Standardul Naţional de Contabilitate 20

"Contabilitatea subvenţiilor şi publicitatea informaţiei

aferentă asistenţei de stat"

Introducere

1. Prezentul standard este elaborat în baza standardului internaţional de contabilitate 20 "Contabilitatea subvenţiilor şi publicitatea informaţiei aferentă asistenţei de stat" aprobat de Comitetul S.I.C. în anul 1982 şi revizuit în anii 1991 şi 1994.

Obiectiv

2. Obiectivul prezentului standard îl constituie descrierea modului de contabilizare a subvenţiilor de stat primite sub diferite forme: asistenţă financiară, dotaţii tehnice, subvenţii, prime, granturi, alocaţii etc.

Domeniul de aplicare

3. Prezentul standard se extinde asupra tuturor persoanelor fizice şi juridice care desfăşoară activitate de antreprenoriat şi sînt înregistrate în Republica Moldova, precum şi asupra filialelor, reprezentanţelor şi altor subdiviziuni structurale situate atît pe teritoriul Republicii Moldova, cît şi peste hotarele ei.

4. Prezentul standard se aplică pentru contabilizarea subvenţiilor de stat şi asistenţei financiare din alte surse, precum şi pentru publicitatea informaţiei aferente.

5. Prezentul standard nu se aplică în cazul:

a) problemelor speciale ce apar la prezentarea subvenţiilor de stat în rapoartele financiare care reflectă efectele modificării preţurilor sau a informaţiilor suplimentare de natură similară;

b) asistenţei de stat acordată sub formă de scutiri (scutire temporară de la plata impozitului pe venit (vacanţe fiscale), scutiri fiscale pentru investiţii, scutiri pentru utilizarea normei uzurii accelerate, micşorarea cotei impozitului pe venit etc.) mărimea căreia este determinată în funcţie de suma impozitului pe venit datorat sau scutiri care influenţează la determinarea venitului impozabil;

c) participării statului ca proprietar la conducerea unei societăţi.

Definiţii

6. În prezentul standard noţiunile utilizate semnifică:

Stat - organe de stat, agenţii de stat, precum şi organizaţii statale similare, inclusiv locale, naţionale sau internaţionale.

Asistenţă de stat - acţiuni întreprinse de stat îndreptate spre asigurarea avantajelor economice specifice unei întreprinderi sau unui grup de întreprinderi, care îndeplinesc anumite criterii (condiţii). Asistenţa de stat nu include avantajele oferite indirect, prin acţiunile statului, care influenţează condiţiile economice generale, de exemplu, crearea infrastructurii în regiunile (zonele, judeţele) în curs de dezvoltare; impunerea unor constrîngeri comerciale societăţilor concurente.

Subvenţii de stat - ajutor de stat acordat întreprinderii sub forma unor transferuri de resurse în schimbul respectării anumitor condiţii referitoare la activitatea operaţională a acesteia. Subvenţiile de stat nu cuprind acele forme de ajutor de stat, care nu pot fi evaluate just, inclusiv acele tranzacţii cu statul, care nu se deosebesc de operaţiunile comerciale ordinare ale întreprinderii.

Subvenţii aferente activelor - subvenţii de stat, pentru acordarea cărora principala condiţie constă în faptul că întreprinderea beneficiară trebuie să construiască şi/sau să achiziţioneze active materiale, nemateriale sau investiţii pe termen lung. De asemenea, pot exista şi condiţii secundare care restricţionează tipul sau amplasarea activelor şi/sau perioadele în care acestea urmează a fi achiziţionate sau deţinute.

Subvenţii aferente veniturilor - subvenţii de stat care nu sînt considerate ca subvenţii aferente activelor.

Împrumuturi convenţionale nerambursabile - împrumuturi al căror creditor se angajează să dispenseze debitorul de rambursarea acestora, dacă se îndeplinesc anumite condiţii prestabilite.

Valoare venală - valoarea cu care un activ poate fi schimbat în procesul operaţiunii comerciale între părţile independente la preţul determinat în mod obiectiv.

Valoare contabilă netă - valoarea de înregistrare a unui activ pe termen lung corectată cu suma reflectată în evidenţa contabilă în conturile rectificative (de uzură, amortizare, modificare a valorii investiţiilor) a activului respectiv.

Alocaţii de stat - forma prin care statul acordă întreprinderilor sprijin financiar, inclusiv valutar de la bugetul de stat (fondurile publice). Astfel, de la bugetul administraţiei centrale pornesc fluxuri de resurse financiare sau nefinanciare către diverşi agenţi economici sub formă de alocaţii pentru finanţarea unor activităţi de interes social şi/sau de o deosebită importanţă, conform programului guvernamental. Alocaţiile de stat îmbracă forma de subvenţii, prime de export etc.

Subvenţiile, reprezintă acoperirea unor pierderi şi/sau cheltuieli suportate în momentul cînd preţurile formate în mod liber nu reuşesc să acopere cheltuielile efectuate. Mărimea subvenţiei poate fi egală, mai mică sau mai mare decît diferenţa dintre nivelul preţului susţinut sau garantat de stat şi nivelul preţului de piaţă, prin care se asigură acoperirea integrală a costurilor recunoscute, eventual, obţinerea unui profit stimulativ;

Primele de export se acordă pentru încurajarea exportului de mărfuri şi pentru protejarea economiei de concurenţa străină. Formele primelor de export sînt: prime de export sub formă de mijloace băneşti; restituirea unei părţi din impozitele şi taxele plătite de exportatori; avantaje valutare; reducerea tarifelor la transportarea mărfurilor destinate exportului etc.

7. Asistenţa de stat poate îmbrăca diferite forme, variind atît în ceea ce priveşte natura asistenţei acordate, cît şi în ceea ce priveşte condiţiile care sînt, de regulă, ataşate acesteia. Scopul asistenţei de stat constă în a trezi interesul sau a încuraja o întreprindere să obţină acele avantaje sau să dezvolte acele activităţi care, în mod normal, nu puteau fi atinse în cazul cînd asistenţa nu ar fi fost acordată.

8. Primirea asistenţei de stat de către o întreprindere este semnificativă la întocmirea rapoartelor financiare din două motive: în primul rînd, dacă resursele au fost transferate în perioada de gestiune, trebuie de găsit metoda potrivită de contabilizare a acestora; în al doilea rînd, este necesar a se indica avantajul de care a beneficiat întreprinderea la primirea şi utilizarea asistenţei respective în perioada de gestiune. Acest lucru facilitează compararea datelor rapoartelor financiare ale unei întreprinderi în diferite perioade, inclusiv compararea indicatorilor rapoartelor financiare cu acelea ale altor întreprinderi.

9. Subvenţiile de stat se acordă cu scopul de a determina şi a ajuta întreprinderile să efectueze acele operaţiuni care sînt acceptate din punct de vedere economic şi social. Subvenţiile de stat sînt uneori denumite: granturi, donaţii, alocaţii, asistenţă financiară sau tehnică, prime sau recompense etc.

10. Indiferent de formele pe care le îmbracă subvenţiile, conţinutul lor economic şi efectele trebuie să corespundă cu noţiunile de subvenţii şi asistenţă de stat prezentate în paragrafele 6 - 9 din prezentul standard.

Principii fundamentale

11. Constatarea şi contabilizarea subvenţiilor de stat au la bază următoarele principii fundamentale: specializării exerciţiilor (calculării) şi prudenţei.

Principiul specializării exerciţiilor (calculării) cere ca veniturile şi cheltuielile să fie calculate şi corelate între ele atît timp cît legătura lor reciprocă poate fi stabilită ori justificată, şi înregistrate în Raportul privind rezultatele financiare în acele perioade de gestiune în care acestea corespund. Astfel, subvenţiile de stat se constată în Raportul privind rezultatele financiare în perioadele în care ele vor corespunde mărimii cheltuielilor pentru acoperirea cărora ele au fost acordate.

Principiul prudenţei nu admite supraevaluarea veniturilor, respectiv subevaluarea cheltuielilor, ţinînd cont de riscurile, deprecierile şi pierderile posibile, generate de desfăşurarea activităţii curente sau viitoare, prin includerea lor în Raportul privind rezultatele financiare, în cazul cînd vor fi constatate şi utilizate efectiv. În mod contrar, subvenţiile de stat nu vor fi constatate în Raportul privind rezultatele financiare atît timp cît condiţiile de primire a acestora nu vor fi îndeplinite şi nu există o certitudine că subvenţiile vor fi primite şi utilizate.

În multe cazuri organul care acordă subvenţii are dreptul de a cere restituirea totală sau parţială a acestora, dacă întreprinderea n-a îndeplinit unele condiţii în baza cărora subvenţiile au fost primite. Pornind de la presupunerea că administraţia întreprinderii este conştientă de încălcarea acestor condiţii, aplicarea conceptului prudenţei nu necesită neapărat amînarea constatării subvenţiei în Raportul privind rezultatele financiare din simplul motiv că există o posibilitate ca acestea să fie din nou acordate în viitor. Administraţia întreprinderii urmează să analizeze cu regularitate dacă există posibilitatea de a încălca în viitor condiţiile în care au fost acordate subvenţiile. Dacă astfel de încălcări au apărut ori se presupune că vor apărea şi există certitudini că acestea se vor repeta din nou, în acest caz trebuie prevăzute unele măsuri pentru restituirea totală sau parţială a acestora.

Evaluarea subvenţiilor de stat în scopuri fiscale variază în funcţie de tipurile subvenţiei şi condiţiile specifice în care au fost acordate: unele subvenţii sînt scutite de impozit, altele sînt supuse impozitului pe venit.

Întrucît subvenţiile uneori se impozitează, este necesar ca acestea să fie constatate ca venituri în Raportul privind rezultatele financiare. Însă evaluarea unui activ în scopuri fiscale nu determină neapărat evaluarea lui în contabilitate, iar recunoaşterea totală a subvenţiei în Raportul privind rezultatele financiare poate duce la mari devieri de la principiul prudenţei, conform căruia subvenţiile de stat trebuie să corespundă mărimii cheltuielilor pentru acoperirea cărora au fost acordate. Orice divergenţă temporară care poate apărea între obligaţia fiscală şi recunoaşterea subvenţiilor în Raportul privind rezultatele financiare trebuie soluţionată în conformitate cu S.N.C.12 "Contabilitatea impozitului pe venit".

Legătura dintre subvenţiile primite şi cheltuielile efectuate

12. Între subvenţiile primite şi cheltuielile efectuate trebuie să existe o legătură (concordanţă) bazată pe următoarea regulă:

legătura dintre subvenţiile primite şi cheltuielile efectuate este directă, dacă subvenţiile sînt acordate pentru a contribui la acoperirea unui articol concret de cheltuieli şi sînt utilizate în acest scop.

Dificultăţi apar în cazurile cînd condiţiile de acordare a subvenţiilor nu specifică ce cheltuieli urmează să fie acoperite, dar se acordă cu condiţia "ajutor la realizarea unui proiect" sau "de a încuraja crearea unor locuri de muncă", ori cînd calculele au la bază două sau mai multe criterii. În astfel de circumstanţe, se determină împrejurările şi/sau condiţiile care au dus la plata parţială (integrală) a subvenţiei. Dacă subvenţia a fost acordată atunci cînd unele cheltuieli au fost suportate, mărimea ei trebuie să corespundă mărimii integrale sau parţiale a cheltuielilor specificate. În cazul cînd subvenţia a fost acordată reieşind din diferite circumstanţe, ea va fi utilizată, de regulă, pentru obţinerea obiectivelor nefinanciare, de exemplu, pentru crearea locurilor de muncă noi etc. În aceste împrejurări, mărimea subvenţiei trebuie să corespundă mărimii cheltuielilor stabilite la atingerea obiectivului, de exemplu, cheltuielile aferente creării şi menţinerii locurilor de muncă noi create pentru perioada de timp respectivă.

În unele cazuri cheltuielile prezentate, la acoperirea cărora subvenţia urmează să contribuie, diferă de cheltuielile efective care urmează a fi acoperite de subvenţie. Astfel de cerinţe pot fi incluse în cererea de acordare a subvenţiei şi în negocierile cu organul emitent de subvenţie. Dacă acestea există şi sînt suficient de convingătoare, este necesar de a compara mărimea subvenţiei primite cu mărimea cheltuielilor efectiv constatate. De exemplu, o "subvenţie specială" poate fi acordată ca "ajutor la realizarea unui proiect" doar în cazul efectuării cheltuielilor efective care urmează a fi acoperite de subvenţie. Însă în urma negocierilor de acordare a subvenţiei se poate stabili că aceasta a fost acordată şi pentru acoperirea altor cheltuieli, cum este formarea necesarului de active curente ori suportarea cheltuielilor privind calificarea profesională etc.

Dacă subvenţia este acordată pentru atingerea obiectivelor nonfinanciare, mărimea cheltuielilor de realizare a obiectivelor date trebuie să fie estimate şi constatate conform unei baze raţionale. De exemplu, dacă subvenţia este acordată pentru crearea şi menţinerea anumitor locuri de muncă pe o perioadă de timp stabilită, mărimea acesteia trebuie să corespundă mărimii cheltuielilor de creare şi menţinere a locurilor de muncă în decursul perioadei respective, luînd în considerare reducerea cheltuielilor. Întrucît cheltuielile aferente creării locurilor de muncă vor fi, de obicei, mai mari în perioadele iniţiale ale proiectului, din cauza costurilor apărute şi a faptului că cheltuielile salariale vor fi iniţial neproductive, principiul corelării cere ca partea cea mai mare a subvenţiei corespunzătoare cheltuielilor constatate la începutul proiectului să fie recunoscută în perioadele iniţiale.

Subvenţii de stat

13. Subvenţiile de stat, inclusiv cele nebăneşti, se evaluează la valoarea venală (de intrare) numai în momentul în care va exista o certitudine întemeiată că:

a) întreprinderea va respecta condiţiile de acordare a acestora; şi

b) subvenţiile vor fi primite.

14. Primirea propriu-zisă a subvenţiei nu prezintă o dovadă finală că condiţiile aferente acesteia sînt îndeplinite sau vor fi îndeplinite.

15. Modul de primire a subvenţiilor nu influenţează modul de contabilizare a acestora ce urmează a fi adoptat. Astfel, subvenţiile se înregistrează identic, indiferent de forma lor de primire: sub formă de mijloace băneşti, active materiale, nemateriale, investiţii sau sub formă de reducere a datoriei faţă de bugetul de stat.

16. Împrumuturile convenţionale nerambursabile acordate de stat întreprinderii se reflectă ca subvenţii de stat, în cazul cînd există o certitudine întemeiată că întreprinderea va îndeplini toate condiţiile de nerambursare a împrumuturilor (creditelor).

17. După recunoaşterea subvenţiilor de stat toate evenimentele ulterioare condiţionate de acestea se reflectă în conformitate cu S.N.C.10 "Evenimente ulterioare datei întocmirii rapoartelor financiare".

18. Subvenţiile de stat se recunosc, pe o bază sistematică, drept venit al acelor perioade în care sînt efectuate cheltuielile corespunzătoare, pe care subvenţiile urmează a le compensa. Subvenţiile se vor credita în conturile de capital secundar numai în cazul cînd acestea vor fi primite sub formă de active materiale, nemateriale sau investiţii pe termen lung, ori vor fi materializate în active materiale, nemateriale sau investiţii pe termen lung (mai mare de un an) cu respectarea condiţiilor de acordare a acestora. Altfel ele nu se vor credita în conturile de capital secundar.

19. Subvenţiile sub formă de active pe termen scurt sau materializate în active pe termen scurt se constată prin metoda venitului, iar subvenţiile sub formă de active pe termen lung sau materializate sub formă de active pe termen lung - prin metoda capitalului.

20. Diferenţele din reevaluarea activelor pe termen lung aferente subvenţiilor (create pe seama subvenţiilor) se reflectă la majorarea (micşorarea) capitalului secundar (contul de subvenţii).

Metoda venitului

21. Metoda venitului constată subvenţiile, mai întîi, ca mijloace speciale primite (datorii), iar după îndeplinirea condiţiilor aferente acordării acestora, ca venit al perioadelor în care au fost efectuate cheltuielile respective.

22. Activele aferente subvenţiilor utilizate pe termen pînă la un an (termen scurt), care îndeplinesc condiţiile de subvenţii, se reflectă în evidenţa contabilă prin metoda venitului. Utilizarea acestei metode prevede următoarele:

a) subvenţiile de stat care reprezintă intrări de resurse, altele decît cele ale investitorilor (acţionarilor, fondatorilor) şi vor fi utilizate pe termen scurt (pînă la un an), nu se trec la majorarea capitalului secundar, ci se recunosc ca venit al perioadelor corespunzătoare de utilizare a acestora;

b) numai în anumite cazuri subvenţiile de stat sînt considerate ca gratuite. Întreprinderea primeşte subvenţii, îndeplinind condiţiile cerute şi satisfăcînd obligaţiile de realizat, de aceea subvenţiile urmează a fi constatate drept venituri şi corelate cu cheltuielile aferente, pe care le compensează.

23. Conform metodei venitului subvenţiile de stat trebuie să fie recunoscute ca venituri, pe o bază sistematică şi raţională pe parcursul perioadelor pentru a permite compensarea lor cu cheltuielile corespunzătoare. Recunoaşterea subvenţiilor de stat ca venituri în momentul primirii, nu corespunde metodei specializării exerciţiilor (vezi S.N.C.5 "Prezentarea rapoartelor financiare"), însă poate fi acceptată numai în cazul cînd nu există bază pentru repartizarea subvenţiilor în alte perioade decît acelea în care acestea au fost primite.

Metoda capitalului

24. Metoda capitalului constată subvenţiile sub formă de active materiale, nemateriale sau investiţii pe termen lung sau care vor fi materializate în active materiale, nemateriale sau investiţii pe termen lung, mai întîi, ca mijloace speciale primite, iar după îndeplinirea condiţiilor aferente subvenţiilor trecerea acestora la majorarea capitalului secundar. Pe măsura exploatării activelor în cauză subvenţia se va constata ca venit al perioadelor în care au fost efectuate cheltuielile respective (uzura, amortizarea) sau primit venitul.

25. Activele aferente subvenţiilor pe termen lung primite, care îndeplinesc condiţiile privind subvenţiile, se reflectă în evidenţa contabilă conform metodei capitalului, iar din momentul cînd devin utilizabile în perioada de gestiune - conform metodei venitului. Metoda capitalului prevede următoarele:

(a) sursele primite spre utilizare pe termen lung sub formă de subvenţii reprezintă procedee financiare, care sînt reflectate în bilanţul contabil ca parte componentă a capitalului secundar atît timp cît condiţiile se îndeplinesc şi nu se recunosc imediat ca venit. Din momentul în care nu se solicită o rambursare a acestora, subvenţiile reflectă în mod direct interesul proprietarilor (acţionarilor, fondatorilor);

(b) este nepotrivit a se constata subvenţiile în Raportul privind rezultatele financiare în cazul în care ele nu sînt cîştigate.

Recunoaşterea veniturilor aferente subvenţiilor

26. În cele mai multe situaţii, perioadele, de-a lungul cărora o întreprindere identifică legătura nemijlocită dintre cheltuielile efectuate şi subvenţia acordată, aceasta se constată drept venituri ale acelor perioade ca şi cheltuielile corespunzătoare. Subvenţiile aferente activelor uzurabile (amortizabile) sînt constatate drept venituri ale acelor perioade, în care se calculează uzura (amortizarea) activelor respective în scopuri financiare, dar nu fiscale.

27. Subvenţiile aferente activelor neuzurabile (neamortizabile) pot solicita, de asemenea, îndeplinirea unor anumite condiţii convenite şi atunci vor fi constatate ca venituri ale acelor perioade, în care au fost efectuate cheltuielile, obţinute venituri din investiţii, îndreptate pentru îndeplinirea condiţiilor stabilite. Exemple:

a) o subvenţie sub formă de teren poate fi acordată cu condiţia ridicării unei construcţii pe terenul respectiv şi în acest caz subvenţia se recunoaşte uniform în calitate de venit pe parcursul anilor de exploatare a clădirii;

b) o subvenţie sub formă de teren poate fi acordată cu condiţia vînzării producţiei obţinute (activelor biologice) la preţul prestabilit, caz în care subvenţia se recunoaşte ca venit la mărimea diferenţei dintre preţul de piaţă şi preţul prestabilit în condiţiile de acordare a subvenţiei;

c) o subvenţie primită sau materializată sub formă de investiţii (acţiuni, obligaţiuni, cote de participare etc.) se constată ca venit în perioadele în care este stabilit dreptul de primire a venitului din investiţii în mărimea veniturilor sau pierderilor obţinute din investiţii.

28. Uneori subvenţiile pot fi acordate sub formă de ajutor financiar sau fiscal, pentru primirea cărora este necesar de îndeplinit o serie de condiţii. În aceste situaţii este necesar de a determina corect condiţiile şi perioadele, în care vor fi reflectate cheltuielile aferente subvenţiilor primite. Se permite repartizarea unei părţi a subvenţiei conform unei baze şi a altei părţi - conform altei baze.

29. Subvenţiile de stat, care se acordă ca compensaţii pentru cheltuielile sau pierderile deja suportate sau în scopul acordării unui ajutor financiar imediat întreprinderii fără cheltuieli viitoare aferente, se constată ca venituri în perioada în care devine creanţă, dacă este cazul, fiind reflectată în cadrul veniturilor excepţionale (SNC 8 "Profitul sau pierderea netă a perioadei de gestiune, erorile esenţiale şi modificările politicii de contabilitate"), cu asigurarea publicităţii informaţiei şi dezvăluirii faptului că efectul primirii acestor subvenţii a fost înţeles clar.

30. În anumite circumstanţe subvenţiile de stat pot fi acordate unei întreprinderi în scopul acordării unui ajutor financiar imediat, dar nu pentru stimularea efectuării unor cheltuieli specifice. În aceste împrejurări subvenţiile se constată ca venit în perioada în care întreprinderea este autorizată să le primească sau ca venit excepţional, dacă este cazul, cu asigurarea publicităţii informaţiei şi dezvăluirii faptului că afectul primirii acestor subvenţii a fost înţeles clar.

Subvenţii de stat nemonetare

31. Subvenţia de stat poate îmbrăca forma transferului unor active nemonetare, cum ar fi pămîntul, investiţiile sau alte resurse, pentru a fi exploatate de întreprindere. În astfel de circumstanţe activele nemonetare se evaluează la valoarea venală şi se reflectă în contabilitate atît subvenţia, cît şi activul se reflectă în contabilitate la aceeaşi valoare. Poate fi utilizată metoda alternativă care permite de a evalua atît subvenţia, cît şi activele la valoarea de intrare.

Prezentarea informaţiei privind subvenţiile aferente activelor

32. Subvenţiile de stat aferente activelor, inclusiv subvenţiile nemonetare evaluate la valoarea venală (de intrare), se prezintă în rapoartele financiare prin metoda capitalului sau prin deducerea acestora pentru determinarea valorii contabile nete a activului.

33. Conform metodei capitalului, subvenţiile pe termen lung sînt înregistrate în componenţa capitalului secundar, iar în momentul cînd devin utilizabile în perioada de gestiune se înregistrează ca venituri ale perioadei de gestiune în care au fost efectuate cheltuielile corespunzătoare, primite veniturile, recunoscute pe o bază raţională şi sistematică de-a lungul duratei de utilizare a activului.

34. Ca o metodă alternativă, subvenţiile se deduc nemijlocit la determinarea valorii contabile nete a activelor din momentul dării în exploatare a activelor.

35. Primirea subvenţiilor pentru achiziţionarea activelor poate conduce la apariţia unor schimbări semnificative în fluxul mijloacelor băneşti ale întreprinderii. Din acest motiv şi în scopul reflectării mărimii totale a investiţiilor în active, aceste schimbări se vor prezenta ca articole separate în Raportul privind fluxul mijloacelor băneşti şi prezentate în anexa la Raportul financiar, indiferent de faptul dacă subvenţia se deduce sau nu din activul respectiv la întocmirea bilanţului contabil.

Prezentarea informaţiei privind subvenţiile aferente veniturilor

36. Subvenţiile care se constată drept venituri sînt prezentate în Raportul privind rezultatele financiare în postul "Alte venituri operaţionale" sau în postul "Rezultatul excepţional" în cazul cînd cheltuielile sau pierderile au fost suportate. Ca o alternativă, ele se deduc din cheltuielile respective la reflectarea lor în Raportul privind rezultatele financiare, iar în anexa la Raportul privind rezultatele financiare se reflectă separat.

37. Conform metodei venitului în postul "Alte venituri operaţionale" nu se permite efectuarea compensării articolelor de venituri şi cheltuieli din motivul că separarea subvenţiei de cheltuieli facilitează compararea acestora cu alte cheltuieli ce nu sînt afectate de subvenţie. Conform metodei alternative, compensarea articolelor de venituri şi cheltuieli se efectuează din motivul că întreprinderea nu ar fi efectuat unele cheltuieli dacă nu s-ar fi acordat subvenţia. Prin urmare, prezentarea cheltuielilor fără compensarea din subvenţie ar putea induce în eroare utilizatorii de rapoarte financiare.

38. Ambele metode sînt privite ca acceptabile la prezentarea subvenţiilor aferente veniturilor. Prezentarea informaţiei cu privire la efectul subvenţiilor asupra oricărui articol de venituri sau cheltuieli care este solicitat spre a fi prezentat separat este considerat, de regulă, corespunzător.

Rambursarea subvenţiilor de stat

39. Subvenţiile de stat care devin rambursabile se înregistrează prin ajustarea evaluării contabile (vezi. SNC 8 "Profitul sau pierderea netă a perioadei de gestiune, erorile esenţiale şi modificările politicii de contabilitate"). Rambursarea subvenţiilor aferente veniturilor se referă, la orice alocaţie amînată nerambursată, acordată sub formă de subvenţie. În cazul în care suma de rambursat depăşeşte o astfel de alocaţie amînată (dacă se includ dobînzile, penalităţile etc.) sau dacă nu există o asemenea alocaţie (a fost utilizată integral), diferenţa, respectiv valoarea integrală de rambursat, se recunoaşte ca o cheltuială. Rambursarea subvenţiilor aferente activelor la care s-a utilizat metoda alternativă se înregistrează prin creşterea valorii contabile nete a activului concomitent cu recunoaşterea datoriei. Rambursarea subvenţiilor aferente activelor la care s-a utilizat metoda capitalului se înregistrează ca o cheltuială pentru partea de subvenţii utilizată, iar partea subvenţiei recunoscute în capitalul secundar - ca o datorie.

40. Circumstanţele care conduc la rambursarea subvenţiilor aferente activelor pot necesită acordarea unei atenţii sporite asupra posibilei deprecieri a noii valori contabile nete a activului.

Asistenţa de stat

41. La determinarea asistenţei de stat se exclud acele tipuri de asistenţă care nu pot fi evaluate cert şi operaţiunile efectuate cu statul, care nu pot fi separate de operaţiunile comerciale ordinare ale întreprinderii. Exemple de asistenţă care nu poate fi cert evaluată este asistenţa tehnică gratuită, de marketing, acordarea garanţiilor de stat etc. Un exemplu de asistenţă care nu poate fi separată de operaţiunile comerciale ordinare ale întreprinderii este politica de achiziţionare a statului, care se extinde asupra unei părţi din vînzările întreprinderii. Prezenţa avantajului poate fi incontestabilă, însă orice încercare de separare a activităţii comerciale a întreprinderii de asistenţa de stat poate fi arbitrară.

42. Semnificaţia avantajului pentru întreprindere în exemplele de mai sus poate fi aceea că va fi necesară publicitatea informaţiei privind natura, gradul şi durata asistenţei acordate în scopul întocmirii corecte a rapoartelor financiare.

43. Una din formele de asistenţă de stat se consideră şi acordarea de credite cu un nivel mai mic al dobînzii (mai mic decît cel practicat de instituţiile financiare), iar avantajele care le va obţine întreprinderea nu pot fi evaluate cu ajutorul mărimii dobînzii.

44. În prezentul standard noţiunea "asistenţă de stat" nu include avantajele obţinute în urma dezvoltării infrastructurii (reţelelor de transport, comunicaţiilor etc.), precum şi avantajele obţinute de la îmbunătăţirea unor sisteme ale infrastructurii (de exemplu, sistemele de irigaţii sau canalizare etc.), care trebuie să fie disponibile pentru beneficiul întregii comunităţi locale.

Publicitatea informaţiei

45. În rapoartele financiare se dezvăluie:

(a) politica de contabilitate adoptată pentru subvenţiile de stat, alte subvenţii, inclusiv metodele de reflectare a subvenţiilor utilizate în rapoartele financiare;

(b) caracterul şi mărimea subvenţiilor de stat reflectate în rapoartele financiare, precum şi specificarea celorlalte forme de asistenţă de stat care au adus întreprinderii avantaje directe;

(c) condiţiile neîndeplinite şi alte evenimente legate de asistenţa de stat care au fost recunoscute.

Prevederi tranzitorii

46. Întreprinderea care pentru prima dată utilizează acest standard trebuie:

(a) să ajusteze rapoartele financiare în conformitate cu modificările politicii de contabilitate potrivit SNC 8 "Profitul sau pierderea netă a perioadei de gestiune, erorile esenţiale şi modificările politicii de contabilitate"; sau

(b) să aplice prevederile contabile ale standardului numai pentru subvenţiile sau cotele subvenţiilor care urmează a fi primite, după data la care acest standard intră în vigoare.

Data intrării standardului în vigoare

47. Prezentul standard intră în vigoare pentru situaţiile financiare aferente perioadelor de la 1 ianuarie 2003. Se recomandă aplicarea acestui standard anterior acestei date.