Представление финансовой отчетности

 В 2007 году, вышла в свет новая редакция стандарта МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" которая заменяет прежний МСФО (IAS) 1 и устанавливает требования по представлению финансовой отчетности, ее структуре и основному содержанию. Новая редакция обязательна к применению с 2009 года, но могла применяться компаниями на добровольной основе еще с 2008 года.

Причины пересмотра МСФО (IAS) 1

Центральной группой пользователей бухгалтерской информации, согласно МСФО, выступают инвесторы компании. Именно их интересы определяют методологию учета, определяемую МСФО. Инвесторов, в первую очередь, интересует информация о капитале компании, точнее, о динамике их (инвесторов) капитала в отчитывающейся компании при сохранении соответствия финансового положения фирмы критерию непрерывности деятельности. Собственно методология учета фактов хозяйственной жизни и представления информации о финансовом положении компании в рамках МСФО определяется концепцией капитала и поддержания капитала.

С пониманием капитала как объема собственных источников средств компании, то есть оценки доли собственников в общем объеме средств фирмы, связана трактовка МСФО понятий доходов, расходов и прибыли. Под доходами и расходами понимаются факты хозяйственной жизни, меняющие размер капитала (за исключением операций с собственниками компании). Отсюда раскрытие факторов, определивших динамику капитала организации, имеет определяющее значение как информационная задача отчетности.

С экономической точки зрения прибыль фирмы можно рассматривать не только как рост ее капитала, но и как сумму, определяющую границы возможностей собственников по изъятию средств компании из ее оборота в виде дивидендов. Однако не каждый факт, признаваемый как рост капитала (например, увеличение справедливой стоимости внеоборотных активов), можно рассматривать как рост потенциальной задолженности фирмы по выплате дивидендов.

В связи с этим в рамках англо-американской концепции учета выделяются реализованная и нереализованная прибыль. В первом случае речь идет о прибыли, полученной или причитающейся к получению в деньгах или иных активах в результате состоявшихся (исполненных) сделок, а во втором - о результате бухгалтерских оценок, имеющих лишь вероятность воплотиться в полученные компанией деньги.

Таким образом, исходя из определенных выше информационных потребностей пользователей бухгалтерской отчетности (в первую очередь инвесторов, собственников), отчетность организации должна раскрывать информацию об:

• изменении капитала (объема собственных источников средств) компании в целом;
• изменении капитала за счет операций с ее собственниками;
• изменении капитала вследствие всех доходов и расходов (так называемой полной прибыли);
• реализованной прибыли, то есть прибыли, полученной или причитающейся к получению в деньгах (или иных активах) в результате исполненных сделок;
• нереализованной прибыли, то есть прибыли, отражающей рост капитала собственников компании, но не воплощенной в деньгах или счетах к получению.

Определению методологии включения в бухгалтерскую отчетность компании такой информации и посвящен МСФО (IAS) 1.

Как говорится в преамбуле к рассматриваемому стандарту, Совет по МСФО "счел полезным отделить изменения капитала (чистых активов) компании за отчетный период, обусловленные операциями с собственниками компании как таковыми, от прочих изменений капитала". Позднее Совет принял решение о том, что все изменения капитала от операций с собственниками следует представлять в отчете об изменении капитала отдельно от изменений без участия собственников.

В связи с этим Совет также принял во внимание Положение Совета по стандартам бухгалтерского учета США № 130 "Отчетность о полной прибыли" (SFAS 130), выпущенное в 1997 году, при формулировке своих требований к отчету о полной прибыли. При этом введение новой версии МСФО (IAS) 1 отразилось на представлении изменений капитала с участием собственников и полной прибыли, но не на правилах признания, измерения или раскрытия конкретных операций и событий, установленных другими МСФО.

Итак, МСФО (IAS) 1 вводит понятие полной прибыли, то есть финансового результата, представляющего собой разницу между всеми доходами и расходами компании за период. Соответственно, полная прибыль организации включает в себя реализованную и нереализованную прибыль. Эта новация, безусловно, является результатом триумфа американской школы бухгалтерского учета. Молдавский читатель мог обстоятельно познакомиться с таким подходом к интерпретации финансового результата в книге Хендриксена и Ван Бреды "Теория бухгалтерского учета".

Такой подход меняет и содержание отчета о движении капитала, на который в молдавской практике пользователи практически не обращают внимания. МСФО (IAS) 1 требует, чтобы компания представляла в отчете об изменениях капитала все изменения капитала с участием собственников. Все изменения капитала без участия собственников (то есть полная прибыль) должны отражаться в одном отчете о полной прибыли или в двух отчетах - отчете о прибылях и убытках и отчете о полной прибыли. Не разрешается отражать в отчете об изменениях капитала статьи полной прибыли. При этом отчет о прибылях и убытках призван демонстрировать только реализованную прибыль компании.

Изменения в комплекте МСФО (IAS) 1

Новая редакция МСФО (IAS) 1 меняет ряд привычных для нас названий элементов финансовой отчетности.

Предыдущая версия стандарта использовала наименования двух отчетов: "баланс" (balance sheet - сальдовая ведомость, опись сальдо) и "отчет о движении денежных средств" (cash flow statement - отчет о денежном потоке).

В новой версии эти отчеты получили названия "отчет о финансовом положении" (statement of financial position) и отчет о движениях денежных средств (statement of cash flows - отчет о денежных потоках). Новые наименования в большей степени отвечают определению назначения и сущности этих отчетов. Следует отметить, что стандарт требует, чтобы компания раскрывала сопоставимую информацию за предыдущие периоды, по крайней мере, за два по каждому отчету и примечанию. Вводится дополнительное требование о включении в комплект отчетов отчета о финансовом положении на начало самого раннего из представленных периодов, всякий раз, когда компания применяет учетную политику ретроактивно (то есть задним числом), или выполняет ретроактивный пересчет или перегруппировку (переквалификацию) статей финансовой отчетности. Это изменение принято для улучшения аналитических свойств отчетности.

Что же касается изменения содержания отчета об изменениях капитала, то здесь важно отметить следующее.

В предыдущей версии стандарт требовал представления отчета о прибылях и убытках, который включал статьи доходов и расходов, признанных для отражения в данном отчете. Те статьи доходов и расходов, которые были признаны в данном отчетном периоде, но не подлежали включению в отчет о прибылях и убытках, следовало отражать в отчете об изменениях капитала наряду с изменениями капитала при участии собственников. Альтернативный вариант - в "отчете о признанных доходах и расходах", отражающем прибыль или убыток отчетного периода (как итог отчета о прибылях и убытках), прочие доходы и расходы, эффект изменения учетной политики и корректировки ошибок.

МСФО (IAS) 1 в новой редакции требует все изменения капитала, возникшие вследствие операций с собственниками как таковыми (то есть при участии собственников), отражать отдельно от изменений капитала без участия собственников. Компаниям не разрешается представлять статьи полной прибыли (то есть изменения капитала без участия собственников) в отчете об изменениях капитала. Это требование обусловлено необходимостью агрегирования информации со сходными характеристиками и разделения статей с различными характеристиками.

Все доходы и расходы должны быть представлены в одном отчете (отчете о полной прибыли) или двух отчетах (в отчете о прибылях и убытках и отчете о полной прибыли) - отдельно от изменений капитала при участии собственников. Прочие статьи полной прибыли (то есть помимо отражаемых в отчете о прибылях и убытках) должны быть включены в отчет о полной прибыли. А в отчетности нужно отражать совокупную полную прибыль.

Состав отчетности компании согласно новому МСФО (IAS) 1

Полный комплект финансовой отчетности должен включать:

1. отчет о финансовом положении на конец отчетного периода;
2. отчет о полной прибыли за отчетный период;
3. отчет об изменениях капитала за отчетный период;
4. отчет о движениях денежных средств за отчетный период;
5. примечания, включая характеристику важнейших положений учетной политики и пояснительную информацию;
6. отчет о финансовом положении на начало самого раннего из представленных отчетных периодов, на которые распространилось ретроактивное применение учетной политики или выполнена ретроактивная корректировка или переквалификация статей финансовой отчетности.

Компания может использовать иные наименования указанных отчетов.

Отчет о финансовом положении

Отчет о финансовом положении должен содержать следующие статьи:

1. недвижимость, машины и оборудование;
2. инвестиционная недвижимость;
3. нематериальные активы;
4. финансовые активы (помимо отраженных по статьям 5, 8 и 9);
5. инвестиции, учитываемые долевым методом;
6. биологические активы;
7. запасы;
8. торговые и прочие дебиторы;
9. денежные средства и их эквиваленты;
10. совокупность активов, квалифицированных в качестве предназначенных для продажи, и активов, включенных в группы выбытия и квалифицированных как предназначенные для продажи (по IFRS 5);
11. торговые и прочие кредиторы;
12. оценочные обязательства;
13. финансовые обязательства (помимо отраженных по статьям 11 и 12);
14. обязательств и активы по текущему налогу по (IAS 12);
15. обязательств и активы по отложенному налогу по (IAS 12);
16. обязательства, включенные в группы выбытия и квалифицированные как предназначенные для продажи (по IFRS 5);
17. доля меньшинства, представленная в капитале.

Отчет о полной прибыли

Компания должна представлять статьи доходов и расходов, признанных в отчетном периоде в одном отчете о полной прибыли или в двух отчетах: отчете, отражающем статьи прибыли или убытка (отдельном отчете о прибылях и убытках), и отчете, начинающемся со статьи прибыли или убытка и раскрывающем прочие статьи полной прибыли (отчет о полной прибыли).

Отчет о полной прибыли должен содержать статьи:

18. выручка;
19. финансовые затраты;
20. доля прибыли или убытка ассоциированных или совместных компаний, учитываемая долевым методом;
21. расходы по налогу;
22. единая сумма посленалоговой прибыли (убытка) от прекращенных операций и посленалоговой прибыли (убытка), признанной в связи с переоценкой по справедливой стоимости ниже стоимости продажи или в связи с выбытием активов или групп выбытия, относящихся к прекращенным операциям;
23. (чистая) прибыль или убыток;
24. отдельно прочие статьи полной прибыли, классифицированные по характеру (помимо сумм, отражаемых по статье 8);
25. доля в прочих статьях полной прибыли ассоциированных или совместных компаний, учитываемая долевым методом;
26. совокупная полная прибыль.

Кроме того, компания должна представить в отчете о полной прибыли следующие статьи:

• прибыль или убыток отчетного периода, приходящиеся на долю меньшинства и собственников компании;
• совокупная полная прибыль отчетного периода, приходящаяся на долю меньшинства и собственников компании.

Компания обязана раскрыть в отчете о полной прибыли или примечаниях сумму налога на прибыль, относящегося к каждой прочей статье полной прибыли, включая корректировки в связи с переквалификацией (перегруппировкой). Прочие статьи полной прибыли могут быть представлены в двух вариантах:

• за минусом налогового эффекта;
• без вычета соответствующего налогового эффекта и с отражением совокупного налогового эффекта от всех прочих статей полной прибыли.

Некоторые статьи при их наличии должны быть представлены отдельно:

31. списание стоимости запасов до величины чистой реализуемой ценности или стоимости недвижимости, машин и оборудования до возмещаемой стоимости или компенсация таких списаний;
32. реструктуризация деятельности компании и компенсация расходов на создание соответствующих оценочных обязательств (списание оценочных обязательств);
33. результат выбытия недвижимости, машин и оборудования;
34. результат выбытия инвестиций;
35. прекращенные операции;
36. результаты судебных решений;
37. компенсация прочих оценочных резервов.

Расходы представляются в соответствии с их классификацией либо по характеру, либо по функции.

Такая группировка отвечает раскрытию элементов затрат. В данном фрагменте отчета о прибылях и убытках в крайней правой колонке показаны доходы организации по основной и прочей деятельности (то есть выручка и прочие доходы), из которых вычитается сумма всех расходов, показанная в скобках, то есть со знаком минус. Детализация состава расходов отражена в левой числовой колонке. Продемонстрированная последовательность расчета показателя прибыли (или любого другого показателя), где компоненты факторов прибыли раскрываются в отдельных колонках таблицы, расположенных левее, характерна для отчетных форм, составляемых бухгалтерами Великобритании и США, а также принята в МСФО. При этом несколько колонок отчетной формы объединяет один заголовок, а именно указание на отчетный период, например, 2007 г. Группировка расходов по их функции хорошо известна нашим бухгалтерам.

Отчет об изменениях капитала

В отчете об изменениях капитала должны быть отражены:

38. совокупная полная прибыль отчетного периода с разделением на две части - приходящаяся на собственников материнской компании и приходящаяся на долю меньшинства;
39. по каждой статье капитала эффект ретроактивного применения учетной политики и ретроактивного пересчета статей в соответствии с МСФО (IAS) 8;
40. суммы операций с собственниками как таковыми с разделением на вклады и изъятия;
41. сверка остатка на начало и конец отчетного периода по каждой статье капитала.

Кроме того, в самом отчете или в примечаниях к нему компания должна раскрыть суммы дивидендов, признанных как распределение собственникам, и соответствующие показатели в расчете на акцию.