О налоговых последствиях реализации земельных участков
В сентябрьском номере журнала Бухгалтерские и Налоговые Консультации за 2009 год был опубликован ответ на вопрос, связанный с налогообложением при обмене земельных участков (авторы: Петру Гричук, Галина Шпак (стр.26)).
При ответе на поставленный вопрос авторы рассматривают проблему определения налоговых обязательств при продаже (отчуждении) земельных участков. В этом контексте анализируются две ситуации:
1.Предприятие-продавец земельного участка приобрело участок с целью инвестиции денежных средств, и, в последующем, его отчуждает (продает).
2.Предприятие приобретает земельные участки с целью их перепродажи, и это является основным видом деятельности продавца.
Авторы считают, что налоговые последствия для продавца в описанных выше ситуациях разные в зависимости от того, признается продаваемый актив капитальным активом (в понимании Налогового кодекса), или нет. Другими словами, по их мнению налоговые последствия реализации земельного участка зависят от цели его приобретения и от его признания в финансовом учете (в составе той или иной группы активов). Следует заметить, что разобраться в этом вопросе важно, так как налогообложение прироста капитала (50%) существенно отличается от налогообложения дохода от сделки с другими активами.
По мнению авторов, земля является капитальным активом (в понимании Налогового кодекса) только, если земля приобретена с целью инвестиций, то есть соответствует пункту 8 НСБУ 25 Учет инвестиций: инвестицией является актив, которым владеет предприятие-инвестор с целью улучшения своего финансового положения путем получения доходов, увеличения собственного капитала и извлечения прочей прибыли.
Авторы считают, также, что когда земельные участки приобретаются с целью их немедленной перепродажи, они (земельные участки) «не попадают по своим характеристикам под категорию объектов инвестиционной собственности, и соответственно, не констатируются как объекты капитальных активов и результат от их выбытий не следует признавать по правилам, которые применяются к капитальными активами, а считаются товарами и попадают под действие НСБУ 2 «Товарно материальные запасы».
В части предлагаемых решений для признания земельных участков в финансовом учете в описанных выше ситуациях я полностью согласен с авторами. При признании актива в той или иной группе активов, необходимо учитывать цели, которые преследуются при приобретении земельного участка. И, если земельный участок приобретается с целью последующей перепродажи, он может быть отражен в составе текущих материальных активов. Вместе с тем, не могу согласиться с мнением авторов в части налоговых последствий реализации земельных участков в случаях, описанных выше. Налоговые обязательства мы должны определять исключительно на основании требований Налогового кодекса вне зависимости от способа отражения соответствующих операций в бухгалтерском учете.
Согласно Налоговому кодексу налоговые последствия реализации двух земельных участков, один из которых был приобретен с целью инвестирования денежных средств (соответствует НСБУ 25), а другой был приобретен с целью немедленной перепродажи (соответствует НСБУ 2), абсолютно одинаков. В обоих случаях они признаются капитальными активами (в понимании Налогового кодекса) и налоговые последствия одинаковы.
Согласно части (2) статьи 37 НК Признание и определение прироста и потерь капитала дается полное и исчерпывающее определение капитальных активов.
Капитальными активами являются:
А)акции и другие документы, удостоверяющие право собственности в предпринимательской деятельности;
В)документы, свидетельствующие о наличии дебиторской задолженности;
С)частная собственность, не используемая в предпринимательской деятельности, реализованная по цене, превышающей ее скорректированный стоимостной базис;
D)земля;
Е)опцион на покупку либо продажу капитальных активов.
Эта информация является исчерпывающей и не требует каких-либо дополнительных умозаключений. Капитальным активом является земля (лит. d)) и в законе нет каких-либо оговорок, или дополнительных условий, в каких случаях этот актив признается капитальным активом, а в каких - нет. Повторюсь - земля есть капитальный актив и в случае, когда она приобретается с целью инвестирования денежных средств, и в случае, когда она приобретается c целью перепродажи.
Вячеслав Чобану
Председатель Совета Директоров АСАР