О проблеме толкования налогового законодательства

Общеизвестно, что налогоплательщикам часто приходится решать налоговые ребусы в ситуации, когда отсутствует механизм реализации отдельных норм налогового законодательства. Призваны помочь им в решении этих налоговых загадок государственные органы, уполномоченные  законом давать толкования налогового законодательства, разрабатывать механизмы реализации законов в области бухгалтерского учета, налогообложения. Любой бухгалтер знает, что при решении спорных, непонятных вопросов, связанных с трактовкой налогового законодательства, он может быть спокоен только при наличии письменного ответа от налогового органа. Такие вопросы рано или поздно появляются у каждого предприятия. Наученные горьким опытом бухгалтеры пишут сразу в несколько инстанций: Министерство финансов, налоговую инспекцию, Национальную Кассу Социального Страхования и т.д., в надежде, что хоть откуда-то придет конкретный и однозначный ответ. Но чаще всего по сложным, спорным вопросам ожиданиям налогоплательщиков не суждено сбыться. Как правило, ответы носят общий характер с перечислением норм налогового законодательства, которые и так известны налогоплательщикам. Четкого ответа на поставленный вопрос нет, и принятие решения по поставленному вопросу все равно предоставляется налогоплательщику. Другими словами, органы государственной власти, призванные законом разрабатывать механизмы реализации нормативных актов в области налогового права, оказывать помощь налогоплательщикам и пропагандировать налоговое законодательство, отказываются взять на себя ответственность за точное и правильное толкование законов.

Есть случаи, когда в подготовленных ответах, письмах по вопросам толкования налогового законодательства содержатся явные неточности и ошибки. В некоторых случаях на запросы по одному и тому же вопросу, одновременно направленные в разные государственные органы, имеющие соответствующие полномочия, приходят диаметрально противоположенные ответы. К примеру, в августе месяце мною был подготовлен и направлен запрос по одному и тому же вопросу сразу в три органа: Национальную Кассу Социального Страхования, Министерство здравоохранения и социальной защиты и Главную Государственную Налоговую Инспекцию. Вопрос был связан с начислением взносов обязательного социального страхования в размере 26% и удержанием индивидуальных взносов в размере 3% из заработанной платы нерезидента (физического лица), временно работающего в Республике Молдова по трудовому договору. Вопрос был сформулирован предельно конкретно: «должны ли быть начислены и удержаны взносы обязательного социального страхования в приведенном случае?» Этот вопрос актуален для многих предприятий с иностранными инвестициями, где временно работают граждане других государств. Этот же вопрос задают инвесторы на этапе принятия решения об осуществлении инвестиции в Республике Молдова. Ответы на конкретно поставленный вопрос из НКСС и Министерства здравоохранения и социальной защиты пришли диаметрально противоположные. В обоих случаях приводятся аргументы, делаются ссылки на конкретные статьи законов. ГГНИ отказалась взять на себя какую-либо ответственность, и ответ был направлен для рассмотрения другому государственному органу. В этой ситуации возникает естественный вопрос: почему возможны такие случаи? Ответственность налогоплательщика за нарушение налогового законодательства четко определена в Налоговом кодексе. Как правило, наказание неминуемо следует за нарушением налогового законодательства. А кто ответит в случае, когда причиной нарушения налогоплательщиком налогового законодательства стала невозможность получить ответ на тот или иной вопрос, связанный с начислением и уплатой налогов, или получение им  неверного ответа? Кто ответит за упущенную налогоплательщиком выгоду в результате неверного ответа?

            Здесь хочется привести еще один пример: обложение НДС услуг IP-телефонии, а точнее определение места поставки данных услуг. За последние годы налоговая инспекция, отвечая на вопрос о месте поставки данных услуг, делала ссылку на пункт e) части (1) статьи 111 НК, в соответствии с которым местом поставки является место нахождения получателя данных услуг. По истечении некоторого времени мнение по этому вопросу изменилось. В соответствии с требованиями Письма ГГНИ № (17-13-02/1-2818)44 от 19.07.2006 для определения места поставки услуг IP-телефонии необходимо руководствоваться уже частью (2) статьи 111 НК (услуги связи), согласно которой, местом поставки является место нахождения лица, оказывающего услуги. Можно с уверенность сказать, что данный ответ прямо противоположен первоначальному, который давался на протяжении двух лет. Думаю, что некоторые компании построили свой бизнес на основе неверных разъяснений государственных органов по важному для себя вопросу. Наверняка были сделаны инвестиции, были даны разъяснения иностранным партнерам. И, увы, в один прекрасный день все планы разрушились. В вышеупомянутом письме особенно впечатляет указание на тот факт, что данную трактовку необходимо использовать и по прошлым периодам, т.е. необходимо по-другому рассчитать налоги. Кто понесет ответственность в конечном итоге? Я думаю, что только налогоплательщики.

            Вышеназванным письмом только услуги IP-телефонии были отнесены к категории услуг связи, а для остальных услуг в области Internet режим налогообложения остался прежний (НДС, обязательство удерживать при оплате подоходный налог у источника выплаты). Почему и эти услуги не были сразу отнесены к услугам связи? Ведь услуги IP-телефонии являются разновидностью услуг Internet.

            Аналогичная ситуация сложилась при определении места поставки услуг телекоммуникаций (связи), поставляемых в зоны свободного предпринимательства (ЗСП). Хочу отметить, что на протяжении последних лет (с 2003 года, когда была отредактирована статья 111 НК), при поставке услуг телекоммуникаций в ЗСП использовалась нулевая ставка НДС, то есть местом поставки считалось территория ЗСП. Вместе с тем, совсем недавно изменилось мнение налоговиков о месте поставки данных услуг. При определении места поставки услуг связи необходимо руководствоваться частью (2) статьи 111 НК, из чего следует, что местом поставки является место нахождения лица, оказывающего услуги. Другими словами, услуги связи, оказываемые резидентам ЗСП, должны быть обложены НДС по ставке 20%.

Следует отметить, что часть (2) статьи 111 используется для определения места поставки только тех услуг, которые не перечислены в части (1) данной статьи. Некоторые виды услуг, перечисленные в части (1) носят общий характер (услуги связанные с недвижимым имуществом, услуги связанные с движимым имуществом), и нельзя искать буквального соответствия конкретного вида услуг с услугами, перечисленными в части (1) статьи 111. Вместе с тем, определить, какие услуги относятся к каждой группе, не составляет большого труда. При определении места поставки услуг телекоммуникаций, как и услуг IP-телефонии, также следует руководствоваться пунктом с) части (1) статьи 111 НК, а не частью (2) данной статьи. Необходимо следовать следующей логике: данные услуги оказываются с помощью соответствующего оборудования, то есть движимого имущества, и местом поставки является место фактического оказания услуг (место расположения движимого имущества для оказания услуг).

            От имени Ассоциации Профессиональных Бухгалтеров и Аудиторов (ACAP) я обращаюсь к руководству ГГНИ с предложением пересмотреть данный вопрос (определение места поставки услуг телекоммуникаций). Резиденты ЗСП после появления разъяснений ГГНИ получили от SA “Moldtelecom” пересчитанные суммы НДС, в том числе по прошлым периодам. По нашему мнению, это было сделано необоснованно, так как нулевая ставка по поставкам услуг фиксированной связи в ЗСП была использована абсолютно правильно (часть оборудования для оказания услуги находится на территории ЗСП).

            Недавно ACAP обратилась с некоторыми вопросами в ГГНИ. Вопросы были связаны с налогообложением деятельности крупных импортеров товаров, дилеров известных иностранных производителей.

В определенных случаях иностранный поставщик компенсирует дилеру некоторые расходы, связанные с продвижением своих продаж (услуги по рекламе, расходы по подготовке кадров, расходы по проведению специальных акций и др.). В бухгалтерском учете предоставленная компенсация отражается в составе доходов предприятия и облагается подоходным налогом. Один из вопросов касался налогообложения данной компенсации в части НДС. По нашему мнению, в данном случае компенсация расходов в полной мере соответствует понятию «Целевое финансирование» (счет 423). По мнению налоговиков, компенсация расходов поставщиком дилеру, в том числе услуг по рекламе, является облагаемой НДС поставкой услуг дилером в адрес поставщика (?!). Из этого следует, что все выделенные средства в виде целевого финансирования являются облагаемой НДС поставкой. В том числе когда такие средства выделяются государством. Противоречия в подходах налицо. Как быть? По нашему мнению, в данном случае покрытие поставщиком некоторых расходов дилера не является облагаемой поставкой. Очень надеемся, что налоговые органы изменят свое мнение по этому вопросу.

            Поставщик товаров может оказать и другую льготу своему дилеру в виде списания части дебиторской задолженности за ранее поставленные товары. Есть опасения, что и в этом случае льгота в виде списания задолженности может быть признана налоговиками облагаемой в части НДС поставкой.

            Еще один вопрос, который интересует многих импортеров, это возможность отнесения на вычеты расходов, связанных с выявленными при импорте недостачами (различие между данными инвойсов и фактическим наличием товаров при разгрузке на складе), порчи товаров при транспортировке. Как правило, товары на складе разгружаются после осуществления всех таможенных процедур, выплаты налогов и таможенных платежей. Тогда и выявляются недостачи и порча. Налоговые органы считают, что недостачи, порча товаров не являются вычитаемыми расходами, а уплаченный НДС на импорт (который соответствует недостачам и порчи) не подлежит зачету. В случае, когда данные расходы покрываются за счет импортера, с мнением налоговиков можно согласиться. Но часто поставщик покрывает импортеру расходы, связанные с недостачами товаров (разговор идет о несущественных суммах в пределах 2-3% от стоимости товаров) и от порчи при перевозке. На сумму этих расходов поставщик уменьшает задолженность дилера перед ним за поставленные товары, другими словами, данные расходы покрываются доходами. Как быть в этом случае? Налоговики большой разницы в этих двух ситуациях не видят. По их мнению, чтобы иметь возможность отнести НДС к зачету, необходимо изменить таможенную декларацию по импорту товаров. Отмечу сразу - никто из импортеров этого делать не будет. Во-первых, потому, что тогда необходимо будет изменить каждую таможенную декларацию, а изменение таможенных деклараций дорогое удовольствие. По данному вопросу существуют международная практика, которую мы также можем использовать. Крупные транснациональные компании не приходят в Республику Молдова, чтобы «химичить». Первый вопрос, который они ставят - это выполнение всех обязательств перед государством. Вместе с тем, инвесторы не могут понять, почему нельзя отнести на расчеты с бюджетом НДС, выплаченный реальными деньгами при импорте товаров?

Хочу привести еще один пример формального подхода налоговой инспекции к запросам, проблемам своих налогоплательщиков – налогообложение в части НДС расходов по гарантийному ремонту проданных товаров (в том числе стоимость используемых материалов, комплектующих). Здесь можно упомянуть и проблему «кульков», которые крупные продовольственные магазины предоставляют своим покупателям без взимания дополнительной платы. Расходы по гарантийному ремонту товаров продавец закладывает в продажную стоимость товаров. Чем больше рисков у предприятия в связи с обеспечением последующих гарантийных обязательств, тем больше будет соответствующая часть стоимости, заложенная в продажную цену товара. Стоимость «кульков» тоже покрывается за счет торговой надбавки на товары. Так удобнее продавцу, да и психологический фактор в виде реакции покупателя на взимание дополнительной платы за кульки продавцу необходимо брать в расчет. Несмотря на это, мнение налоговиков по этому вопросу следующее: расходы по гарантийному ремонту проданных товаров, как и предоставление «кульков» без взимания дополнительной платы является облагаемой НДС поставкой. Ссылка делается на статью 99 часть (4) НК следующего содержания: «Товары, услуги, поставленные субъекту налогообложения для осуществления им предпринимательской деятельности, впоследствии переданные без оплаты другим лицам, считаются облагаемой поставкой, осуществленной данным субъектом….». Ключевые слова в этом предложении выделены. Не можем согласиться с мнением налоговиков по этому вопросу, подход выбран формальный и однобокий. По нашему мнению, эти два случая не соответствуют определению «переданные без оплаты другим лицам». Все эти расходы, конечно, оплачиваются покупателем.

            Было бы справедливо отметить, что и органы налогового контроля действуют в сложных условиях, в условиях несовершенного налогового законодательства. Допускаю, что и некоторые изменения налогового законодательства производится без учета мнения налоговиков. Над ними наверняка довлеет синдром Счетной палаты, когда каждый их шаг в сторону послабления налогового пресса может быть расценен как превышение полномочий. Вместе с тем, для налогоплательщика олицетворением всего государства является налоговая инспекция, поэтому и все вопросы и проблемы мы направляем, прежде всего, к ней.

            Несмотря на все отмеченные проблемы, есть и положительные примеры улучшения взаимоотношений между налоговиками и налогоплательщиками. Недавно я лично занимался вопросами восстановления деятельности предприятия, состоящего на учете в налоговой инспекции сектора Чокана м. Кишинэу. Был приятно удивлен чутким, внимательным отношением работников к проблемам и просьбам налогоплательщиков. Очень приятно чувствовать, что тебя ждут, тебе готовы помочь. Такое отношение к налогоплательщикам здесь норма для всех работников. Могу посоветовать налогоплательщикам сектора Чентру чаще обращаться в отдел консультирования налогового бюро: Вы получите профессиональные и компетентные ответы.

            Ассоциация Профессиональных Бухгалтеров и Аудиторов и в дальнейшем готова оказывать посильную помощь в становлении нормальных деловых отношений между государственными органами и налогоплательщиками, что в конечном итоге пойдет на пользу всем – и государству, и налогоплательщикам. Знаем также, что критиковать легче, чем что-то попытаться сделать. Наша Ассоциация за то, чтобы попытаться что-то сделать, не затягивать принятие конкретных действий и решений, установить простые, понятные и честные правила игры для налогоплательщиков.

Вячеслав Чобану

Председатель Совета Директоров ACAP