О признании курсовых валютных разниц
В сентябрьском номере журнала Бухгалтерские и Налоговые Консультации был опубликован ответ на вопрос о признании курсовых валютных разниц, относящихся к процентам по кредиту, используемому для приобретения основных средств (Лилия Кауш, стр.45).
Автор отмечает, что пунктом 6 НСБУ 23 Затраты по займам предусмотрено, что затраты по займам включают ряд элементов, в том числе и курсовые разницы, возникшие по займам в иностранной валюте и рассматриваемые как поправки к затратам по выплате процентов.
Согласно альтернативному методу (п.10 НСБУ 23) затраты по займам капитализируются, т.е. включаются в балансовую стоимость квалифицируемых активов. Исходя из этого автор утверждает, что курсовые разницы, как часть затрат по займам, должны быть капитализированы (в случае использования альтернативного метода признания затрат по займам). «В целях же налогообложения затраты по займам, в том числе и курсовые разницы, отражаются на стоимость приобретенных (построенных) основных средств, но только до их ввода в эксплуатацию. Такое правило заложено в ст.27 (1) НК. Соответственно, если предприятие в финансовом учете отразило затраты по займам в ином порядке, тогда возникает необходимость дополнительных корректировок Декларации о подоходном налоге».
Для многих из нас постановка вопроса о капитализации курсовых разниц в первоначальную стоимость актива как в финансовом учете, так и в целях налогообложения радикально меняет наше понимание данного вопроса. Это новая трактовка данного вопроса спустя много лет со дня принятия НСБУ и Налогового кодекса.
В вопросе признания курсовых валютных разниц, в том числе возникающих по займам в иностранной валюте, следует руководствоваться, в первую очередь, НСБУ 21 Последствия изменений курсов обмена валют. В соответствии с допустимым альтернативным методом (признание курсовой разницы) (п.21 НСБУ 21) если курсовые разницы возникают в результате значительной девальвации национальной валюты РМ, допускается возможность включения курсовых разниц в балансовую стоимость соответствующего актива. Применение способа регулирования курсовых разниц с учетом степени девальвации национальной валюты определяется соответствующими уполномоченными органами (НБМ, Министерство финансов). Другими словами, согласно НСБУ курсовые валютные разницы могут быть капитализированы только в определенных условиях, связанных со значительной девальвацией национальной валюты.
В других случаях, в том числе связанных с кредитами в иностранной валюте, отражаются на доходы или расходы отчитывающегося предприятия в периоде их возникновения.
Для выяснения этого вопроса до конца следует консультировать и МСФО, которые имеют законную силу на территории РМ. IAS 21 Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar, который в нынешнем виде был опубликован в декабре 2003 года (revizuit), не предусматривает капитализацию курсовых валютных разниц даже в экстремальных условиях, связанных с девальвацией национальной валюты.
В комментарии к произведенным в этой части изменениям в IAS 21 IASB дает следующие разъяснения:
„Versiunea precedentă a IAS 21 a permis o alegere limitată a contabilizării de curs valutar care apar „dintr-o devalorizare sau depreciere severă a unei monede împotriva căreia nu există nicio modalitate practică de acoperire împotriva riscurilor şi care afectează datoriile ce nu pot fi plătite şi care apar direct la achiziţia recentă a unui activ”. Tratamentul de bază a fost recunoaşterea acestor diferenţe de curs valutar în profit sau pierdere. Alternativa permisă a fost recunoaşterea lor ca activ.
Consiliul a arătat că alternativa permisă (de recunoaştere ca activ) nu a fost în conformitate cu Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, deoarece pierderile din schimb nu îndeplinesc definiţia unui activ. Mai mult, recunoaşterea pierderilor din schimb ca activ nu este nici permisă şi nici cerută de vreun normalizator de legătură, deci eliminarea ei ar îmbunătăţi convergenţa. În cele din urmă, în multe cazuri în care condiţiile pentru recunoaşterea ca activ sunt îndeplinite, activul ar fi retratat în conformitate cu IAS 29 Raportarea financiară în economiile hiperinflaţioniste. Astfel, în măsura în care o pierdere din schimb reflectă hiperinflaţia, acest efect este luat în consideraţie de IAS 29. Din toate aceste motive, Consiliul a înlăturat tratamentul alternativ permis, iar Interpretarea SIC a fost înlăturată”.
По мнению автора, «В целях налогообложения затраты по займам, в том числе и курсовые разницы, отражаются на стоимость приобретенных (построенных) основных средств, но только до их ввода в эксплуатацию. Такое правило заложено в ст.27 (1) НК».
Причем относится ко всем случаям отражения в финансовом учете затрат по займам независимо от выбранного метода (рекомендуемый или альтернативный).
Статья 27 (1) НК предусматривает, что «Стоимость вновь приобретенных основных средств состоит из цены приобретения, а также из всех расходов, связанных с их приобретением, включая расходы по перевозке, монтажу и страхованию, проценты, уплаченные или начисленные, до начала эксплуатации объекта».
По нашему мнению, в вопросе признания курсовых разниц в налоговых целях следует руководствоваться в первую очередь Положением о порядке исчисления налоговых обязательств при осуществлении операций в иностранной валюте, утвержденным Постановлением Правительства Республики Молдова № 488 от 4 мая 1998 г. (в дальнейшем – Положение).
Согласно Положению только в некоторых случаях допускается капитализация курсовой валютной разницы в стоимость актива.
В соответствии с п.9 Положения разрешается отражение курсовой валютной разницы, возникшей в результате значительного обесценения курса национальной валюты, по решению экономического агента на увеличение. или уменьшение стоимости соответствующих активов. Здесь следует отметить два ключевых момента, которые должны выполняться одновременно: должно присутствовать значительное обесценение курса национальной валюты и должно присутствовать желание отчитывающегося предприятия.
В п.10 Положения отмечается, что «Курсовая валютная разница от непогашенных сумм займов и кредитов в иностранной валюте, возникшая после сдачи в эксплуатацию долгосрочных материальных и нематериальных активов, для которых были использованы, включаются в балансовую стоимость соответствующего актива на весь срок погашения, указанный в договоре, займов и кредитов с разрешения Министерства финансов и при условии, что исправленная балансовая стоимость не будет превышать наименьшую стоимость между текущей и продажной стоимостью».
Следует отметить, что эти пункты Положения не могут быть использованы для аргументации факта капитализации курсовых валютных разниц на стоимость приобретенных (построенных) основных средств до их ввода в эксплуатацию, так как относятся к другим ситуациям и событиям.
Других норм в этой части нет.
В то же время в Положении отмечается «Для отражения в бухгалтерском учете других операций, осуществленных в иностранной валюте, не предусмотренных настоящим положением, необходимо руководствоваться положением НСБУ №21 Последствия изменений курсов обмена валют».
Следует отметить, что в вопросе, на который отвечает автор, говорится о курсовой валютной разнице. относящейся к процентам по кредиту, используемому для приобретения основных средств. Вместе с тем, все выводы, содержащиеся в этой статье, по нашему мнению, применительны и в части отражения в финансовом учете, и в налоговых целях курсовых валютных разниц, связанных с основным долгом по кредиту в иностранной валюте, используемому для приобретения основных средств. IAS 23 Costurile îndatorării в части признания курсовых валютных разниц как расходы по займам имеет в виду, прежде всего, курсовые разницы, образованные по основному долгу в иностранной валюте.
По обсуждаемой теме остались знаки вопроса, сказывается отсутствие практических навыков применения МСФО. Автор, нижеподписавшийся, предлагает читателям высказаться по обсуждаемой теме.
Вячеслав Чобану
Председатель Совета Директоров АСАР