versiunea în limba română

Введение

1. Настоящий стандарт разработан на основании Директив ЕС и МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам».

Цель

2. Цель настоящего стандарта состоит в установлении порядка бухгалтерского учета затрат по займам и раскрытия соответствующей информации в финансовых отчетах.

Сфера действия

3. Настоящий стандарт применяется для бухгалтерского учета всех затрат по займам, кроме тех, которые непосредственно связаны с приобретением, строительством или производством:

1) квалифицируемых активов, оцененных по справедливой стоимости;

2) запасов, производимых в больших количествах на регулярной основе и на протяжении короткого периода времени.

Определения

4. В настоящем стандарте используемые понятия означают:

Квалифицируемый актив - актив, требующий в обязательном порядке длительного периода времени для создания и подготовки к использованию по назначению или продаже.

Капитализация затрат по займам - процесс включения затрат по займам в балансовую стоимость квалифицируемого актива.

Затраты по займам - проценты и другие затраты по полученным займам и договорам финансового лизинга.

Займы - банковские кредиты и займы, полученные субъектом от других юридических и/или физических лиц, на установленный срок и за определенную плату.

Состав затрат по займам и квалифицируемых активов

5. Затраты по займам включают:

1) проценты по займам;

2) дополнительные расходы, связанные с займами (например, стоимость консалтинговых услуг, услуг по экспертизе договора займа, банковский комиссион);

3) проценты по финансовому лизингу, признанные в соответствии с НСБУ «Договоры лизинга»;

4) курсовые валютные и суммовые разницы по полученным займам в той мере, в которой они считаются корректировкой затрат по процентам;

• Scurte comentarii pe marginea celor publicate: Revista Monitorul Fiscal FISC.md nr. 5 (33) octombrie 2016, Veaceslav Ciobanu
• Diferențele de curs valutar în calitate de cоsturi privind îndatorarea, Veaceslav Ciobanu

5) суммы амортизации премий по выпущенным облигациям и др.

6. Квалифицируемые активы включают:

1) запасы, которые требуют длительный период времени для создания и подготовки к использованию по назначению (например, виноматериалы, находящиеся в процессе созревания и предназначенные для производства марочных и игристых вин; дистиллят, предназначенный для производства коньяка, ликера, виски);

2) незавершенные нематериальные активы (например, информационные программы, формулы, технические решения, промышленные образцы, разработки);

3) незавершенные долгосрочные материальные активы (например, здания, специальные сооружения - водопроводы, газопроводы, мосты, телекоммуникационные сети, оборудование, требующее сложного монтажа);

4) инвестиционная недвижимость в процессе благоустройства или реконструкции (например, земельные участки, здания, находящиеся в собственности субъекта или полученные в финансовый лизинг и предназначенные для передачи в операционный лизинг).

7. К квалифицируемым активам не относятся:

1) финансовые активы;

2) запасы, производимые в больших количествах на регулярной основе и на протяжении короткого периода времени;

3) активы, которые на момент приобретения готовы к использованию по назначению или продаже.

Общие положения

8. Затраты по займам отражаются в бухгалтерском учете и в финансовых отчетах в отчетном периоде, в котором они были фактически понесены (начислены).

9. Затраты по займам учитываются обособленно от основной суммы обязательств по полученным займам.

10. Признание затрат по займам осуществляется в зависимости от того, если они непосредственно или нет связаны с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива.

11. Затраты по займам, которые непосредственно связаны с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, капитализируются. Капитализация этих затрат допускается в случае, если существует уверенность в том, что они принесут будущие экономические выгоды субъекту, а их величина может быть достоверно оценена.

12. Затраты по займам, которые не связаны непосредственно с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива и/или не соответствуют требованиям капитализации, признаются в качестве текущих расходов в том периоде, в котором они были фактически понесены.

13. Порядок начисления и уплаты процентов и других затрат по займам устанавливается в договорах займов и финансового лизинга.

14. В соответствии с учетными политиками, субъект может признавать и оценивать затраты по займам в порядке, установленном в МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам».

15. Идентификация квалифицируемых активов, признание и оценка затрат по займам осуществляются в соответствии с учетными политиками субъекта на основании профессионального суждения и соблюдением отношения затраты-выгоды.

• Diferențele de curs valutar în calitate de cоsturi privind îndatorarea, Veaceslav Ciobanu

Капитализация затрат по займам

Оценка затрат по займам

16. Капитализации подлежат только те затраты по займам, которых можно было избежать, если бы не были понесены затраты, относящиеся к квалифицируемому активу. Определение затрат по займам, подлежащих капитализации, зависит от назначения полученных займов.

17. В случае, когда субъект заимствует средства непосредственно для получения квалифицируемого актива, величина затрат по займам, подлежащих капитализации, относящиеся к данному активу, определяется как разница между фактической суммой затрат по займам, признанной в течение отчетного периода, и любого дохода, полученного от временного вложения этих займов.

Пример 1. Субъект получил 2 января 201X года банковский кредит в сумме 1500000 леев сроком на 3 года с годовой процентной ставкой 17% для финансирования строительства здания. Полученная в долг сумма превышала текущие потребности субъекта, причина, по которой 500000 леев были помещены на депозитный счет сроком на 3 месяца с годовой процентной ставкой 9%.

На основании данных примера затраты по займам, подлежащие капитализации в 201Х году, составляют 243750 леев [(1500000 леев × 17% - (500000 леев × 9% × 3 мес. : 12 мес.)] и отражаются в учете как одновременное увеличение незавершенных долгосрочных материальных активов и текущих обязательств.

18. Если субъект заимствует средства в общих целях и использует их для приобретения, строительства или производства квалифицируемого актива, величина затрат по займам, подлежащих капитализации, определяется путем умножения ставки капитализации на затраты, относящиеся к соответствующему активу. Ставка капитализации рассчитывается как средневзвешенная величина затрат по займам, относящихся к займам субъекта, остающимся непогашенными в течение отчетного периода, за исключением займов, полученных непосредственно для приобретения конкретного квалифицируемого актива. Величина затрат по займам, капитализированных в течение отчетного периода, не должна превышать общую фактическую сумму затрат по займам, понесенных в течение этого периода.

19. Капитализированные затраты по займам отражаются как одновременное увеличение квалифицируемых активов (запасов, незавершенных нематериальных и долгосрочных материальных активов, инвестиционной недвижимости) и текущих или долгосрочных обязательств. Сумма превышения фактических затрат по займам над капитализированными затратами отражается в учете как одновременное увеличение текущих расходов и текущих обязательств.

Порядок определения ставки капитализации и отражения в бухгалтерском учете затрат по займам, подлежащих капитализации, представлен в приложении 1.

20. В случае, когда сумма затрат по займам, определенная с применением ставки капитализации, превышает их фактическую величину, капитализация разрешается только в пределах фактических затрат по займам. Распределение общей суммы затрат по займам, подлежащих капитализации, осуществляется пропорционально величине затрат, относящимся к каждому квалифицированному активу, или согласно другой рациональной базе, установленной в учетных политиках субъекта. Разница между суммой затрат по займам, определенных с применением ставки капитализации и их фактической величиной, не отражается в бухгалтерском учете.

Порядок распределения затрат по займам между разными видами квалифицируемых активов представлен в приложении 2.

21. При определении ставки капитализации необходимо исключить займы, полученные непосредственно для приобретения, строительства или производства квалифицируемого актива.

Порядок определения ставки капитализации в случае исключения займов, полученных для конкретных целей, и отражения в учете соответствующих затрат по займам представлен в приложении 3.

Начало капитализации

22. Капитализация затрат по займам начинается на дату, на которую субъект впервые выполняет одновременно следующие условия:

1) несет затраты по соответствующему квалифицируемому активу;

2) несет затраты по займам;

3) начинает работы, необходимые для приобретения, строительства или производства квалифицируемого актива и его подготовки к использованию по назначению или продаже.

23. Затраты, связанные квалифицируемым активом, включают:

1) затраты, связанные с выплатой денежных средств, использованием других активов или возникновением обязательств, по которым начисляются проценты;

2) затраты по займам, капитализированные в предыдущем периоде.

24. Субъект несет затраты по займам по мере начисления процентов и осуществления других затрат, связанных с полученными займами.

25. Деятельность, необходимая для приобретения, строительства или производства квалифицируемого актива и его подготовки к использованию по назначению или продаже, включает:

1) приобретение, строительство или производство квалифицируемого актива;

2) техническую или административную работу, в том числе предшествующую началу строительства или производства (например, деятельность, связанная с получением разрешения на строительство);

3) хранение запасов, рассматриваемое как необходимая часть процесса его создания и подготовки к использованию по назначению или продаже (например, хранение виноматериалов в течение продолжительного периода времени для производства марочных и/или игристых вин).

Приостановление капитализации

26. Капитализация затрат по займам приостанавливается в случае, когда деятельность, необходимая для создания актива и подготовки его к использованию по назначению или продаже, прерывается на длительный период времени (например, затраты по займам не капитализируются, если на продолжительный период времени приостановлено производство/строительство квалифицируемого актива из-за нехватки строительных материалов или оборудования).

27. Капитализация затрат по займам не приостанавливается:

1) в период приостановления строительства или производства квалифицируемого актива по природным причинам, характерным для конкретного географического региона (например, капитализация затрат по займам продолжается в случае временного прекращения строительства моста из-за высокого уровня воды при условии, что такой уровень воды является обычным явлением в определенный период года);

2) в течение периода, когда имеют место существенные технические или административные работы, относящиеся к квалифицируемому активу.

Прекращение капитализации

28. Капитализация затрат по займам прекращается в случае, когда основная деятельность по созданию квалифицируемого актива и подготовке его к использованию по назначению или продаже завершена. Актив считается готовым к использованию по назначению или продаже, если завершено строительство или производство квалифицируемого актива, хотя текущая административная деятельность и работы, связанные с его незначительной дополнительной доработкой по заказу покупателя или пользователя, могут еще продолжаться (например, если завершено строительство здания, но еще необходимы некоторые мелкие изменения, как например его внутреннее оформление по заказу покупателя или пользователя, считается, что большая часть работ по созданию квалифицируемого актива завершена).

29. В случае, когда завершена работа по подготовке отдельных частей квалифицируемого актива, каждая из которых может использоваться отдельно, а работы над другими частями актива продолжаются, капитализация затрат по займам по каждой завершенной части актива прекращается, а по незавершенным частям продолжается.

30. Если некоторые завершенные части квалифицируемого актива не могут быть использованы до завершения всех других составных его частей, капитализация затрат по займам по завершенным частям актива продолжается. В этом случае капитализация затрат по займам прекращается в момент, когда актив полностью готов к использованию по назначению или продаже.

31. Порядок определения периодов (месяцев) начала, приостановления и прекращения капитализации затрат по займам, относящихся к квалифицированным активам, представлен в приложении 4.

Списание затрат по займам на расходы

32. Затраты по займам признаются в качестве текущих расходов в случае, когда они не связаны непосредственно с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива или не соответствуют требованиям капитализации, предусмотренным в пункте 11 настоящего стандарта. Эти затраты отражаются как одновременное увеличение текущих расходов и текущих обязательств.

Пример 2. В 201X году субъект получил:

- 1 марта банковский кредит в сумме 900000 леев сроком на 5 лет с годовой процентной ставкой 16%, которая начисляется и уплачивается ежемесячно;

- 1 июля банковский овердрафт сроком на 30 дней в сумме 210000 леев с годовой процентной ставкой 20%;

- 1 октября заем в иностранной валюте на сумму 25000 евро с годовой процентной ставкой 10%, которая начисляется и уплачивается ежеквартально;

- 1 ноября оборудование в финансовый лизинг на сумму 3200000 леев сроком на 7 лет с годовой процентной ставкой 12%, которая начисляется и уплачивается ежемесячно.

Официальный курс Национального банка Молдовы составил:

- на 1 октября 201X года - 17,0961 леев/евро;

- на 31 декабря 201X года - 17,3252 леев/евро.

На основании данных примера затраты по займам субъекта в 201X году составляют 204055,75 леев, в том числе:

- проценты по долгосрочному банковскому кредиту - 120000 леев (900000 леев × 10 месяцев : 12 месяцев × 16%);

- проценты по банковскому овердрафту - 3500 леев (210000 леев × 30 дней : 360 дней × 20%);

- проценты по займу в иностранной валюте - 10828,25 леев (25000 евро × 17,3252 леев/евро × 3 мес. : 12 мес. × 10%)

- курсовая валютная разница, относящаяся к займу в иностранной валюте - 5727,5 леев [25000 евро × (17,3252 леев/евро - 17,0961 леев/евро)]

- проценты по финансовому лизингу - 64000 леев (3200000 леев × 12% × 2 месяцев : 12 месяцев).

Затраты по займам за 201X год на сумму 204055,75 леев отражаются в учете как одновременное увеличение текущих расходов и текущих обязательств.

• Diferențele de curs valutar în calitate de cоsturi privind îndatorarea, Veaceslav Ciobanu

Раскрытие информации

33. В финансовых отчетах субъекта раскрывается как минимум следующая информация относительно затрат по займам:

1) сумма затрат по займам, капитализированная в отчетном периоде;

2) сумма затрат по займам, признанная как текущие расходы;

3) ставка капитализации, использованная для определения суммы затрат по займам, подлежащих капитализации;

4) суммы, полученные от временного вложения займов;

5) сумма обязательств, относящихся к непогашенным в установленный срок процентам.

Переходные положения

34. Настоящий стандарт применяется начиная с даты вступления в силу. В случае, если субъект понес затраты по займам по квалифицируемым активам, которые на дату вступления в силу настоящего стандарта не готовы к использованию по назначению или продаже и если эти затраты были признаны как текущие расходы, субъект может в соответствии с учетными политиками капитализировать их в порядке, установленном в п.16-21 настоящего стандарта.

Пример 3. В 201X-2 году субъект получил банковский кредит на 3 года для строительства здания офиса. Проценты, начисленные за 201X-2 и 201X-1 годы в сумме 820000 леев, были отнесены на текущие расходы. Начиная с 201X года субъект применяет положения настоящего стандарта, согласно которым затраты по займам, связанные с приобретением, строительством и производством квалифицируемого актива, должны быть капитализированы. В соответствии с учетными политиками за 201X год затраты по займам, связанные с незавершенными квалифицируемыми активами, начисленными в предыдущие отчетные периоды, должны быть капитализированы.

По данным примера, начисленные проценты в 201X-2 и 201X-1 годы в сумме 820000 леев, подлежат капитализации в 201X году и должны быть отражены в учете как увеличение незавершенных долгосрочных материальных активов и поправки результатов прошлых лет.

Дата вступления в силу

35. Настоящий стандарт вступает в силу с 1 января 2014 года.

Приложение 1

Порядок определения

ставки капитализации и отражения в бухгалтерском

учете затрат по займам, подлежащих капитализации

Исходные данные. В январе 201X года субъект получил:

- банковский кредит на сумму 8000000 леев с годовой процентной ставкой 15% сроком на 5 лет;

- банковский кредит на сумму 3000000 леев с годовой процентной ставкой 18% сроком на 3 года;

- заем на сумму 1800000 леев с годовой процентной ставкой 12% сроком на 2 года.

Согласно договорным условиям, кредиты и займы подлежат возврату равными частями, начиная со следующего года после года их получения, а проценты начисляются ежемесячно.

Все займы были получены для общих целей и были использованы в 201X году для производства коньяка, строительства здания производственного назначения и для разработки новой технологии по переработке винограда.

В 201X году субъект понес затраты, относящиеся к квалифицируемым активам, которые представлены в таблице 1.

Таблица 1

Сумма затрат по займам, подлежащих капитализации, определяется путем применения ставки капитализации, которая рассчитывается как средневзвешенная величина затрат по займам, относящаяся к займам субъекта (таблица 2).

Таблица 2

На основании данных примера рассчитывается:

1) ставка капитализации путем деления общей суммы начисленных процентов на общую величину полученных в течение 201X года займов. Согласно данным примера, эта ставка составляет 15,28% (1956000 леев : 12800000 леев × 100%);

2) сумма затрат по займам, определенная с применением ставки капитализации, путем умножения ставки капитализации на величину понесенных затрат, относящихся к каждому квалифицируемому активу.

На основании данных примера сумма затрат по займам, определенная с применением ставки капитализации, равняется 1680800 леев (11000000 леев × 15,28%), в том числе для:

- производства коньяка - 611200 леев (4000000 леев × 15,28%);

- строительства здания производственного назначения - 764000 леев (5000000 леев × 15,28%);

- разработки новой технологии по переработке винограда - 305600 леев (2000000 леев × 15,28%).

3) сумма затрат по займам, подлежащих капитализации, путем сравнения суммы затрат по займам, определенной с применением ставки капитализации, и суммы процентов, фактически начисленных в течение отчетного периода.

На основании данных примера, сумма затрат по займам, подлежащих капитализации, равняется 1 680 800 леев, так как сумма процентов, начисленных в 201Х году, больше (1956000 леев).

Разница между суммой процентов, начисленных в 201Х году, и суммой затрат по займам, определенных с применением ставки капитализации, в размере 275200 леев (1956000 леев - 1680800 леев) относится на текущие расходы 201X года.

На основании данных примера и осуществленных расчетов в 201Х году субъект отражает:

получение кредитов и займа в сумме 12800000 леев - как одновременное увеличение денежных средств и долгосрочных обязательств;

капитализацию затрат по займам, относящихся к:

- производству коньяка в размере 611200 леев - как одновременное увеличение запасов и текущих обязательств;

- строительству здания производственного назначения в размере 764000 леев - как одновременное увеличение долгосрочных незавершенных материальных активов и текущих обязательств;

- разработке новой технологии по переработке винограда в размере 305600 леев - как одновременное увеличение долгосрочных незавершенных нематериальных активов и текущих обязательств;

затраты по займам, которые не могут быть капитализированы в размере 275200 леев - как одновременное увеличение текущих расходов и текущих обязательств.

Приложение 2

Порядок
распределения затрат по займам между разными
видами квалифицируемых активов

Исходные данные. Используя данные из приложения 1, предположим, что сумма понесенных затрат, относящихся к квалифицируемым активам, составила 15000000 леев, в том числе для:

- производства коньяка - 6000000 леев;

- строительства здания производственного назначения - 5000000 леев;

- разработки новой технологии по переработке винограда - 4000000 леев.

В соответствии с учетными политиками, затраты по займам распределяются по типам квалифицируемых активов, пропорционально сумме понесенных затрат, относящихся к каждому активу.

На основании данных примера сумма затрат по займам, определенная с применением ставки капитализации, составляет 2292000 леев (15000000 леев × 15,28%,).

Данная сумма превышает размер процентов, фактически начисленных в течение 201X года. В таком случае капитализации подлежат только затраты по займам в пределах 1956000 леев, в том числе для:

- производства коньяка - 782400 леев (6000000 леев × 1956000 леев : 15000000 леев);

- строительства здания производственного назначения - 652000 леев (5000000 леев × 1956000 леев : 15000000 леев);

- разработки новой технологии по переработке винограда - 521600 леев (4000000 леев × 1956000 леев : 15000000 леев).

Разница между суммой затрат по займам, определенных с применением ставки капитализации, и суммой процентов, начисленных в 201Х году, в сумме 336000 леев (2292000 леев - 1956000 леев) не отражается в бухгалтерском учете, так как эти затраты не были фактически понесены субъектом.

Приложение 3

Порядок
определения ставки капитализации в случае исключения
займов, полученных для конкретных целей

Исходные данные. Используя данные из приложения 1, предположим, что заем сроком на 2 года в сумме 1800000 леев был получен для разработки новой технологии по переработке винограда, а затраты по ее разработке составили 1500000 леев.

В данном случае сумма этого займа будет исключена при расчете ставки капитализации на 201X год (таблица 1).

Таблица 1

На основании данных примера рассчитывается:

1) ставка капитализации путем деления общей суммы начисленных процентов на общую величину полученных в 201Х году займов. Согласно данным примера эта ставка составляет 15,82% (1740000 леев : 11000000 леев × 100%);

2) сумма затрат по займам, определенная с применением ставки капитализации путем умножения ставки капитализации на величину затрат, относящихся к каждому квалифицируемому активу.

На основании данных примера эта сумма составляет 1423800 леев ((4000000 леев + 5000000 леев) × 15,82%), в том числе для:

- производства коньяка - 632800 леев (4000000 леев × 15,82%);

- строительства здания производственного назначения - 791000 леев 5000000 леев × 15,82%);

3) сумма затрат по займам, подлежащих капитализации, путем сравнения суммы затрат по займам, определенной с применением ставки капитализации, и суммы процентов, фактически начисленных в отчетном периоде.

На основании данных примера сумма затрат по займам, подлежащих капитализации, составляет 1423800 леев, так как сумма процентов, начисленных в 201Х году, больше (1740000 леев). Разницу между суммой процентов, начисленных в 201Х году, и затрат по займам, определенную с применением ставки капитализации, в размере 316200 леев (1740000 леев - 1423800 леев) необходимо отразить как текущие расходы 201X года.

4) сумма затрат по займам, относящихся к займу, использованному для разработки новой технологии по переработке винограда, путем умножения суммы затрат, фактически понесенных для ее разработки, на процентную ставку по соответствующему займу и составляет 180000 леев (1500000 леев × 12%). Сумма процентов, фактически начисленных по данному займу, равна 216000 леям (1800000 леев × 12%). Капитализации подлежит только сумма понесенных затрат по займам в размере 180000 леев. Разница между суммой понесенных затрат по займам и суммой фактически начисленных процентов в размере 36000 леев (216000 леев - 180000 леев) необходимо отразить как текущие расходы 201X года.

На основании данных примера субъект отражает в учете:

получение кредитов и займов в сумме 12800000 леев (11000000 леев + 1800000 леев) - как одновременное увеличение денежных средств и долгосрочных обязательств;

капитализацию затрат по займам, относящимся к:

- производству коньяка в сумме 632800 леев - как одновременное увеличение запасов и текущих обязательств;

- строительству здания производственного назначения в сумме 791000 леев - как одновременное увеличение долгосрочных незавершенных материальных активов и текущих обязательств;

- разработке новой технологии по обработке винограда в сумме 180000 леев - как одновременное увеличение долгосрочных незавершенных нематериальных активов и текущих обязательств.

затраты по займам, которые не могут быть капитализированы в размере 352200 леев (316200 леев + 36000 леев) - как одновременное увеличение текущих расходов и текущих обязательств.

 

Приложение 4

Порядок
определения периодов (месяцев) начала, приостановления
и прекращения капитализации затрат по займам

Исходные данные. В 201X году субъект осуществил из собственных средств и за счет банковских кредитов работы по:

приобретению и подготовке земельного участка для строительства здания;

установке производственного оборудования.

В течение этого года имели место следующие операции, связанные с вышеуказанными активами:

1) в мае - приобретение земельного участка. Работы, связанные с подготовкой земельного участка для строительства, были начаты в июле;

2) в марте - приобретение оборудования и начало его установки;

3) в июле - приостановление работ по установке оборудования в связи с отсутствием необходимых деталей;

4) в сентябре - возобновление работ по установке оборудования;

5) в декабре - приостановление работ по установке оборудования по причине неблагоприятных климатических условий, характерных для зимнего периода;

6) в декабре - окончание работ по подготовке земельного участка для строительства здания.

На основании данных примера субъект определяет периоды (месяцы) начала, приостановления и прекращения капитализации затрат по займам, относящихся к квалифицированным активам, в порядке, представленном в таблице 1.

Таблица 1

 

 __________
Ministerul Finanюelor
Ordin nr.118 din 06.08.2013 privind aprobarea Standardelor Naюionale de Contabilitate //Monitorul Oficial 177-181/1224, 16.08.2013