STANDARDUL NAŢIONAL DE CONTABILITATE 21

"EFECTELE VARIAŢIILOR CURSURILOR VALUTARE"

Introducere

1. Prezentul standard este elaborat în baza standardului internaţional de contabilitate 21 "Efectele variaţiilor cursurilor valutare", adoptat de Comitetul S.I.C. în anul 1983 şi revizuit în anul 1993.

Obiectiv

2. Obiectivul prezentului standard îl constituie determinarea regulilor de contabilizare a operaţiunilor în valută străină şi a modului de reflectare a diferenţelor de curs în rapoartele financiare.

Domeniul de aplicare

3. Prezentul standard se extinde asupra tuturor persoanelor juridice şi fizice care desfăşoară activitate de întreprinzător, sînt înregistrate în Republica Moldova şi efectuează operaţiuni în valută străină, precum şi asupra filialelor, reprezentanţelor şi altor subdiviziuni structurale ale lor cu sediul atît pe teritoriul republicii, cît şi peste hotarele acesteia.

4. Prezentul standard se aplică în cazul:

a) contabilizării operaţiunilor curente în valută străină;

b) contabilizării operaţiunilor privind fluxul de capital exprimate în valută străină;

c) recalculării indicatorilor prezentaţi în rapoartele financiare întocmite în valută străină de către subdiviziunile structurale, situate peste hotarele Republicii Moldova, pentru includerea acestora în rapoartele financiare ale întreprinderii-raportor.

5. Standardul examinează valuta naţională a Republicii Moldova - leul moldovenesc - în calitate de valută de decontare a întreprinderii-raportor.

6. Standardul nu tratează:

a) recalcularea indicatorilor prezentaţi în rapoartele financiare ale întreprinderii din valuta naţională a Republicii Moldova în valută străină pentru comoditatea utilizatorilor de rapoarte financiare sau în alte scopuri similare;

b) includerea în Raportul privind fluxul mijloacelor băneşti a fluxurilor de mijloace băneşti care rezultă din operaţiunile în valută străină şi convertirea mijloacelor băneşti ale subdiviziunilor şi întreprinderilor străine (S.N.C.7 "Raportul privind fluxul mijloacelor băneşti");

c) contabilizarea sub formă de hedging a activelor şi datoriilor în valută străină, cu excepţia constatării diferenţei de curs rezultată din datoriile în valută străină, contabilizate în calitate de hedging pentru investiţiile nete în subdiviziunile şi întreprinderile străine (S.N.C.32 "Instrumentele financiare).

Definiţii

7. Noţiunile utilizate în prezentul standard semnifică:

Întreprindere-raportor - agent economic care întocmeşte şi prezintă rapoarte financiare în valuta naţională a Republicii Moldova.

Subdiviziune străină - întreprindere fiică, asociată, mixtă sau filială a întreprinderii-raportor, activitatea căreia se desfăşoară peste hotarele Republicii Moldova şi este o parte integrantă (continuare) a activităţii întreprinderii-raportor.

Întreprindere străină - întreprindere fiică, asociată, mixtă sau filială a întreprinderii-raportor, activitatea căreia se desfăşoară peste hotarele Republicii Moldova şi nu este o parte integrantă (continuare) a activităţii întreprinderii-raportor.

Valută străină - orice valută diferită de valuta naţională a Republicii Moldova.

Valută convertibilă - valută care se schimbă liber şi nelimitat în alte valute, cursul cărora este cotat de Banca Naţională a Moldovei (B.N.M.).

Valută neconvertibilă - valuta ţării în care este interzis schimbul liber al acesteia în alte valute şi în virtutea acestui fapt cursul ei nu se cotează de B.N.M.

Operaţiuni în valută străină - gen de activitate al întreprinderii-raportor, care include tranzacţii privind cumpărarea şi (sau) vînzarea valutei străine, precum şi alte operaţiuni cu aplicarea valutei străine şi a mijloacelor de plată în valută străină.

Cotarea valutei - stabilirea cursului de schimb al valutei naţionale a Republicii Moldova faţă de valutele străine.

Curs de schimb valutar - preţul valutei străine exprimat în valuta naţională a Republicii Moldova.

Diferenţă de curs - diferenţă rezultată din reflectarea în contabilitate şi rapoartele financiare a unor şi aceloraşi operaţiuni în valută străină la diferite cursuri de schimb valutar, precum şi din recalcularea activelor şi datoriilor în valute străine la data întocmirii bilanţului.

Posturi monetare - mijloace băneşti disponibile, precum şi active de primit şi datorii de plătit (mijloace băneşti în casierie, mijloace în conturile bancare, documente de plată, creanţe şi datorii etc.).

Posturi nemonetare - posturi care nu sînt monetare (active nemateriale, active materiale pe termen lung, stocuri de mărfuri şi materiale, capital etc. ).

Investiţii nete într-o întreprindere străină - cota întreprinderii-raportor în activele nete ale unei întreprinderi străine.

Valoarea venală - suma la care poate fi schimbat un activ sau poate fi achitată o datorie între părţile informate care consimt tranzacţia după principiul părţilor independente.

Hedging - încheierea tranzacţiilor în urma cărora întreprinderea-raportor are posibilitate de a se proteja contra unor eventuale pierderi din cauza variaţiei cursurilor de schimb valutar privind activele procurate şi datoriile înregistrate în valută străină.

Data încheierii perioadei de gestiune - ultima zi calendaristică în perioada de gestiune.

Data efectuării operaţiunii în valută străină - ziua în care întreprinderea dobîndeşte dreptul de contabilizare a activelor şi datoriilor rezultate din această operaţiune.

Operaţiuni în valută străină

8. Operaţiunile în valută străină se subdivizează în:

a) operaţiuni curente;

b) operaţiuni privind fluxul de capital.

9. Operaţiunile curente în valută străină se realizează în cazurile:

- procurării sau vînzării valorilor în mărfuri şi materiale, serviciilor şi altor active circulante contra valută străină;

- primirii sau acordării creditelor în cadrul cărora sumele ce urmează a fi achitate sau primite sînt stabilite în valută străină;

- altor procurări sau vînzări ale activelor, cînd întreprinderea îşi asumă datorii sau se achită pentru datoriile stabilite în valută străină.

10. Operaţiunile privind fluxul de capital exprimate în valută străină cuprind:

- investiţiile directe efectuate în valută străină (de exemplu, plasamentele în capitalul statutar al întreprinderii străine în scopul obţinerii profitului şi dobîndirii drepturilor de participare la gestionarea acestei întreprinderi);

- investiţiile de portofoliu efectuate în valută străină (de exemplu, procurarea titlurilor de valoare);

- transferuri în valută străină ca plată a dreptului de proprietate asupra clădirilor, construcţiilor şi altor bunuri imobiliare;

- alte operaţiuni în valută străină care nu se consideră operaţiuni curente.

Modul de convertire a mijloacelor valutare: principii generale

11. Convertirea mijloacelor valutare constă în determinarea în valuta naţională a Republicii Moldova a echivalentului sumelor exprimate în valută străină în baza cursului de schimb valutar oficial stabilit de B.N.M. la data respectivă. Convertirea prevede efectuarea consecutivă a unor proceduri cum sînt: stabilirea tipului cursului de schimb valutar, identificarea datei la care trebuie efectuată convertirea, determinarea mărimii absolute a cursului de schimb valutar, calcularea propriu-zisă a echivalentului, constatarea şi contabilizarea diferenţei de curs.

12. În cazul în care operaţiunea economică se realizează în valută neconvertibilă, convertirea se efectuează în două etape:

a) suma în valută străină neconvertibilă se recalculează în valută convertibilă (de exemplu, în dolari S.U.A.). În acest scop se utilizează corelaţia directă de curs a valutelor;

b) suma obţinută în valută convertibilă se recalculează în valuta naţională a Republicii Moldova conform paragrafului 11 al prezentului standard.

Active şi datorii exprimate în valută străină

Evaluarea iniţială

13. Activele şi datoriile rezultate din operaţiunile în valută străină se contabilizează iniţial în valuta naţională a Republicii Moldova în baza cursului de schimb valutar la data efectuării operaţiunii.

Evaluarea ulterioară

14. La data întocmirii bilanţului contabil:

a) posturile monetare în valută străină se reflectă în valuta naţională a Republicii Moldova prin aplicarea cursului de schimb valutar la data încheierii perioadei de gestiune;

b) posturile nemonetare în valută străină evaluate la valoarea de intrare se reflectă în valuta naţională a Republicii Moldova prin aplicarea cursului de schimb valutar la data efectuării operaţiunii;

c) posturile nemonetare evaluate la valoarea venală sau valoarea realizabilă netă se reflectă în valuta naţională a Republicii Moldova prin aplicarea cursului de schimb valutar la data determinării valorii venale sau valorii realizabile nete.

15. Valoarea de bilanţ a posturilor nemonetare se determină în conformitate cu S.N.C.2 "Stocurile de mărfuri şi materiale", S.N.C.13 "Contabilitatea activelor nemateriale", S.N.C.16 "Contabilitatea activelor materiale pe termen lung" (la valoarea de intrare sau efectivă, valoarea venală, valoarea realizabilă netă etc. ). Indiferent de modul de determinare a valorii de bilanţ a posturilor, sumele stabilite în valută străină se reflectă în valuta naţională a Republicii Moldova, utilizînd cursurile de schimb valutar în conformitate cu prevederile prezentului standard (la data procurării activului sau determinării valorii venale a acestuia, la data apariţiei cheltuielilor sau calculării valorii realizabile nete etc.).

Constatarea diferenţei de curs - metodă recomandată

de prezentul standard

16. Diferenţele de curs, care rezultă din operaţiunile curente, de regulă, apar:

a) ca rezultat al modificărilor în cursul de schimb valutar între data efectuării operaţiunii în valută străină şi data achitării creanţelor şi datoriilor referitoare la aceasta;

b) în cazul prezentării în rapoartele financiare a posturilor monetare ale întreprinderii la cursuri de schimb, ce diferă de cele la care au fost constatate iniţial în perioada curentă sau precedentă.

Diferenţele de curs sus-numite se constată ca venituri sau cheltuieli ale întreprinderii-raportor în perioada în care au apărut. Excepţie fac diferenţele de curs examinate în paragrafele 18-20 ale prezentului standard.

17. În cazul în care decontările privind operaţiunea în valută străină se efectuează în perioada de gestiune în care aceasta a fost realizată, toată diferenţa de curs se constată în această perioadă de gestiune. Dacă însă decontările privind operaţiunea sînt efectuate în una din perioadele de gestiune ulterioare, diferenţa de curs corespunzătoare se constată în fiecare perioadă intermediară, pînă la perioada de decontare, şi se determină prin variaţia cursului de schimb valutar în decursul fiecărei perioade.

18. Diferenţele de curs care rezultă din operaţiunile aferente fluxului de capital se reflectă în rapoartele financiare ale întreprinderii-raportor drept capital propriu în postul "Capital suplimentar" pînă la ieşirea investiţiilor. După ieşirea acestora diferenţele de curs se trec la venituri sau cheltuieli în conformitate cu paragraful 32 al prezentului standard.

19. Întreprinderea-raportor poate să dispună de posturi monetare la care o anumită sumă urmează a fi încasată de la întreprinderea străină sau plătită acesteia. Posturile monetare, termenul de achitare al cărora nu vizează perioada de gestiune curentă, constituie prin esenţa lor o extindere sau reducere a investiţiei nete în întreprinderea străină (de exemplu, investiţiile pe termen lung în părţi legate şi nelegate). Creanţele pe termen lung şi datoriile pe termen lung privind facturile comerciale nu se includ în asemenea posturi monetare.

20. Diferenţa de curs, ce apare în privinţa datoriei în valută străină, contabilizată în calitate de hedging pentru investiţiile nete în întreprinderea străină, se reflectă în rapoartele financiare drept capital propriu pînă la ieşirea investiţiei nete. După ieşirea investiţiei această diferenţă de curs se constată ca venit sau cheltuială în conformitate cu paragraful 32 al prezentului standard.

Constatarea diferenţei de curs - metodă

alternativă admisibilă

21. Diferenţele de curs pot să rezulte din devalorizarea (deprecierea) esenţială a valutei naţionale a Republicii Moldova. Dacă această devalorizare practic nu poate fi acoperită prin metoda de hedging şi datoria rezultată din procurarea activului facturat în valută străină nu poate fi achitată, diferenţele de curs apărute în acest caz se includ în valoarea de bilanţ a activului respectiv cu condiţia că valoarea de bilanţ rectificată nu va depăşi valoarea cea mai mică dintre valoarea curentă şi valoarea venală. Aplicarea metodei de reglementare a diferenţelor de curs luînd în considerare nivelul de devalorizare a valutei naţionale se determină de organele împuternicite (BNM, Ministerul Finanţelor).

Conversiunea rapoartelor financiare ale subdiviziunilor

structurale amplasate peste hotare

22. Metoda utilizată pentru conversiunea rapoartelor financiare ale subdiviziunilor structurale amplasate peste hotarele Republicii Moldova se determină în funcţie de modul de finanţare şi funcţionare a acestora faţă de întreprinderea-raportor. Din aceste considerente subdiviziunile structurale în cauză se împart în subdiviziuni străine şi întreprinderi străine.

23. Întreprinderile străine se disting prin următoarele:

a) activitatea lor este suficient de independentă faţă de activitatea întreprinderii-raportor;

b) operaţiunile cu întreprinderea-raportor constituie o parte nesemnificativă a activităţii întreprinderilor străine;

c) finanţarea întreprinderilor străine se efectuează într-o măsură mai mare din contul mijloacelor proprii sau împrumuturilor locale, decît din contul întreprinderii-raportor;

d) cheltuielile pentru retribuirea muncii, procurarea materialelor şi altor componente ale producţiei fabricate sau serviciilor prestate de întreprinderile străine de cele mai multe ori sînt achitate sau vis-a-vis de ele se efectuează decontări în valuta ţării în care îşi au sediul;

e) vînzările efectuate de întreprinderile străine se realizează, de regulă, în valuta ţării în care îşi au sediul;

f) fluxul mijloacelor băneşti ale întreprinderii-raportor, de regulă, este separat de activitatea cotidiană a întreprinderilor străine, fără a fi supusă influenţei nemijlocite a acestora.

Conversiunea rapoartelor financiare ale

subdiviziunilor străine

24. Indicatorii rapoartelor financiare ale subdiviziunilor străine se recalculează conform paragrafelor 11-21 ale prezentului standard, adică ca şi cum operaţiunile subdiviziunilor străine ar fi efectuate de însăşi întreprinderea-raportor. În acest caz variaţiile în cursurile de schimb valutar influenţează posturile monetare ale subdiviziunilor străine şi ale întreprinderii-raportor, dar nu investiţiile nete ale întreprinderii-raportor în aceste subdiviziuni. De exemplu, subdiviziunea străină poate comercializa mărfurile importate de la întreprinderea-raportor, transferînd acesteia mijloacele încasate. Variaţiile cursurilor de schimb valutar în asemenea situaţie exercită practic o influenţă imediată asupra fluxului mijloacelor băneşti atît ale subdiviziunii străine, cît şi ale întreprinderii-raportor.

Conversiunea rapoartelor financiare ale

întreprinderilor străine

25. Întreprinderile străine acumulează mijloacele băneşti şi alte posturi monetare, suportă cheltuieli, obţine venituri, efectuează diverse operaţiuni, de regulă, în valuta ţării în care sînt amplasate. În cazurile în care apar modificări ale cursului de schimb între valuta naţională a Republicii Moldova şi valuta ţării în care îşi au sediul întreprinderile străine, influenţa acestora asupra fluxului mijloacelor băneşti atît ale întreprinderii străine, cît şi ale întreprinderii-raportor este fie nesemnificativă, fie indirectă. Variaţiile în cursul de schimb valutar în asemenea situaţie influenţează investiţiile nete ale întreprinderii-raportor în întreprinderile străine, şi nu unele posturi monetare şi nemonetare (nelichide) ale întreprinderilor străine.

26. Indicatorii rapoartelor financiare ale întreprinderilor străine se recalculează în felul următor:

a) posturile monetare şi nemonetare ale bilanţului contabil - în baza cursului de schimb valutar la data încheierii perioadei de gestiune;

b) posturile de venituri şi cheltuieli care formează rezultatele financiare - în baza cursului de schimb valutar la data efectuării operaţiunilor sau a cursului mediu în perioada de gestiune, cu excepţia întreprinderilor străine care întocmesc rapoartele financiare în valuta ţării cu o economie hiperinflaţionistă. În aşa caz posturile de venituri şi cheltuieli sînt supuse conversiunii prin aplicarea cursului de schimb valutar la data încheierii perioadei de gestiune;

c) toate diferenţele de curs rezultate se vor reflecta în rapoartele financiare ale întreprinderii-raportor drept capital propriu în postul "Capital suplimentar" pînă la ieşirea investiţiei nete.

27. În cazul în care întreprinderea străină este consolidată, dar nu se află în posesiunea deplină a întreprinderii-raportor, diferenţa de curs acumulată, care rezultă din conversiunea rapoartelor financiare şi este raportată la cota minoritară, se contabilizează drept cotă minoritară în raportul financiar consolidat.

28. Orice fond comercial (goodwill) şi orice diferenţe dintre valoarea venală şi valoarea de bilanţ a activelor şi datoriilor, rezultate din procurarea întreprinderii străine, pot fi considerate ca:

a) active şi datorii ale întreprinderii străine şi se recalculează prin aplicarea cursului de schimb valutar la data încheierii perioadei de gestiune în conformitate cu paragraful 26 al prezentului standard;

b) active şi datorii ale întreprinderii-raportor, care sînt deja exprimate în valuta naţională a Republicii Moldova sau sînt posturi nemonetare în valută străină şi se reflectă în bilanţ prin aplicarea cursului de schimb valutar la data efectuării operaţiunii în conformitate cu paragraful 14 al prezentului standard.

29. Rapoartele financiare ale întreprinderilor străine se includ în raportul financiar consolidat al întreprinderii-raportor în conformitate cu S.N.C.27 "Rapoartele financiare consolidate şi contabilitatea investiţiilor în întreprinderile fiice" şi S.N.C.31 "Reflectarea în rapoartele financiare a participaţiilor în întreprinderile mixte". În acest caz diferenţa de curs rezultată din orice post monetar pe termen lung sau pe termen scurt în cadrul grupului nu poate fi exclusă (eliminată) pe seama sumei respective apărute în alte solduri în cadrul grupului. Aceasta se explică prin faptul că posturile monetare constituie datorii aferente schimbului unei valute în alta şi pentru întreprinderea-raportor reprezintă o sursă de venituri sau cheltuieli, cauzată de variaţiile în cursurile de schimb valutar. Ca urmare, în raportul financiar consolidat al întreprinderii-raportor o asemenea diferenţă de curs se constată ca venit sau cheltuială, iar dacă această diferenţă apare în circumstanţele descrise în paragraful 20 al prezentului standard, se examinează drept capital propriu pînă la ieşirea investiţiilor nete.

30. Întreprinderile străine pregătesc, de regulă, rapoartele financiare la aceeaşi dată ca şi întreprinderea-raportor. Dacă însă datele raportate nu coincid, activele şi datoriile întreprinderilor străine se recalculează după cursul valutar la data întocmirii de către ele a raportului financiar. În cazul unor variaţii semnificative în cursurile de schimb valutar pînă la data întocmirii rapoartelor financiare de către întreprinderea-raportor, diferenţele de curs apărute se reflectă în conformitate cu S.N.C.27 "Rapoartele financiare consolidate şi contabilitatea investiţiilor în întreprinderile fiice" şi S.N.C.28 "Contabilitatea investiţiilor în întreprinderile asociate".

31. În cazurile în care întreprinderile străine întocmesc rapoartele financiare în valuta ţării cu economie hiperinflaţionistă, pînă la conversiunea în valuta naţională a Republicii Moldova, asemenea rapoarte sînt revăzute în conformitate cu S.N.C.29 "Rapoartele financiare în condiţiile economiei hiperinflaţioniste". Cînd economia acestor ţări încetează a fi hiperinflaţionistă, întreprinderile străine nu mai întocmesc şi nu prezintă rapoarte financiare în conformitate cu S.N.C.29 "Informaţia financiară în condiţiile economiei hiperinflaţioniste". Pentru convertirea rapoartelor financiare în valuta naţională a Republicii Moldova întreprinderile în cauză utilizează drept valori de intrare sumele, calculate la data încetării condiţiilor de hiperinflaţie.

Ieşirea întreprinderilor străine

32. Întreprinderea străină se consideră ieşită în cazul vînzării integrale sau parţiale, lichidării, restituirii unei cote a capitalului statutar, încetării activităţii întreprinderii în ansamblu sau a unei părţi a acesteia. În cazul ieşirii integrale a întreprinderii străine, suma amînată acumulată a diferenţelor de curs aferentă posturilor monetare pe termen lung, se trece la cheltuielile sau veniturile întreprinderii-raportor în perioada de gestiune în care se constată veniturile sau cheltuielile ocazionate de ieşirea acestei întreprinderi. În cazul ieşirii parţiale a întreprinderii străine, la cheltuielile sau veniturile întreprinderii-raportor este trecută numai o cotă proporţională a diferenţei de curs acumulate corespunzătoare.

Modificarea statutului subdiviziunilor şi

întreprinderilor străine

33. Modificarea modului de finanţare a subdiviziunilor structurale situate peste hotarele Republicii Moldova şi a activităţii acestora faţă de întreprinderea-raportor (transformarea subdiviziunilor străine în întreprinderi străine şi invers) necesită operarea unor modificări în modul de conversiune a rapoartelor financiare, constatare şi evidenţă a diferenţelor de curs. Modul aplicabil la clasificarea revizuită a subdiviziunilor sus-numite se utilizează din data modificării statutului acestora.

34. În cazul transformării subdiviziunii străine în întreprindere străină, diferenţele de curs rezultate din conversiunea posturilor nemonetare la data modificării statutului se consideră drept capital propriu.

35. La transformarea întreprinderii străine în subdiviziune străină, sumele recalculate aferente posturilor nemonetare la data modificării statutului, sînt examinate în calitate de valoare de intrare pentru posturile menţionate atît în perioada de gestiune curentă, cît şi în perioadele ulterioare. Diferenţa de curs amînată nu se constată ca venituri sau cheltuieli pînă la data ieşirii subdiviziunii străine.

Influenţa diferenţelor de curs asupra

impozitului pe venit

36. Diferenţele de curs, rezultate din operaţiunile în valută străină, precum şi din recalcularea soldurilor activelor şi datoriilor din rapoartele financiare ale subdiviziunilor şi întreprinderilor străine, influenţează veniturile şi cheltuielile întreprinderii-raportor. Modificările care apar în aşa caz în suma cheltuielilor privind impozitul pe venit se contabilizează în conformitate cu S.N.C.12 "Contabilitatea impozitului pe venit".

Publicitatea informaţiei

37. Întreprinderea-raportor în rapoartele financiare trebuie să dezvăluie:

a) suma diferenţelor de curs raportată la venituri şi cheltuieli în perioada de gestiune;

b) diferenţele de curs nete incluse în capitalul propriu în perioada de gestiune, precum şi sumele unor astfel de diferenţe la începutul şi sfîrşitul perioadei de gestiune;

c) suma diferenţelor de curs care apar în decursul perioadei de gestiune şi care este inclusă în valoarea de bilanţ a activelor în conformitate cu prevederile paragrafului 21 al prezentului standard;

d) informaţii privind modificările în clasificarea subdiviziunilor şi întreprinderilor străine, inclusiv:

- esenţa şi cauza modificărilor operate în clasificare;

- influenţa modificărilor operate în clasificare asupra capitalului statutar al întreprinderii-raportor;

- influenţa modificărilor asupra veniturilor sau cheltuielilor întreprinderii-raportor în perioada de gestiune;

e) metoda aleasă în conformitate cu paragraful 28 al prezentului standard pentru efectuarea conversiunii fondului comercial (goodwill-ului) şi a diferenţelor dintre valoarea venală şi valoarea de bilanţ a activelor şi datoriilor la procurarea întreprinderii străine;

f) efectele variaţiilor cursurilor de schimb valutare survenite după data raportată în conformitate cu S.N.C.10 "Eventualităţi şi evenimente ale activităţii economice care survin după data de întocmire a bilanţului";

g) politica întreprinderii întru evitarea riscului în operaţiunile în valută străină, inclusiv în vederea hedgingului.

Data intrării standardului în vigoare

38. Prezentul standard intră în vigoare la data publicării în Monitorul Oficial al Republicii Moldova.