice pierdere din depreciere.

53. Fondul comercial achiziţionat în contextul unei combinări de întreprinderi nu se amortizează, ci se testează pentru depreciere de către cumpărător anual sau chiar mai frecvent, dacă anumite evenimente sau schimbări de circumstanţe indică posibilitatea existenţei unei deprecieri în conformitate cu S.N.C. 36 "Deprecierea activelor".

Depăşirea cotei cumpărătorului în valoarea justă netă a activelor şi datoriilor identificabile ale entităţii achiziţionate peste costul de achiziţie

54. Dacă cota cumpărătorului în valoarea justă netă a activelor şi datoriilor identificabile depăşeşte costul aferent combinării de întreprinderi, cumpărătorul va:

a) verifică repetat atît procesul de identificare şi de evaluare a activelor şi datoriilor identificabile ale entităţii achiziţionate, cît şi costul aferent combinării; şi

b) recunoaşte în Raportul privind rezultatele financiare orice diferenţă constatată după verificarea repetată.

55. Suma depăşirii cotei cumpărătorului în valoarea justă netă a activelor şi datoriilor identificabile ale entităţii achiziţionate peste costul aferent combinării de întreprinderi se recunoaşte ca venit şi poate să cuprindă una sau mai multe dintre următoarele componente:

a) erori de evaluare a valorii juste, fie a costului aferent combinării, fie a activelor şi datoriilor identificabile ale entităţii achiziţionate. Cauza potenţială a acestor erori reprezintă costurile ulterioare care apar la entitatea achiziţionată şi nu au fost corect evidenţiate în valoarea justă a activelor şi datoriilor identificabile ale entităţii achiziţionate;

b) prevederi în careva standarde de contabilitate, conform cărora activele nete identificabile achiziţionate trebuie să fie evaluate la o valoare care nu este valoarea justă, dar este contabilizată ca valoare justă în scopul repartizării costului combinării. De exemplu, în conformitate cu indicaţiile din anexa A privind stabilirea valorii juste a activelor şi datoriilor identificabile ale entităţii achiziţionate, suma atribuită activelor şi datoriilor fiscale trebuie contabilizată fără a aplica rata de actualizare;

c) o achiziţie la un preţ avantajos.

 

Combinări de întreprinderi realizate în etape

56. O combinare de întreprinderi poate cuprinde mai multe tranzacţii de schimb, de exemplu, atunci cînd aceasta se exercită prin procurarea în etape a acţiunilor. În astfel de cazuri, cumpărătorul analizează fiecare tranzacţie de schimb separat, utilizînd costul tranzacţiei şi informaţiile privind valoarea justă la data fiecărei tranzacţii de schimb, pentru a determina valoarea fondului comercial aferent tranzacţiei respective. Astfel, la fiecare etapă, se compară costul fiecărei investiţii cu cota cumpărătorului în valoarea justă a activelor şi datoriilor identificabile ale entităţii achiziţionate.

57. Dacă o combinare de întreprinderi cuprinde mai multe tranzacţii de schimb, valoarea justă a activelor şi datoriilor identificabile ale entităţii achiziţionate poate varia de la o dată a tranzacţiei la alta. Aceasta se datorează faptului că:

a) activele şi datoriile identificabile ale entităţii achiziţionate sînt evaluate preventiv la valoarea justă la data fiecărei tranzacţii de schimb respective, pentru a se stabili valoarea fondului comercial aferent fiecărei tranzacţii; şi

b) activele şi datoriile identificabile ale entităţii achiziţionate ulterior trebuie recunoscute de cumpărător la valoarea justă a acestora la data achiziţiei. Astfel, orice ajustări ale valorii juste aferente cotei cumpărătorului, efectuate în tranzacţiile de schimb anterioare, se recunosc şi se reflectă în evidenţa contabilă ca rezultat al reevaluării. Aceasta nu trebuie de confundat cu prevederile S.N.C. 16 "Contabilitatea activelor materiale pe termen lung", conform cărora valoarea justă a activelor la data achiziţiei reprezintă costul acestora evaluat iniţial şi nu se reflectă ca rezultat al reevaluării.

58. Înainte de a fi calificată drept combinare de întreprinderi, o tranzacţie poate fi calificată în contabilitatea cumpărătorului ca investiţie într-o entitate asociată şi contabilizată prin metoda repartizării proporţionale în conformitate cu S.N.C. 28 "Contabilitatea investiţiilor în întreprinderile asociate". În acest caz, valoarea justă a activelor nete identificabile ale entităţilor, în care s-au efectuat investiţii la data fiecărei tranzacţii de schimb realizate anterior combinării, se determină prin metoda repartizării proporţionale.

 

Contabilizarea iniţială realizată provizoriu

59. Contabilizarea iniţială a combinărilor de întreprinderi prevede identificarea şi stabilirea valorii juste a activelor şi datoriilor identificabile ale entităţii achiziţionate, precum şi a costului aferent combinării de întreprinderi.

60. Dacă contabilizarea iniţială a unei combinări de întreprinderi se poate face doar cu titlu provizoriu pînă la sfîrşitul perioadei de realizare a combinării, din cauza că valoarea justă a activelor şi datoriilor identificabile ale entităţii achiziţionate sau costul aferent combinării nu pot fi stabilite decît cu titlu provizoriu, cumpărătorul va contabiliza combinarea utilizînd valorile provizorii respective. Cumpărătorul va recunoaşte orice ajustări ale valorilor provizorii respective ca rezultat al finalizării contabilizării iniţiale:

a) în termen de douăsprezece luni de la data achiziţiei; şi

b) începînd cu data achiziţiei.

Ca urmare a ajustării:

i) valoarea de bilanţ a activelor şi datoriilor identificabile sau a unei datorii recunoscute sau ajustate ca rezultat al contabilizării iniţiale se calculează în acelaşi mod ca şi valoarea justă la data achiziţiei şi va fi recunoscută începînd cu această dată;

ii) fondul comercial sau orice venit recunoscut în conformitate cu paragraful 54 se ajustează, începînd cu data achiziţiei, cu suma ajustării valorii juste a activelor şi datoriilor identificabile recunoscute sau ajustate;

iii) informaţiile comparative pentru perioadele de pînă la finalizarea contabilizării iniţiale a combinării se prezintă ca şi cum contabilizarea iniţială s-ar fi încheiat la data achiziţiei.

 

Ajustări după finalizarea contabilizării iniţiale

61. După întocmirea primelor rapoarte financiare se recunosc doar ajustările la contabilizarea iniţială a unei combinări de întreprinderi operate în scopul corectării unor erori, în conformitate cu S.N.C. 8 " Profitul (pierderea) net(ă) al (a) perioadei de gestiune, erorile esenţiale şi modificările politicii de contabilitate", cu excepţia cazurilor menţionate în paragrafele 33, 34 şi 63. Ajustările la contabilizarea iniţială a unei combinări de întreprinderi operate după întocmirea primelor rapoarte financiare nu vor fi recunoscute ca efect al modificărilor în estimările contabile. Conform S.N.C. 8, efectele unei modificări în estimările contabile pot fi recunoscute în perioadele curente şi viitoare.

62. În conformitate cu S.N.C. 8 "Profitul (pierderea) net(ă) al (a) perioadei de gestiune, erorile esenţiale şi modificările politicii de contabilitate", contabilizarea corectării unei erori se face retrospectiv, cu întocmirea rapoartelor financiare, ca şi cum eroarea nu ar fi avut loc, prin reexaminarea informaţiilor comparative referitoare la perioada sau perioadele în care a apărut eroarea. Ca rezultat, valoarea de bilanţ a unui activ sau a datoriei identificabile a entităţii achiziţionate, care se recunoaşte sau se ajustează în urma corectării unei erori, se calculează ca şi cum valoarea justă sau valoarea justă ajustată la data achiziţiei ar fi fost recunoscută la acea dată. Fondul comercial sau orice venit recunoscut într-o perioadă anterioară în conformitate cu prevederile paragrafului 54 se ajustează retrospectiv cu suma valorii juste la data achiziţiei (sau ajustarea valorii juste la data achiziţiei) activului sau datoriei identificabile recunoscut(e) sau ajustat(e).

 

Recunoaşterea activului amînat privind impozitul pe venit

după finalizarea contabilizării iniţiale

63. Dacă avantajele potenţiale aferente reportării pierderilor fiscale în perioadele ulterioare sau altor active amînate privind impozitul pe venit ale entităţii achiziţionate nu satisfac criteriile de recunoaştere separată menţionate în paragraful 37 în momentul contabilizării iniţiale, dar se realizează ulterior, cumpărătorul recunoaşte avantajele respective ca activ amînat privind impozitul pe venit în conformitate cu S.N.C. 12 "Impozitul pe venit". Totodată, cumpărătorul este obligat:

a) să reducă valoarea de bilanţ a fondului comercial pînă la valoarea care ar fi fost recunoscută, dacă activul amînat privind impozitul pe venit ar fi fost recunoscut ca activ identificabil din data achiziţiei; şi

b) să recunoască reducerea valorii de bilanţ a fondului comercial ca cheltuieli ale perioadei.

Cu toate acestea, modalitatea expusă nu va avea ca efect crearea unei depăşiri menţionate în paragraful 54 sau majorarea oricărui venit recunoscut anterior în conformitate cu prezentul paragraf.

 

Dezvăluirea informaţiilor

64. Cumpărătorul dezvăluie informaţiile care le permit utilizatorilor rapoartelor financiare să evalueze natura şi efectele financiare ale combinărilor de întreprinderi care au avut loc:

a) în perioada de gestiune;

b) după data bilanţului contabil, dar înainte de aprobarea rapoartelor financiare.

65. În cazul în care combinările de întreprinderi au avut loc în perioada de gestiune, cumpărătorul trebuie să dezvăluie următoarele informaţii pentru fiecare combinare de întreprinderi:

a) denumirea şi descrierea entităţilor sau întreprinderilor care participă la combinare;

b) data achiziţiei;

c) procentul instrumentelor de capital propriu cu drept de vot achiziţionate;

d) costul aferent combinării de întreprinderi şi descrierea elementelor acestui cost, inclusiv orice costuri atribuite direct combinării. În cazul cînd instrumentele de capital propriu au fost emise sau se emit ca parte a costului aferent combinării, se dezvăluie următoarele informaţii:

i) numărul instrumentelor de capital propriu emise sau care vor fi emise; şi

ii) valoarea justă a acestor instrumente şi modalitatea în care s-a determinat această valoare justă. Dacă nu există o valoare de piaţă pentru instrumentele respective la data transferului, se dezvăluie estimările utilizate pentru determinarea valorii juste. Dacă există o valoare de piaţă la data transferului, însă determinarea costului aferent combinării de întreprinderi nu a fost efectuată în baza acesteia, faptul respectiv trebuie dezvăluit împreună cu motivele pentru care nu a fost utilizată valoarea de piaţă; modalitatea utilizată privind atribuirea unei valori instrumentelor de capital propriu; suma cumulată a diferenţei între valoarea atribuită instrumentelor de capital propriu şi valoarea de piaţă a acestora;

e) descrierea tuturor activităţilor, la care entitatea a decis să renunţe ca urmare a realizării combinării;

f) sumele fiecărei categorii de active şi datorii ale entităţii achiziţionate recunoscute la data achiziţiei, iar în cazul în care nu se poate face dezvăluirea acestor informaţii, se dezvăluie valorile de bilanţ ale fiecăreia dintre aceste categorii stabilite în conformitate cu S.N.C. înainte de combinare. Dacă astfel de informaţii nu pot fi dezvăluite, acest fapt se menţionează în Nota explicativă;

g) valoarea oricărei depăşiri recunoscută în Raportul privind rezultatele financiare conform paragrafului 54, precum şi articolul din raportul respectiv în care a fost inclusă depăşirea;

h) o descriere a factorilor care au contribuit la un cost al combinării care rezultă în recunoaşterea unui fond comercial, o descriere a fiecărui activ nematerial care nu a fost recunoscut separat de fondul comercial şi motivele pentru care valoarea justă a activelor nemateriale nu a putut fi evaluată cu certitudine sau o descriere a oricărei depăşiri recunoscute ca profit sau pierdere în conformitate cu paragraful 54;

i) suma profitului sau pierderii entităţii achiziţionate de la data achiziţiei inclusă în profitul sau pierderea cumpărătorului aferent (ă) perioadei de gestiune, cu excepţia situaţiei în care aceste informaţii nu pot fi dezvăluite. Dacă dezvăluirea acestor informaţii nu poate fi efectuată, acest moment se descrie în Nota explicativă.

66. Informaţiile, care necesită dezvăluire în conformitate cu paragraful 65, trebuie dezvăluite în mod cumulativ pentru combinările de întreprinderi realizate în decursul perioadei de gestiune care, fiind luate fiecare în parte, sînt nesemnificative.

67. În cazul în care contabilizarea iniţială a unei combinări de întreprinderi realizate în decursul perioadei de gestiune a fost efectuată provizoriu în conformitate cu paragraful 60, acest fapt se menţionează în Nota explicativă.

68. În vederea respectării cerinţei menţionate în paragraful 64 lit.a), cumpărătorul prezintă următoarele informaţii, cu excepţia situaţiilor în care aceste informaţii nu pot fi dezvăluite:

a) venitul din vînzări al entităţii rezultate din combinare aferent perioadei de gestiune, ţinînd cont de faptul că data achiziţiei pentru toate combinările de întreprinderi realizate pe parcursul perioadei de gestiune se consideră drept început al perioadei respective;

b) profitul sau pierderea entităţii rezultate din combinare aferent(ă) perioadei de gestiune, ţinîndu-se cont de faptul că data achiziţiei pentru toate combinările de întreprinderi realizate pe parcursul perioadei de gestiune se consideră drept început al perioadei respective. Dacă informaţiile nu pot fi dezvăluite, acest fapt se menţionează în Nota explicativă.

69. În vederea respectării cerinţei menţionate în paragraful 64 lit.b), cumpărătorul dezvăluie informaţia necesară conform paragrafului 65 pentru fiecare combinare de întreprinderi, care a avut loc după data bilanţului contabil, dar înainte de aprobarea rapoartelor financiare, cu excepţia situaţiilor în care aceste informaţii nu pot fi dezvăluite. Dacă informaţiile nu pot fi dezvăluite, acest fapt se menţionează în Nota explicativă.

70. Cumpărătorul dezvăluie informaţiile care le permit utilizatorilor rapoartelor financiare să evalueze efectele financiare privind profiturile, pierderile, corectările de erori şi alte ajustări recunoscute în perioada de gestiune aferente combinărilor de întreprinderi realizate în perioada de gestiune curentă sau anterioară.

71. În vederea respectării cerinţei menţionate în paragraful 70, cumpărătorul trebuie să dezvăluie următoarele informaţii:

a) valoarea şi justificarea profiturilor sau pierderilor recunoscute în perioada de gestiune care:

i) sînt aferente activelor procurate şi datoriilor asumate într-o combinare de întreprinderi realizată în perioada de gestiune curentă sau anterioară; şi

ii) sînt de aşa o mărime, natură sau domeniu de activitate ce fac ca dezvăluirea lor să fie relevantă pentru înţelegerea activităţii financiare a entităţii rezultate în urma combinării;

b) în cazul în care contabilizarea iniţială a unei combinări de întreprinderi, care s-a realizat în perioada imediat anterioară celei de gestiune, a fost efectuată în manieră provizorie la sfîrşitul acelei perioade, trebuie să fie dezvăluite şi explicate sumele ajustărilor valorilor provizorii recunoscute în decursul perioadei de gestiune;

 c) informaţii referitoare la corectarea erorilor care trebuie dezvăluite în conformitate cu S.N.C. 8 "Profitul (pierderea) net(ă) al (a) perioadei de gestiune, erorile esenţiale şi modificările politicii de contabilitate", pentru orice active şi datorii identificabile ale entităţii achiziţionate sau referitoare la modificările în valorile atribuite acestor elemente, pe care cumpărătorul le recunoaşte în decursul perioadei de gestiune în conformitate cu paragrafele 61 şi 62.

72. O entitate dezvăluie informaţii care să le permită utilizatorilor de rapoarte financiare să evalueze modificările valorii de bilanţ a fondului comercial survenite în decursul perioadei de gestiune.

73. În vederea respectării cerinţei menţionate în paragraful 72, entitatea dezvăluie o verificare a valorii de bilanţ a fondului comercial la începutul şi sfîrşitul perioadei, indicînd separat:

a) valoarea brută şi pierderile din depreciere cumulate la începutul perioadei;

b) orice fond comercial suplimentar recunoscut în decursul perioadei de gestiune, cu excepţia fondului comercial cuprins într-o clasă de active transferabile care, la data achiziţiei, satisface criteriile pentru a fi clasificat ca disponibil pentru vînzare în conformitate cu S.N.C. 35 "Active pe termen lung destinate vînzării şi activităţi întrerupte";

c) orice ajustări rezultate din recunoaşterea ulterioară a activelor amînate privind impozitul pe venit în decursul perioadei de gestiune în conformitate cu paragraful 63;

d) orice fond comercial cuprins într-o clasă de active transferabile clasificate ca disponibile pentru vînzare în conformitate cu S.N.C. 35 "Active pe termen lung destinate vînzării şi activităţi întrerupte", precum şi orice fond comercial restabilit în decursul perioadei de gestiune, fără ca acesta să fi fost cuprins anterior într-o clasă de active transferabile clasificate ca disponibile pentru vînzare;

e) orice pierderi din depreciere recunoscute în decursul perioadei de gestiune în conformitate cu S.N.C. 36 "Deprecierea activelor";

f) orice diferenţe ale cursurilor valutare ce apar în decursul perioadei de gestiune în conformitate cu S.N.C. 21 "Efectele variaţiei cursurilor valutare";

g) orice alte modificări ale valorii de bilanţ survenite în decursul perioadei de gestiune; şi

h) valoarea brută şi pierderile cumulate din depreciere la sfîrşitul perioadei de gestiune.

74. Entitatea dezvăluie informaţii privind valoarea recuperabilă şi deprecierea fondului comercial conform S.N.C. 36 "Deprecierea activelor" concomitent cu informaţiile ce necesită dezvăluire în conformitate cu paragraful 73 lit.e).

75. Dacă în orice situaţie informaţiile care necesită prezentare în conformitate cu prevederile prezentului standard nu satisfac obiectivele indicate în paragrafele 64, 70 şi 72, entitatea prezintă toate informaţiile suplimentare necesare în vederea atingerii acestor obiective.

 

Prevederi tranzitorii şi data intrării în vigoare

76. Cu excepţia prevederilor paragrafului 83, prezentul standard se aplică în contabilizarea combinărilor de întreprinderi pentru care data acordului este data intrării în vigoare a standardului sau o dată ulterioară acesteia. De asemenea, prezentul standard se aplică în contabilizarea:

a) fondului comercial provenit dintr-o combinare de întreprinderi pentru care data acordului este data intrării în vigoare sau o dată ulterioară acesteia; sau

b) orice depăşire a cotei cumpărătorului în valoarea justă netă a activelor şi datoriilor identificabile ale entităţii achiziţionate peste costul aferent unei combinări de întreprinderi pentru care data acordului este data intrării în vigoare a standardului sau o dată ulterioară acesteia.

 

Fondul comercial recunoscut anterior

77. O entitate va aplica prezentul standard la recunoaşterea fondului comercial rezultat din combinarea de întreprinderi, începînd cu data intrării în vigoare a acestuia. Prin urmare, cumpărătorul, începînd cu data intrării în vigoare a prezentului standard:

a) va suspenda calcularea amortizării fondului comercial recunoscut anterior;

b) va reflecta în bilanţul contabil valoarea de bilanţ a fondului comercial (valoarea de intrare diminuată cu suma amortizării cumulate); şi

c) va testa o dată pe an sau mai frecvent fondul comercial la depreciere conform S.N.C. 36 "Deprecierea activelor".

78. Dacă o entitate a recunoscut anterior fondul comercial ca deducere din capitalul propriu, acest fond comercial nu va fi recunoscut ca profit sau pierdere, atunci cînd entitatea renunţă integral sau parţial la activitatea comercială la care fondul comercial respectiv se atribuie sau o unitate generatoare de mijloace băneşti la care se atribuie fondul comercial se depreciază.

 

Fondul comercial negativ recunoscut anterior

79. În prima perioadă de gestiune, după data intrării în vigoare a prezentului standard, valoarea de bilanţ a fondului comercial negativ rezultat anterior dintr-o:

a) combinare de întreprinderi la o dată anterioară; sau

b) cotă-parte într-o entitate controlată în comun, obţinută anterior şi contabilizată prin consolidare proporţională, va fi anulată la începutul perioadei de gestiune respective printr-o ajustare corespunzătoare a profitului nerepartizat la începutul perioadei de gestiune.

 

Active nemateriale recunoscute anterior

80. Valoarea de bilanţ a unui activ nematerial:

a) achiziţionat într-o combinare de întreprinderi la o dată anterioară; sau

b) provenit anterior dintr-o cotă-parte într-o entitate controlată în comun, obţinută şi contabilizată prin consolidare proporţională la o dată anterioară,

va fi recalificată ca fond comercial la începutul primei perioade de gestiune sau la o dată ulterioară, dacă la acea dată activul nematerial respectiv nu îndeplinea criteriile de identificare menţionate în S.N.C. 13 "Contabilitatea activelor nemateriale".

 

Investiţii contabilizate prin metoda repartizării proporţionale

81. Pentru investiţiile contabilizate prin aplicarea metodei repartizării proporţionale şi achiziţionate la data aprobării prezentului standard sau la o dată ulterioară entităţile aplică acest standard în contabilizarea:

a) oricărui fond comercial achiziţionat, inclus în valoarea de bilanţ a investiţiei respective. Prin urmare, amortizarea acestui fond comercial subînţeles nu va fi luată în considerare la stabilirea proporţiei ce revine entităţii din profiturile sau pierderile entităţii în care s-a investit;

b) oricărei depăşiri incluse în valoarea de bilanţ a investiţiei peste costul acesteia calculată în baza cotei entităţii în valoarea justă netă a activelor şi datoriilor identificabile ale entităţii în care s-a investit. Prin urmare, entitatea va reflecta această depăşire ca venit sau cheltuială în contextul stabilirii proporţiei ce revine entităţii din profiturile sau pierderile entităţii în care s-a investit în perioada achiziţionării investiţiei.

82. Pentru investiţiile contabilizate prin metoda repartizării proporţionale şi achiziţionate înainte de data intrării acestui standard în vigoare:

a) entităţile aplică prezentul standard în viitor, de la începutul primei perioade de gestiune anuale care începe la data intrării standardului în vigoare sau la o dată ulterioară, pentru orice fond comercial achiziţionat, inclus în valoarea de bilanţ a investiţiei respective. Prin urmare, entităţile vor înceta, începînd cu acea dată, să includă amortizarea acelui fond comercial conform proporţiei stabilite care revine entităţii din profiturile sau pierderile entităţii în care s-a investit;

b) entităţile restabilesc orice fond comercial negativ inclus în valoarea de bilanţ a investiţiei respective la începutul primei perioade de gestiune anuale care începe la data intrării standardului în vigoare sau la o dată ulterioară, printr-o ajustare corespunzătoare a profitului nerepartizat la începutul perioadei.

 

Limitarea aplicării retrospective

83. Entităţile pot aplica prevederile prezentului standard în contabilizarea fondului comercial, existent sau achiziţionat după, de asemenea şi combinărilor de întreprinderi realizate, începînd cu orice dată anterioară datei intrării în vigoare menţionată în paragrafele 76-82, cu condiţia ca:

 a) evaluările şi alte informaţii necesare pentru aplicarea prezentului standard combinărilor de întreprinderi realizate anterior să fie disponibile în momentul contabilizării iniţiale a combinărilor respective; şi

b) entităţile în cauză să aplice S.N.C. 36 "Deprecierea activelor" şi S.N.C. 13 "Contabilitatea activelor nemateriale" prospectiv, începînd cu aceeaşi dată, şi evaluările şi alte informaţii necesare pentru aplicarea standardelor respective începînd cu acea dată au fost obţinute preventiv de entităţi, astfel încît să nu fie nevoie să se facă estimări care ar fi trebuit efectuate la o dată anterioară.

 

Data intrării în vigoare

84. Prezentul standard intră în vigoare de la 1 ianuarie 2008. Se încurajează aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică acest standard pentru o perioadă ce începe înainte de 1 ianuarie 2008, ea va trebui să menţioneze acest fapt în Nota explicativă.

 

Anexa A

Supliment de aplicare

Această anexă reprezintă o parte integrantă a prezentului standard.

 

Achiziţii inverse

A1. După cum se menţionează în paragraful 21, în anumite combinări de întreprinderi, cunoscute sub numele de achiziţii inverse, cumpărătorul este entitatea ale cărei participaţii în capitalul propriu au fost achiziţionate, iar entitatea emitentă este entitatea achiziţionată. O astfel de situaţie poate avea loc, de exemplu, atunci cînd o entitate mai mare organizează "achiziţionarea" ei de către o entitate mai mică, care este cotată la bursă, ca favoare, să fie şi aceasta, la rîndul ei, cotată la bursă. Deşi din punct de vedere legal entitatea publică emitentă este considerată societate-mamă şi entitatea mai mare este considerată filială, formal filiala este considerată cumpărător, dacă are puterea de a dirija politicile financiare şi operaţionale ale societăţii-mamă legale în scopul obţinerii avantajelor economice din activităţile acesteia.

A2. Entităţile aplică indicaţiile din paragrafele A3 – A15 la contabilizarea achiziţiilor inverse.

A3. Contabilitatea achiziţiilor inverse precizează modul de repartizare a costului aferent combinării de întreprinderi la data achiziţiei, de aceea contabilitatea achiziţiilor inverse nu se aplică tranzacţiilor după combinare.

Contabilitatea achiziţiilor inverse este ilustrată în următorul exemplu:

Exemplul 1. Fie că entitatea A, societatea-mamă legală, care emite instrumente de capital propriu, este achiziţionată într-o achiziţie inversă de entitatea B, filiala legală, la 30 septembrie 20X1. Modul de contabilizare a oricăror consecinţe privind impozitul pe venit nu este prezentat în acest exemplu.

 

 

Alte informaţii:

a) la 30 septembrie 20X1 entitatea A emite 2,5 acţiuni pentru fiecare acţiune ordinară a entităţii B. Toţi acţionarii entităţii B îşi tranzacţionează acţiunile deţinute în entitatea B. Prin urmare, entitatea A emite 150 de acţiuni ordinare în schimbul celor 60 de acţiuni ordinare ale entităţii B;

b) valoarea justă a fiecărei acţiuni ordinare a entităţii B la 30 septembrie 20X1 constituie 40 u.m. Cotarea pe piaţă a acţiunilor entităţii A la aceeaşi dată este de 12 u.m.;

c) valoarea justă a activelor şi datoriilor identificabile ale entităţii A la 30 septembrie 20X1 este identică cu valoarea de bilanţ a acestora, cu excepţia activelor materiale pe termen lung. Valoarea justă a activelor materiale pe termen lung ale entităţii A la 30 septembrie 20X1 constituie 1500 u.m.

 

Calcularea costului aferent combinării de întreprinderi

Ca urmare a emiterii a 150 de acţiuni ordinare de către entitatea A, acţionarii entităţii B deţin 60% din acţiunile emise ale entităţii combinate (adică 150 din 250 acţiuni emise). Cele 40% rămase sînt deţinute de acţionarii entităţii A. Dacă întreprinderea rezultată din combinare ar fi avut loc prin emiterea de către entitatea B a unor acţiuni ordinare suplimentare pentru acţionarii entităţii A în schimbul acţiunilor ordinare deţinute de aceştia în entitatea A, entitatea B ar fi trebuit să emită 40 de acţiuni pentru ca proporţia participaţiei în entitatea combinată să fie aceeaşi. Acţionarii entităţii B ar deţine în acest caz 60 din cele 100 de acţiuni emise ale entităţii B, adică 60% din entitatea combinată.

Prin urmare, costul aferent combinării de întreprinderi constituie 1600 u.m. (adică 40 de acţiuni cu valoarea justă unitară de 40 u.m.).

 

Evaluarea fondului comercial

Fondul comercial se evaluează ca depăşire a costului combinării de întreprinderi peste valoarea justă netă a activelor şi datoriilor identificabile ale entităţii A. Prin urmare, fondul comercial se calculează după cum urmează:

 

 

 

Rezultatul pe acţiune

Presupunem că rezultatul entităţii B aferent perioadei de gestiune la 31 decembrie 20X0 a constituit 600 u.m. şi rezultatul consolidat aferent perioadei de gestiune la 31 decembrie 20X1 - 800 u.m. Presupunem că nu a existat nici o modificare a numărului de acţiuni ordinare emise de entitatea B pe parcursul perioadei de gestiune la 31 decembrie 20X0 şi de la 1 ianuarie 20X1 pînă la data achiziţiei inverse (30 septembrie 20X1).

Rezultatul pe acţiune aferent perioadei de gestiune la 31 decembrie 20X1 se calculează după cum urmează:

– numărul acţiunilor ordinare considerate a fi restante de la 1 ianuarie 20X1 pînă la data achiziţiei (adică numărul acţiunilor ordinare emise de entitatea A în achiziţia inversă) constituie 150 u.m.;

– numărul acţiunilor restante de la data achiziţiei pînă la 31 decembrie 20X1 - 250 u.m.;

– media ponderată a numărului de acţiuni restante - 175 u.m. (150 x 9/12 + 250 x 3/12);

– rezultatul pe acţiune - 457 u.m. (800/175).

Rezultatul recalculat pe acţiune aferent perioadei de gestiune la 31 decembrie 20X0 este de 4,00 (adică rezultatul entităţii B de 600 u.m. Împărţit la numărul acţiunilor ordinare emise de entitatea A în achiziţia inversă).

 

Participaţia minoritară

Presupunem că din 60 acţiuni ordinare ale entităţii B sînt tranzacţionate doar 56. Deoarece entitatea A emite 2,5 acţiuni în schimbul fiecăreia dintre acţiunile ordinare ale entităţii B, entitatea A emite 140 (şi nu 150) de acţiuni.Prin urmare, acţionarii entităţii B deţin 58,3% din acţiunile emise ale entităţii combinate (adică 140 din 240 de acţiuni emise).

Costul combinării de întreprinderi se calculează, presupunînd că această combinare a avut loc prin emiterea de către entitatea B a unor acţiuni ordinare suplimentare pentru acţionarii entităţii A în schimbul acţiunilor ordinare ale acestora în entitatea A. La calcularea numărului de acţiuni care ar trebui să fie emise de entitatea B, participaţia minoritară nu se ia în considerare. Acţionarii majoritari deţin 56 de acţiuni din entitatea B. Pentru ca acest număr de acţiuni să reprezinte o participaţie de 58,3% , entitatea B ar trebui să mai emită încă 40 de acţiuni.Atunci acţionarii majoritari ar deţine 56 din cele 96 de acţiuni emise ale entităţii B, adică 58,3% din entitatea combinată.

Ca urmare, costul aferent combinării de întreprinderi constituie 1600 u.m. (adică 40 de acţiuni, fiecare avînd o valoare de 40 u.m.). Aceeaşi sumă se va obţine în cazul cînd toate cele 60 de acţiuni ordinare ale entităţii B ar fi tranzacţionate. Costul aferent combinării nu se modifică, deoarece doar o parte din acţionarii entităţii B nu participă la tranzacţie.

Participaţia minoritară este reprezentată de 4 acţiuni din 60 de acţiuni ale entităţii B care nu sînt tranzacţionate pentru acţiunile entităţii A. Prin urmare, participaţia minoritară este de 6,7%. Participaţia minoritară reflectă cota-parte deţinută de acţionarii minoritari din valorile de bilanţ ale activelor nete înainte de combinare ale filialei legale. Ca rezultat, bilanţul contabil consolidat este ajustat pentru a evidenţia o participaţie minoritară de 6,7% din valorile de bilanţ ale activelor nete înainte de combinare ale entităţii B (adică 134 u.m. sau 6,7% din 2000 u.m.).

 

 

Costul aferent combinării de întreprinderi

A4. În cazul cînd se emit instrumente de capital propriu ca parte din costul aferent combinării de întreprinderi, conform paragrafului 24, costul combinării include valoarea justă a acestor instrumente de capital propriu la data schimbului. În conformitate cu paragraful 27, dacă valoarea de piaţă reprezintă un indicator incredibil, valoarea justă a instrumentelor de capital propriu respective poate fi evaluată ţinînd cont de valoarea justă a entităţii - cumpărător sau valoarea justă a entităţii achiziţionate, în funcţie de relevanţa lor.

A5. În cazul achiziţiei inverse, costul aferent combinării de întreprinderi este contractat formal de filială (adică în scopul contabilizării pentru cumpărător) sub forma instrumentelor de capital propriu emise pentru acţionarii societăţii-mamă legale (adică în scopul contabilizării pentru entitatea achiziţionată). Dacă se utilizează valoarea publicată a instrumentelor de capital propriu ale filialei legale pentru determinarea costului aferent combinării, se efectuează un calcul pentru a se stabili numărul instrumentelor de capital propriu care ar fi trebuit să le emită filiala pentru a ceda acţionarilor societăţii-mamă legale o cotă-parte din entitatea combinată, egală cu cea pe care o deţin aceştia ca rezultat al achiziţiei inverse. Valoarea justă a numărului instrumentelor de capital propriu astfel calculat se consideră costul aferent combinării.

A6. Dacă valoarea justă a instrumentelor de capital propriu ale filialei legale nu poate fi evidenţiată din alte surse, atunci ca valoare de referinţă pentru determinarea costului aferent combinării se utilizează valoarea justă totală a totalităţii instrumentelor de capital propriu emise de societatea-mamă legală înainte de combinare.

 

Întocmirea şi prezentarea rapoartelor financiare consolidate

A7. Rapoartele financiare consolidate, întocmite ca urmare a unei achiziţii inverse, se aprobă sub numele societăţii-mamă legale şi în Nota explicativă se menţionează că acestea reprezintă o continuare a rapoartelor financiare ale filialei legale (adică se întocmesc în scopul contabilizării de către entitatea-cumpărător). Întrucît aceste rapoarte financiare consolidate reprezintă o continuare a rapoartelor financiare ale filialei legale:

a) activele şi datoriile filialei legale se recunosc şi se evaluează în contextul acestor rapoarte financiare consolidate la valoarea de bilanţ înainte de combinare;

b) rezultatul reportat şi alte surse ale capitalului propriu recunoscute în rapoartele financiare consolidate sînt rezultatul reportat şi alte surse ale capitalului propriu ale filialei legale existente înaintea combinării de întreprinderi;

c) suma recunoscută în rapoartele financiare consolidate care corespunde instrumentelor de capital propriu emise se calculează ca suma valorii instrumentelor de capital propriu emise de filiala legală înaintea combinării de întreprinderi şi costul combinării determinat conform indicaţiilor din paragrafele A4 -A6. Cu toate acestea, structura capitalului propriu descrisă în aceste rapoarte financiare consolidate (numărul şi tipul instrumentelor de capital propriu emise) reflectă structura capitalului propriu al societăţii-mamă legale, inclusiv instrumentele de capital propriu emise de societatea-mamă legală în scopul realizării combinării;

d) informaţiile comparative dezvăluite în aceste rapoarte financiare consolidate se referă la filiala legală.

A8. Contabilitatea achiziţiilor inverse se aplică doar în rapoartele financiare consolidate. De aceea în rapoartele financiare individuale ale societăţii-mamă legale, în cazul cînd există astfel de informaţii, investiţiile în filiala legală se contabilizează, în conformitate cu S.N.C. 27 "Rapoartele financiare consolidate şi contabilitatea investiţiilor în întreprinderile fiice", în capitolul privind contabilizarea investiţiilor în rapoartele financiare individuale ale investitorului.

A9. Rapoartele financiare consolidate întocmite ca urmare a unei achiziţii inverse prezintă valorile juste ale activelor şi datoriilor societăţii-mamă legale (în scopul contabilizării entităţii achiziţionate). Prin urmare, costul aferent combinării de întreprinderi va fi alocat prin evaluarea activelor şi datoriilor identificabile ale societăţii-mamă legale, care satisfac criteriile de recunoaştere prezentate în paragraful 37, la valorile lor juste la data achiziţiei. Orice depăşire a costului aferent combinării peste participaţia cumpărătorului în valoarea justă netă a acestor elemente se contabilizează în conformitate cu paragrafele 49-53. Orice depăşire a participaţiei cumpărătorului în valoarea justă netă a acestor elemente peste costul aferent combinării se contabilizează în conformitate cu paragraful 54.

 

Participaţia minoritară

A10. În anumite achiziţii inverse, o parte din proprietarii filialei legale nu îşi schimbă instrumentele de capital propriu cu instrumentele de capital propriu ale societăţii-mamă legale. Deşi entitatea, ale cărei instrumente de capital propriu le deţin proprietarii (filiala legală), a achiziţionat o altă entitate (societatea-mamă legală), proprietarii se consideră participaţie minoritară în contextul rapoartelor financiare consolidate întocmite după achiziţia inversă. Aceasta se întîmplă, deoarece proprietarii filialei legale care nu îşi schimbă instrumentele de capital propriu cu instrumentele de capital propriu ale societăţii-mamă legale deţin o participaţie doar în rezultatele şi în activele nete ale filialei legale, dar nu în rezultatele şi activele nete ale entităţii rezultate în urma combinării. Şi, invers, toţi proprietarii societăţii-mamă legale, avînd în vedere că societatea-mamă legală este considerată entitate achiziţionată, au o participaţie în rezultatele şi în activele nete ale entităţii rezultate în urma combinării.

A11. Deoarece activele şi datoriile filialei formale sînt recunoscute şi evaluate în rapoartele financiare consolidate la valorile lor de bilanţ înainte de combinare, participaţia minoritară va reflecta participaţia proporţională a acţionarilor minoritari în valorile de bilanţ ale activelor nete ale filialei legale înainte de combinare.

 

Rezultatul pe acţiune

A12. După cum se menţionează în paragraful A7 lit.c), structura capitalului propriu dezvăluită în rapoartele financiare consolidate, întocmite ca urmare a unei achiziţii inverse, reflectă structura capitalului propriu al societăţii-mamă legale, inclusiv instrumentele de capital propriu emise de societatea-mamă legală în scopul realizării combinării.

A13. Pentru a calcula media ponderată a numărului de acţiuni ordinare (la numărător), aflate în circulaţie în perioada în care are loc achiziţia inversă:

a) se consideră că numărul acţiunilor ordinare, aflate în circulaţie de la începutul perioadei pînă la data achiziţiei, este numărul acţiunilor ordinare emise de societatea-mamă legală pentru proprietarii filialei legale; şi

b) numărul acţiunilor ordinare, aflate în circulaţie de la data achiziţiei pînă la sfîrşitul perioadei, va fi numărul propriu-zis al acţiunilor ordinare ale societăţii-mamă legale, aflate în circulaţie în această perioadă.

A14. Valoarea rezultatului pe acţiune declarată pentru fiecare perioadă comparativă înaintea datei achiziţiei, dezvăluită în rapoartele financiare consolidate, întocmite în urma unei achiziţii inverse, se calculează prin împărţirea profitului sau pierderii filialei legale atribuit(ă) deţinătorilor de acţiuni ordinare aferent(ă) fiecăreia dintre aceste perioade la numărul de acţiuni ordinare emise de societatea-mamă legală pentru proprietarii filialei legale în contextul achiziţiei inverse.

A15. Calculele descrise în paragrafele A13 şi A14 sînt valabile în condiţiile în care nu s-au produs schimbări în numărul acţiunilor ordinare - emise de filiala legală pe parcursul perioadelor comparative şi de la începutul perioadei în care a avut loc achiziţia inversă pînă la data achiziţiei. Calculul rezultatului pe acţiune se va ajusta în mod corespunzător, ţinîndu-se cont de efectul modificării numărului de acţiuni ordinare emise de filiala legală pe parcursul acestor perioade.

 

Repartizarea costului aferent combinării de întreprinderi

A16. În conformitate cu prezentul standard, cumpărătorul recunoaşte activele şi datoriile identificabile ale entităţii achiziţionate care satisfac criteriile relevante de recunoaştere la valoarea lor justă la data achiziţiei. În scopul repartizării costului aferent combinării de întreprinderi, cumpărătorul utilizează ca valori juste:

a) pentru instrumentele financiare tranzacţionabile pe o piaţă activă – valorile curente de pe piaţă;

b) pentru instrumentele financiare netranzacţionabile pe o piaţă activă – valorile estimative calculate, ţinînd cont de caracteristicile, cum ar fi: coeficientul de capitalizare bursieră, randamentul dividendelor şi rata de creştere preconizată a unor instrumente de acelaşi tip ale unor entităţi cu caracteristici similare;

c) pentru creanţe, contracte profitabile şi alte active identificabile – valorile actualizate ale sumelor de primit, calculate ţinîndu – se cont de ratele curente ale dobînzii, din care se scad provizioanele aferente datoriilor dubioase şi cheltuielile privind încasarea lor, dacă este cazul. Cu toate acestea, nu este necesară actualizarea pentru creanţele cu termen scurt, contractele profitabile şi alte active identificabile atunci cînd diferenţa dintre valoarea nominală şi valoarea actualizată nu este esenţială;

d) pentru stocuri, cum sînt:

(i) produsele finite şi mărfurile – preţul de vînzare din care se scade suma dintre (1) cheltuielile de desfacere şi (2) o marjă rezonabilă de profit aferentă operaţiunilor de desfacere a cumpărătorului, calculată pe baza profitului aferent altor produse finite şi mărfuri similare;

(ii) producţia în curs de execuţie – preţurile de vînzare ale produselor finite, din care se scade suma dintre (1) consumurile de definitivare, (2) cheltuielile de desfacere şi (3) o marjă rezonabilă de profit aferentă procesului de definitivare şi de desfacere, calculată pe baza profitului aferent altor produse finite similare; şi

(iii) materiile prime, la valoarea de înlocuire, adică valoarea curentă de achiziţie a unui activ similar;

e) pentru terenuri şi clădiri – valoarea lor de piaţă;

f) pentru maşini şi utilaje – valoarea de piaţă, determinată prin evaluare de către evaluatori profesionali. Dacă valoarea de piaţă lipseşte datorită caracterului specific al obiectelor de mijloace fixe şi, deoarece astfel de obiecte din activitatea existentă rar sînt vîndute separat, cumpărătorul determină valoarea justă în baza metodei de determinare a venitului din utilizarea mijloacelor fixe sau prin determinarea valorii reziduale amortizabile;

g) pentru active nemateriale cumpărătorul determină valoarea justă:

i) prin referire la o piaţă activă, aşa cum este definită în S.N.C. 13 "Contabilitatea activelor nemateriale"; sau

ii) dacă nu există o piaţă activă, într-o modalitate care reflectă valorile pe care cumpărătorul le-ar fi plătit pentru activele respective într-o tranzacţie desfăşurată în condiţii obiective între părţi interesate şi în cunoştinţă de cauză, în baza maximă de informaţii disponibile (S.N.C. 13 "Contabilitatea activelor nemateriale ");

h) pentru activele din venitul net al angajaţilor sau datoriile aferente anumitor planuri de pensii – valoarea actualizată a obligaţiei aferente avantajelor definite, din care se scade valoarea justă a activelor aferente planului. Cu toate acestea, un activ este recunoscut doar în măsura în care este probabil că acesta va fi disponibil cumpărătorului sub forma unor rambursări provenite din plan sau a unei reduceri aferente contribuţiilor viitoare;

i) pentru creanţele şi datoriile fiscale – valoarea beneficiului fiscal aferent pierderilor fiscale sau a impozitelor exigibile aferente profitului sau pierderii determinate conform S.N.C. 12 "Contabilitatea impozitului pe venit", evaluate din perspectiva entităţii rezultată din combinare. Creanţa sau datoria fiscală este stabilită, luînd în calcul un provizion privind creanţa sau datoria amînată aferentă efectului fiscal generat de recalcularea activelor şi datoriilor identificabile la valoarea lor justă, şi aceasta nu se actualizează;

j) pentru facturile şi cambiile supuse plăţii, datoriile (obligaţiile) pe termen lung şi alte plăţi – valoarea actualizată a sumelor care urmează a fi vărsate pentru stingerea datoriilor, ajustate cu ratele curente adecvate ale dobînzii. Cu toate acestea, actualizarea nu este necesară pentru datoriile pe termen scurt atunci cînd diferenţa dintre valoarea nominală şi valoarea actualizată nu este semnificativă;

k) pentru contractele dezavantajoase şi alte datorii identificabile ale entităţii achiziţionate – valorile actualizate ale sumelor ce urmează a fi vărsate pentru stingerea datoriilor, ajustate cu ratele curente adecvate ale dobînzii;

l) pentru datoriile contingente ale entităţii achiziţionate – sumele pe care le-ar solicita un terţ pentru asumarea acelor datorii contingente. O astfel de sumă necesită să reflecte toate previziunile legate de posibilele fluxuri de mijloace băneşti, şi nu doar numai cu unul, cel mai probabil, cel mai mic sau cel mai mare flux de mijloace băneşti.

A17. Unele din recomandările prezentate în paragraful A16 indică că valorile juste trebuie să fie evaluate în baza costului actualizat. Dacă în indicaţiile aferente unui anumit element nu se menţionează despre folosirea costului actualizat, această metodă se poate utiliza la evaluarea valorii juste a elementului respectiv.

 

Combinări de întreprinderi realizate în etape

A18. Aplicarea indicaţiilor prezentate în paragrafele 56-58 aferente combinărilor de întreprinderi realizate în etape se ilustrează în următorul exemplu, care se referă la cumpărarea succesivă de acţiuni, avînd drept consecinţă faptul că entitatea care fusese anterior entitate în care se investea şi care era contabilizată la valoarea justă devine filială şi este inclusă în rapoartele financiare consolidate. Presupunem că entitatea în care s-a investit fusese contabilizată anterior la un cost prin aplicarea metodei repartizării proporţionale, dar nu la valoarea justă.

Exemplul 2. Investitorul achiziţionează o participaţie de 20% în entitatea în care s-a investit (o entitate prestatoare de servicii) la 1 ianuarie 20X1 contra mijloace băneşti în sumă de 350000 u.m. La acea dată, valoarea justă a activelor identificabile ale entităţii în care s-a investit constituie 10000000 u.m., iar valoarea de bilanţ a acestor active-8000000 u.m. Entitatea în care s-a investit nu are datorii la data respectivă.

 Se prezintă bilanţul contabil al entităţii, în care s-a investit la 1 ianuarie 20X1, împreună cu valorile juste ale activelor identificabile:

 

 

În decursul anului încheiat la 31 decembrie 20X1, entitatea în care s-a investit înregistrează un rezultat de 6000000 u.m., dar nu achită dividendele. În plus, valoarea justă a terenurilor entităţii în care s-a investit creşte cu 3000000 u.m., ajungînd la 11000000 u.m. Cu toate acestea, suma aferentă terenurilor, recunoscută de entitatea în care s-a investit, rămîne neschimbată - 6000000 u.m.

În continuare este prezentat bilanţul contabil al entităţii, în care s-a investit la 31 decembrie 20X1, împreună cu valorile juste ale activelor identificabile:

 

 

La 1 ianuarie 20X2 investitorul mai achiziţionează o cotă de participaţie de 60% din entitatea în care s-a investit contra mijloace băneşti în sumă de 22000000 u.m., obţinînd astfel controlul. Înainte de obţinerea controlului, investitorul nu are o influenţă semnificativă asupra entităţii în care s-a investit şi controlează investiţia sa iniţială de 20% la valoarea justă, incluzînd modificările valorice în Raportul privind rezultatele financiare. Acţiunile ordinare ale entităţii în care s-a investit sînt cotate pe piaţă la 31 decembrie 20X1 la 30 u.m. fiecare. Prin urmare, capitalizarea pe piaţă a entităţii în care s-a investit la 31 decembrie 20X1 este de 30000000 u.m. Cu toate acestea, investitorul a plătit 22000000 u.m. pentru cele 60% acţiuni emise, obţinînd controlul asupra entităţii în care s-a investit la 1 ianuarie 20X2. Deci, investitorul a plătit o primă semnificativă pe o acţiune pentru obţinerea controlului asupra entităţii în care s-a investit.

Pe parcursul perioadei 1 ianuarie 20X1-1 ianuarie 20X2 instrumentele de capital propriu emise ale investitorului au constituit 30000000 u.m. Singurul activ al investitorului, în afară de investiţia în entitatea în care s-a investit, este sub formă de mijloace băneşti.

 

Contabilizarea investiţiei iniţiale înainte de a obţine controlul

Investiţia iniţială de 20% a investitorului în entitatea în care s-a investit este evaluată la 3500000 u.m. Cu toate acestea, cele 1000000 de acţiuni ordinare ale entităţii în care s-a investit sînt cotate pe piaţă la 31 decembrie 20X1 la 30 u.m. pentru o acţiune. Prin urmare, valoarea de bilanţ a investiţiei iniţiale de 20% a investitorului este reevaluată în rapoartele financiare ale investitorului la 6000000 u.m. la 31 decembrie 20X1, iar creşterea de 2500000 u.m. este recunoscută în Raportul privind rezultatele financiare pentru perioada respectivă. Bilanţul contabil al investitorului la 31 decembrie 20X1, înainte de achiziţionarea cotei de participaţie de 60%, este următorul:

 

 

Contabilizarea combinării de întreprinderi

În paragraful 25 se menţionează că atunci cînd combinarea de întreprinderi implică mai multe tranzacţii de schimb costul aferent combinării este costul total al tranzacţiilor individuale, care se determină la data fiecărei tranzacţii de schimb (adică data la care fiecare investiţie în parte este recunoscută în rapoartele financiare ale cumpărătorului). Aceasta înseamnă că costul aferent ce îi revine investitorului este suma totală a cotei iniţiale de 20% (3500000 u.m.) şi a costului cotei ulterioare de 60% (22000000 u.m.), fără a se ţine cont de faptul că valoarea de bilanţ a cotei iniţiale de 20% s-a modificat.

 În plus, în conformitate cu paragraful 56, fiecare tranzacţie trebuie luată în calcul separat în scopul determinării fondului comercial aferent, utilizîndu-se informaţii privind costul şi valoarea justă la data fiecărei tranzacţii de schimb. Prin urmare, investitorul recunoaşte următoarele sume ca fond comercial în rapoartele sale consolidate:

pentru cota de 20% cu costul de 3500000 u.m. :

fondul comercial = 3500000 u.m. – (20% x 10000000 u.m.) =1500000 u.m.;

pentru cota de 60% cu costul de 22000000 u.m.:

fondul comercial = 22000000 u.m. – (60% x 19000000 u. m.) = 10600000 u.m.

 

Fondul comercial provenit din achiziţie

A19. Orice depăşire a valorii de achiziţie a întreprinderii în ansamblu peste toate activele şi datoriile identificabile la valoarea justă, achiziţionate la data tranzacţiei de schimb, este considerată ca fond comercial şi recunoscută ca activ.

 Exemplul 3. Să presupunem că entitatea X a achiziţionat entitatea Y cu 1400000 u.m. Valoarea justă netă a activelor şi datoriilor identificabile ale entităţii Y constituie: