37.9k
Home  »  Articole  »  Contabilitate   »   Совместная деятельность при простом товариществе: особенности заключения договоров, учета и налогообложения

Совместная деятельность при простом товариществе: особенности заключения договоров, учета и налогообложения

27.01.201414.001 views Татьяна Гриник, аудитор, администратор аудиторской фирмы „GR & TI Audit Consult” S.R.L.
(1 voturi, medie: 5,00 din 5)
Se încarcă...

 

Совместная деятельность при  простом товариществе: особенности заключения договоров, учета и налогообложения

Экономические агенты все чаще для достижения поставленных целей  объединяют усилия и средства, осуществляя совместную деятельность. 

Для совместной деятельности характерны:

- наличие общих интересов и единой цели либо разных целей, но достигаемых через совместные усилия и средства;

- вклады участников в виде денежных средств, знаний, опыта, разрешительных документов (лицензий, авторизаций), прав на пользование, владение (и других прав), технических условий, проектов, трудовых, материальных ресурсов, инфраструктур и оборудования и пр.;

- разделение между участниками процессов, необходимых для ведения совместной деятельности[1].

- наличие органа руководства  процессом совместной деятельности (созданного либо из числа участников, либо  из нанятых специалистов).[2]  

Совместная деятельность экономических агентов может осуществляться как  путем учреждения предприятий, участниками которых они будут являться, так и  путем заключения договора о совместной деятельности без образования юридического лица. Такая совместная деятельность, а именно связанные с ней актуальные вопросы и проблемы, рассмотрены в  данной статье[3].

Гражданский кодекс Республики Молдова (далее – ГК) в главе XXVIII рассматривает договоры о совместной деятельности без образования юридического лица как договоры простого товарищества.[4]

Статья 1339 ГК устанавливает, что

 «по договору простого товарищества двое или более лиц (товарищи) взаимно обязуются без образования юридического лица, распределяя между собой прибыль и убытки, совместно действовать для извлечения прибыли либо иных целей».

       В тексте  статьи на государственном языке[5] обозначены более широкие цели совместной деятельности – экономические или иныеscopuri economice ori alte scopuri»). Кроме того, Гражданский кодекс на государственном языке позволяет участникам распределять выгоды (foloasele) и убытки (pierderile). Таким образом, участники совместной деятельности имеют право распределять доходы, продукцию и иные выгоды.

Статья 1339 ГК не ограничивает круг лиц, участвующих в совместной деятельности только юридическими лицами, то есть, возможны договора о совместной деятельности, участниками которых могут физические лица – граждане и не граждане нашей страны. Законодательство не запрещает участие иностранных граждан и организаций в договоре простого товарищества.

Может ли физическое лицо участвовать в договоре о совместной деятельности?

Законодательство не ограничивает участие физических лиц в  договорах о совместной деятельности. Следует учитывать, что  цели совместной деятельности могут быть как экономическими, в том числе предпринимательскими, так и общесоциальными (для благоустройства окружающей среды и т.п.) или личными (для получения и благоустройства жилья, бытовой инфраструктуры). Причём, у каждого из участников совместной деятельности могут быть разные цели.

Физические лица, участвующие в договорах о совместной деятельности могут иметь и цели получения доходов. Так, к примеру, физическое лицо,  предоставившее помещение или оборудование для использования  в совместной деятельности по производству, либо складированию продукции (товаров), имеет право на получение соответствующей доли  доходов. При этом  эти доходы не рассматриваются как полученные от сдачи  в наем и  не подлежат налогообложению через окончательное удержание у источника выплаты по ч. (3) ст. 901 НК в размере 10%.

Доходы физического лица определяют по кассовому методу, а юридического лица – по методу начисления. Расходы – аналогично. Не одинаков и подход  в отношении вычетов, позволенных физическим и юридическим лицам - ни по нормам НК, ни по практике налогового администрирования. В налоговых целях доходы физического лица, вне зависимости от того, что распределяется по результатам совместной деятельности – доходы или прибыли - оценивают по кассовому методу – в году их получения деньгами.

Полученные в результате совместной деятельности активы, как правило, не являются доходом, а приобретением, полученным в результате произведённых трат – за деньги, если вклад денежный, за идеи, права и иные вклады в совместную деятельность. Доходы могут возникнуть в результате применения формулы (принципов) признания стоимости полученного актива и при его дальнейшей реализации. Участник договора о совместной деятельности, перечисляющий (выдающий) физическому  лицу – участнику товарищества деньги, в качестве распределяемого от совместной деятельности дохода или прибыли, должен удержать с данных направленных к выплате средств подоходный налог у источника выплаты по ст. 90 НК (в 2013 году – 7%).

Если физическое лицо получило актив (дом, квартиру, водопровод, мёд, мясо), то он не является доходом.[6] Стандарты бухгалтерского учета предназначены для юридических лиц и для физических лиц, которые занимаются предпринимательской деятельностью – с точки зрения предпринимательского права на понятие предпринимательской деятельности, а не с точки зрения НК. Налоговый Кодекс также не определяет метод признания активов.[7] Таким образом, полученные активы могут быть признаны (для физического лица) в размере понесённых им расходов на их приобретение. В отношениях простого товарищества – стоимость полученного в качестве распределения от совместной деятельности актива равна понесённым им (физическим лицом) расходам, вне зависимости от той стоимости, которая указана в документах на передачу им актива от сотоварища. Стоимость понесённых им (физическим лицом) расходов равна вкладу в совместную деятельность, если этот вклад можно материально оценить (при наличии подтверждающих документов) плюс дополнительные расходы, которые не были включены в стоимость вкладов, но которые были понесены данным физическим лицом в целях получения актива. Если физическое лицо продаст актив, полученный в результате распределения между сотоварищами по совместной деятельности, то оно получит доход от разницы между той суммой, которую ему заплатят за проданный им актив, и теми расходами, которые он фактически понёс (если, конечно разница будет положительной).

Если же физическое лицо получило по результатам распределения доход или прибыль, то обложению подлежат только реально направленные к выплате суммы. Направленная к выплате сумма равна сумме полученной физическим лицом «на руки» плюс сумме удержанного с суммы направленной к выплате подоходного налога.  

В соответствии с положениями Закона о предпринимательстве и предприятиях № 845-XII от 03.01.1992 г. предпринимательством является

инициативная, осуществляемая самостоятельно, от своего имени, на свой риск и под свою имущественную ответственность деятельность физического лица по производству продукции, выполнению работ и оказанию услуг с целью обеспечения постоянного источника доходов.

Таким образом, если физическое лицо, получает постоянный доход от совместной деятельности по производству продукции, выполнению работ либо оказанию услуг, то оно может быть расценено как лицо, которое занимается предпринимательской деятельностью по Закону о предпринимательстве и предприятиях и должно зарегистрировать свою деятельность в качестве одной из форм предпринимательства.[8]

Налоговое законодательство рассматривает предпринимательство по критериям отличным от заложенных в  Закон о предпринимательстве и предприятиях. Так, в соответствии с нормой п. 16) ч. (16) ст. 5 НК деятельность

оценивается как предпринимательская, если она не является деятельностью по трудовому договору, и если она осуществлена с целью получения дохода или в результате осуществления которой независимо от цели деятельности возникает доход.

То есть, в тех случаях, когда физическое лицо независимо от намерения  получает доход от совместной деятельности, она будет оценена как предпринимательская в налоговом ее аспекте.[9] Доходы должны быть оценены в году, когда они  фактически получены деньгами. Физическое лицо должно иметь право не только на освобождения при определении налогооблагаемого дохода, но и на вычеты расходов, документально подтвержденных и оплаченных, произведенных исключительно в целях получения данного дохода.

Договор о совместной деятельности (договор простого товарищества)

 

 Лица (юридические и физические), вознамерившиеся вести совместную деятельность, должны оформить свои отношения в форме договора о совместной деятельности (иное название – договор простого товарищества). Статья 1341 ГК устанавливает две законные формы договора – в устной и письменной его форме.

Устная форма договора (договора закреплённого простым рукопожатием) имеет ряд существенных недостатков, в том числе невозможность доказать в суде правоту сторон по спорным вопросам[10]. В данном случае при решении споров относительно распределения между участниками товарищества доходов и убытков может быть применена ч. (1) ст. 1346 ГК, устанавливающая, что если договором не предусмотрено иное, товарищи участвуют в прибыли (в тексте на государственном языке «доход») и несут убытки пропорционально размеру их долей в общем имуществе. Если нет общего имущества, то доли должны быть вычерчены в протоколах о распределении выгод и расходов. Величины распределённых выгод могут быть оспорены только в суде, если протоколы или реальные распределения выгод оспариваются одной или несколькими сторонами устного договора.

Понятие «общего имущества» для лиц (товарищей), участвующих в договоре о совместной деятельности (договоре простого товарищества) установлено в статье 1342 ГК. Так, участники должны вносить обусловленные договором вклады, а если размеры вкладов не оговорены для каждого участника в отдельности, то вклады должны быть одинаковыми по размерам.  Весьма сложно определить размеры вкладов (особенно при устной форме сделки), когда вклады вносят не только деньгами, но и продукцией, оборудованием, рабочей силой, опытом, разрешительными документами, имущественными правами и пр. Если договором не установлено иное, вклады становятся общей собственностью товарищей. К общему имуществу, в частности, относятся также все полученные права, относящиеся к этому имуществу, и все суммы возмещений, получаемые в  результате гибели, утраты или повреждения предмета, являющегося частью общего имущества. Никто не может увеличить вклад участника договора о совместной деятельности без его согласия.

Целесообразнее формировать договоры о совместной деятельности (договоры простого товарищества) в письменной форме. Законодательство не предусматривает нотариальную заверку таких договоров.

В случае заключения договора в письменной форме он должен содержать:

a) для физического лица – имя и место жительства, для юридического лица – наименование и     

   место нахождения участников договора (товарищей);

b) точные величины и характеристики вкладов каждого участника;

c) права и обязанности каждого товарища (см. статьи 1343, 1344, 1347–1352 ГК);

d) порядок создания руководящих органов и их функции (см. ст. 1345 ГК);

e) распределение прибыли и убытков между товарищами (см. статью 1346 ГК);

f) процедуру исключения одного или нескольких товарищей (см. ст. 1352 ГК);

g) срок, на который создаётся товарищество;

h) процедуру роспуска простого товарищества и раздела имущества (см. статьи 1352–1354).   

Если не установлено иное, изменения в договор могут вноситься только по общему согласию всех товарищей.

Из всех особенностей договора о совместной деятельности (договора простого товарищества) можно выделить несколько наиболее существенных, а именно:

ü  товарищ отвечает за вещь, внесённую в качестве вклада, согласно правилам об ответственности продавца (ст. 1343 ГК);

ü  если договором не предусмотрено иное, товарищи совместно ведут дела простого товарищества и совместно представляют его в отношениях с третьими лицами (ст. 1345 ГК);

ü  каждый товарищ вправе участвовать в принятии общих решений, любое противное условие является ничтожным (ст. 1345 ГК)[11];

ü  любой товарищ вправе отказаться от участия в ведении дел товарищества, при этом он может в любой момент потребовать разъяснений от лица либо лиц, осуществляющих руководство;

ü  если договором не предусмотрено иное, товарищи участвуют в выгодах и несут убытки пропорционально размеру их долей в общем имуществе (ст. 1346 ГК);

ü  условие, предоставляющее одному из товарищей все выгоды, полученные простым товариществом, или освобождающее его от любых убытков, устраняющее товарища от распределения выгод или относящее к нему все убытки, признается ничтожным (ст. 1346 ГК);

ü  каждый из товарищей вправе требовать от любого другого товарища добиваться целей простого товарищества с необходимым в таких отношениях усердием (ст. 1346 ГК).

Вклады участников товарищества не обязательно должны быть денежными и/или оценены в деньгах. Не обязательно участник, внесший наиболее весомый в денежном или не денежном выражении вклад, должен получить более высокие выгоды, или понести менее значительные расходы. Стороны вольны самостоятельно без контроля третьих сторон и вне влияния их мнения установить свои критерии распределения выгод. Договор может быть признан недействительным (по нормам ГК), когда в нем установлены положения, распределяющие одному из участников совместной деятельности все выгоды простого товарищества или же, когда один или несколько участников освобождены от любых рисков и убытков, напрямую или побочно связанных с совместной деятельностью, полученные простым товариществом, или устраняющее участника или нескольких участников от распределения выгод или относящие к участнику или нескольким участникам все убытки и/или расходы, в то время как другие участники (участник) не несут расходы и/или убытки.

Совместная деятельность может быть осуществлена без общих активов, когда участники совместной деятельности используют собственные активы или другие собственные или привлекаемые ресурсы, знания, опыт для осуществления всех запланированных общей деятельностью процедур.

Если договор заключён без формирования общего имущества – это обязательно также должно быть отмечено в договоре. Стороны оговаривают используемые ими в совместной деятельности собственные или привлеченные (нанимаемые, арендованные) активы, которые они обычно используют самостоятельно в тех процессах, которые они выполняют в соответствии с договорными условиями. Каждый участник, использующий или продающий вещь, отвечает как ее добросовестный пользователь за все последствия ее использования и как продавец, в случае ее продажи.

Важнейшая часть договора о совместной деятельности – не только точное обозначение вклада каждого участника, но и разграничение процессов.

Располагая общей сметой работ и расходов, которая утверждается обязательно 100-процентным количеством участников, стороны должны разделить (обозначить) для каждого участника его долю (часть) работ, иных процедур и расходов.

Помимо сметы договор и его приложения должны содержать технологические схемы работ, их последовательность и соподчиненность, временные рамки и ответственность каждого участника. Стороны должны обозначить роль и ресурсы каждого из участников и в выполнении подготовительных работ (операций), необходимых для того, чтобы понять целесообразно ли начинать совместную деятельность вообще – исследования, проекты, предварительные сметы, маркетинговые работы и пр. Также необходимо указать в договоре условия и процедуры расторжения договора о совместной деятельности после его удачного завершения, перечислив те процедуры, которые должна выполнить каждая из сторон, затраты каждой стороны и юридические последствия, особенно риски, которые могут возникнуть по истечении срока договора (риски непогашения кредиторских и дебиторских задолженностей, риски по отношению к качеству работ, услуг, или продукции), ответственность по гарантийному и постгарантийному ремонту, процедуру продажи доли общей собственности, если в результате совместной деятельности стороны приобрели (создали) общую собственность, а также многие другие важные вопросы юридического толка, специфические каждому виду договора[12].

Для выполнения работ или действий, обозначенных в договоре о совместной деятельности, участники договора (товарищи) могут привлечь третьи стороны для выполнения работ (услуг). Во взаимоотношениях с третьими лицами участники договора о совместной деятельности могут выступать от своего имени или от имени участников договора о совместной деятельности.

В таком договоре с третьей стороной, участник может выступать

- только от своего имени на основании своих учредительных документов или доверенности от администратора;

- и от своего имени на основании своих учредительных документов или доверенности от администратора и от имени сторон договора о совместной деятельности на основании положений данного договора или доверенности, выданной всеми участниками договора о совместной деятельности;

- только от имени сторон договора о совместной деятельности на основании положений данного договора или доверенности, выданной всеми участниками договора о совместной деятельности.

Для совместной деятельности при простом товариществе очень важно определить орган управления, его полномочия и, несомненно, – круг обязанностей.

Таким органом управления может быть один человек – представитель одной из сторон, для которого утверждены права и обязанности по управлению совместной деятельностью, в том числе обязанности по созыву собраний участников, ведению учета и представлению отчетов участникам простого товарищества и которому договором (приложением к договору, доверенностью от всех участников) переданы полномочия представления перед третьими лицами интересов всех участников договора. Управляющий должен вести учет вкладов каждого из участников, активов, полученных выгод, а также предоставлять участникам расчеты по их распределению. Такой учет не предполагает расчет налогов и предназначен только для участников договора о совместной деятельности, не существует специальных методов, форм такого учета, и участники простого товарищества могут самостоятельно установить методологию учета. Также участники могут установить управляющему вознаграждение, которое будут оплачивать все стороны или некоторые из них.

Органом управления может быть и коллегиальный орган из состава всех участников общества (по типу совета директоров), причем воплощаться могут только те решения, которые приняты всеми товарищами.

Так же участники могут назначить в качестве органа управления третью сторону:  любое, подходящее им физическое лицо, которое может быть нанято на работу одной из сторон и оплата услуг которой, включая налоги, будет компенсирована сторонами или будет вкладом одной из сторон договора простого товарищества; любая фирма (предприятие), с которой заключён договор об управлении простым товариществом. Учет товарищества может вести как сам управляющий, так и нанятый специалист, или специализированная фирма по бухгалтерскому учету, а также любой другой экономического агента, которому не запрещены такие виды деятельности, как бухгалтерский и управленческий учеты.

Бухгалтерский учет простого товарищества

Правила ведения учета совместной деятельности экономических агентов предусмотрены в НСБУ 31 «Отражение в финансовых отчетах доли участия в совместно контролируемой предпринимательской деятельности» и МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность». Новые национальные стандарты бухгалтерского учёта также предусматривают  стандарт, регулирующий совместную деятельность – «Аффилированные стороны и договоры простого товарищества» («Parti affiliate si interesele în asocierile în participaţie»).

НСБУ 31 рассматривает совместную деятельность без образования юридического лица в двух вариантах: когда участники совместной деятельности владеют общими активами, используемыми в совместной деятельности, или же не владеют общими активами. Гражданский кодекс не классифицирует совместную деятельность таким образом.

Учет простого товарищества может осуществляться как одним человеком, так и целой специально сформированной группой, подчиненной или нет управляющему органу – в зависимости от масштабов реализуемого совместно проекта и в зависимости от решения участников. Для того чтобы бухгалтерия простого товарищества вела учет, она должна получать от участников всю необходимую ей информацию о делах товарищества – из отчетов, а возможно из копий документов товарищей. Возможны варианты, когда к отчетному периоду каждый участник предоставляет информацию о расходах и действиях участников, а бухгалтерия простого товарищества и управляющий просто скомпилируют ее в утвержденные формы отчетов.

Кроме того, каждый из участников в своих бухгалтерских программах (в бухгалтерских регистрах) должен вести учет расходов, затрат, активов, кредиторской задолженности и доходов по совместной деятельности[13].

В связи с тем, что учет при простом товариществе не регламентирован, большая роль в таком учете отведена бухгалтерскому суждению, и, конечно, учетной политике товарищей (юридических лиц). Целесообразно, чтобы в приложениях к  учетной политике были изложены принципы оценки активов, расходов, доходов и пр. Возможно, необходимы отдельные приложения для каждого договора, так как совместная деятельность разнообразна и полна множеством нюансов.

Полученные активы, переданные от других товарищей, и их дальнейшее перемещение и использование должны быть учтены на забалансовых счетах.

Любое использование, перемещение активов от одного товарища к другому товарищу должно быть задокументировано:

- на бланках строгой отчетности (ТТН) – при передаче активов от одного товарища к другому в пользование и использование по договору совместной деятельности (с отметкой, что перемещение осуществляется без передачи права собственности в рамках договора о совместной деятельности);

- по внутренним документам (накладным на внутренне перемещение, приемо-сдаточным актам и т.п.) – если после приема ценностей по договору простого товарищества, они были использованы, потреблены внутри территории принявшей их стороны.

Если активы проданы третьим лицам, то при облагаемых НДС поставках следует выписывать налоговые накладные, а при необлагаемых поставках – накладные (ТТН). Если поставки сложные и налоговые накладные и накладные (ТТН) содержат недостаточно информации о поставленных ценностях, то помимо указанных документов, выписывают акты приема-передачи ценностей с перечислением физических, технических, качественных и иных параметров поставленных активов. Поставки могут быть сопровождены еще и актами на установку и монтаж, если данная услуга предусмотрена в договоре купли-продажи в качестве услуги сопровождающей основную поставку вещи. Также при необходимости поставки услуг по договору о совместной деятельности сопровождают не только налоговыми накладными (или накладными (ТТН)), но и актами выполненных работ. Акты выполненных работ не являются обязательными документами во всех случаях оказания услуг, но их составление желательно для сторон, так как они содержат больше информации о совершенной сделке.

«Совместная предпринимательская деятельность (НСБУ 31 п. 12) с общими активами предусматривает совместный контроль и совместное владение ее участниками общими активами, внесенными или приобретенными для осуществления совместной деятельности».

Часть (3) ст. 1342 ГК устанавливает: «Если договором не установлено иное, вклады становятся общей собственностью товарищей. К общему имуществу относятся также все полученное на основе права, относящегося к этому имуществу, и все полученное в качестве возмещения за гибель, утрату или повреждение предмета, являющегося частью общего имущества»

В бухгалтерском учете совместной деятельности следует рассматривать следующие ситуации:

1. Стороны передают друг другу или одна сторона передает другой стороне активы для их использования и потребления в совместной деятельности.

Сторона, передающая товарищу активы в пользование или потребление для осуществления совместной деятельности, не  передает право собственности на них и поэтому передача таких активов не считается поставкой согласно НК, т.е. не облагается НДС, и не отражается в Декларации по НДС. Использование данных активов другим экономическим агентом (товарищем) не приводит к необходимости сторнирования ранее зачтенного НДС у передающей стороны, так как актив использован в предпринимательской деятельности.

Понятие «общее имущество» при совместной деятельности является условным и действует на период осуществления такой деятельности. Передаваться могут деньги, сырье, материалы (в том числе МБП), основные средства (в том числе здания, сооружения, оборудование), нематериальные активы (технические условия, проекты, программы и пр.). На период действия договора о совместной деятельности участники (товарищи) совместно распоряжаются имуществом: сторона, которая получила от другого товарища вещь, распоряжается ею строго по условиям договора - использует ее в процессе управления, производства, либо сдает внаем, продает, либо тратит (если это деньги) по назначению, предусмотренному в договоре о совместной деятельности, а передавшая сторона - контролирует судьбу вещи.

Нюанс такого совместного владения состоит в том, что сторона, передающая вещь, не теряет право собственности при ее передаче товарищу, а принявший ее товарищ не приобретает реальное право собственности на вещь, а получает условное право на владение и распоряжение ею (иногда только владение, иногда только распоряжение). Именно поэтому, передаваемая по договору о совместной деятельности (договору простого товарищества) вещь остается в составе активов баланса экономического агента, передающего ее, а сторона, принявшая актив от товарища по договору совместной деятельности, учитывает вещь на забалансовых счетах.

На практике существуют два метода учета передаваемых активов у товарища, который их передает. Один метод – когда активы учитываются на прежних  счетах баланса, но на особых субсчетах. К примеру, если сырье числилось на счете 211.1 (место хранения – склад), то при его передаче товарищу осуществляют перевод на счет 211.10 (место хранения – наименование товарища).

Другой подход состоит в том, что передаваемая вещь расценивается как финансовое вложение и тогда ее переводят на счет финансовых вложений. Точный счет, предназначенный для таких операций, в существующем плане счетов найти сложно, но можно использовать счета 231, 232, 252 (если проект по осуществлению совместной деятельности не долгосрочный), и счета 131, 132, 133 и 142 (если совместная деятельность долгосрочна)[14].

Оба метода имеют и свои плюсы, и свои минусы.

Учет передаваемых товарищам активов на тех же счетах, на которых они числились ранее, даёт ощущение «контроля» над каждым переданным активом и позволяет прослеживать их дальнейшую судьбу. Так, материалы, если из них уже произведена продукция, при наличии отчета от товарища, которому они были переданы (по утвержденным сторонами калькуляциям и технологиям производства), списывают со счетов материалов и оприходуют на счета расходов будущих периодов[15]. Такую продукцию можно учитывать по условной стоимости на забалансовых счетах – как совместно контролируемую собственность, находящуюся в распоряжении другого экономического агента, чтобы располагать оперативной информацией о наличии и движении такой продукции. В таком случае, на данном за балансовом счете необходимо отражать и выбытие продукции на основании отчетов товарища.

Основные средства, переданные товарищу для их использования в совместной деятельности, при их учете (после передачи товарищу) на тех же счетах учета, что и до их передачи, учитывают как обычно. Но износ отражают на счетах расходов будущих периодов, аккумулированная сумма которых будет отражена на счетах расходов в момент получения доходов от совместной деятельности. Величина износа может быть изменена – если, к примеру,  режим эксплуатации основного средства у получившего их товарища  является более интенсивным, что приведет к сокращению срока эксплуатации основного средства и увеличению износа.

Если основное средство передано товарищу на длительный срок, который равен или близок к сроку эксплуатации основного средства, то целесообразно отнесение всей его стоимости в момент его передачи на счет расходов будущих периодов, а принявшая сторона может учитывать его на своих балансовых счетах как актив (основное средство), который контролируют и используют долгое время (наподобие лизинга). Однако с налоговой точки зрения такие основные средства будут восприняты как безвозмездно поступившие, и износ в налоговых целях не будет начислен, что, конечно, по сути, ошибочно. На данный момент отсутствует такое налоговое понятие как «экономическая суть факта», и влияние такого факта на справедливое налогообложение сделки не будет воспринято проверяющими адекватно и износ не будет допущен к вычетам.

Если активы, переданные товарищу для  использования в совместной деятельности, учтены как финансовые вложения, то их величину (величину финансового вложения) не пересматривают до тех пор, пока не получены доходы; пока они не обесцениваются; или не увеличивается их стоимость; до тех пор пока они не возвращены.[16]

Если возвращают сырье, материалы в нормальном их состоянии (в том, котором они были отправлены изначально), то производят обратные проводки, а товарищ, который их ранее получил, списывает их количество и стоимость с за балансового счета.

Если изменилось качество материалов и сырья, то совершают обратные проводки[17], корректируют стоимость актива (уменьшение или увеличение), используя счета 714 и 612, а может и счета долгов и задолженностей по отношению к товарищу – в зависимости от договоренностей, обстоятельств. Существуют ситуации, когда возвращаются полуфабрикаты – по договоренности сторон, или же возвращается готовая продукция. В данном случае важно оценить готовый продукт, полученный в особенности после расторжения сделки, и сравнить его с финансовыми вложениями, так как его поступление в дебете отражают на счетах активов (материалов, товаров), а в кредите не используют счета доходов, а уменьшают размер финансовых вложений. Положительная или отрицательная разница на счете финансовых вложений, полученная от прихода таких активов и от прихода иных активов, по факту расторжения (окончания) договора о совместной деятельности будет признана как доход или расход от такой деятельности.

Возращенное после участия в совместной деятельности основное средство, должно быть также оценено сторонами и фактически может быть принято по его неизношенной стоимости, либо может быть принято по его рыночной стоимости на момент возврата. Для возвращающей стороны оценка возвращаемого основного средства не имеет значения, так как его выбытие с забалансовое производят в полученной ранее стоимости. Если же основное средство учитывалось возвращающей его стороной на балансовых счетах учета основных средств по причине длительного фактического владения ими, то оно либо выбывает в сумме не изношенной на момент его возврата стоимости, либо, если актив оценен по рыночной стоимости, с отнесением разницы между неизношенной и рыночной стоимостью на расходы или доходы периода (счет 341 не используют).

Принимающая, возвращенные основные средства сторона, просто «переносит» основное средство с субсчетов, в которых оно учитывалось во время действия договора о совместной деятельности, на счета, которые были использованы до начала действия договора о совместной деятельности – в том случае, когда принимающая сторона вела учет основных средств, переданных ею ранее товарищу на тех же счетах учета, просто на других субсчетах.

Если же получающая возвращаемые основные средства сторона вела учет с использованием счетов учета финансовых вложений, то возвращенные основные средства уменьшают размер финансовых вложений. Финансовые вложения могут быть уценены в период действия договора простого товарищества за счет того, что основные средства изнашиваются, то есть величина финансового вложения в виде основного средства может быть уменьшена на величины износов основных средств с отнесением данных величин на расходы будущих периодов, которые, в свою очередь будут отнесены на расходы по совместной деятельности в момент получения доходов от данной деятельности. В таком случае оприходовать возвращенное основное средство следует по его неизношенной стоимости или по его рыночной стоимости на момент его возвращения.

2. Стороны совместно приобретают активы в процессе осуществления совместной деятельности и используют их для данной деятельности.

При осуществлении совместной деятельности активы обычно приобретают на имя одного из участников товарищества, как правило того участника, который напрямую использует их в совместной деятельности. При этом в договоре купли- продажи целесообразно указать, что сторона, приобретающая актив, действует не только от своего имени, но и от имени сторон договора простого товарищества - по доверенности, согласно приложению к договору или согласно протоколу общего собрания участников.[18] В данном случае вклады обычно носят денежный характер, но не обязательно, так как одна сторона, к примеру, может взять на себя перевозку, другая страховку, растомаживание и т.д. Не исключено, что один из участников (или несколько участников) может получить кредит или заем под приобретаемые активы, и тогда стороны должны обязательно указать в договоре простого товарищества (или в его приложении), каким образом, за счет чего и кого, в каких долях будут погашены обязательства по кредиту (займу) и процентам. Очень важно, чтобы стороны распределили свои обязательства по полученным кредитам, в особенности, если сроки погашения кредитных обязательств больше (по графику или по факту), чем сроки действия самого договора о совместной деятельности.

Совместно приобретаемые активы могут быть разными по назначению их потребления – сырье, материалы, основные средства, нематериальные активы.

В соответствии с пунктом 8 НСБУ 2

«себестоимость товарно-материальных запасов включает затраты на приобретение, затраты по переработке и прочие затраты, связанные с доставкой товарно-материальных запасов к месту хранения и приведением их в надлежащее состояние».

 Таким образом, в учете каждого товарища, участвующего вкладом в приобретение общего актива, стоимость приобретения будет равна потраченным ресурсам (деньгам и иным затратам на его приобретение), то есть величине вклада. Сторона, на имя которой реально поступил актив, отразит общее приобретение как актив в величине собственного вклада.

Пример 1: Простое товарищество состоит из двух участников – участника А и участника Б. Актив приобретен на имя участника А, который перечислил продавцу актива (сырья) 100 000 леев, причем 40 000 леев – собственные оборотные средства, а 60 000 леев – средства предприятия Б. Предприятие А оплатило 5 000 леев за доставку сырья.

Предприятие А отражает следующие бухгалтерские записи:

п/п

Содержание хозяйственной операции

 

Бухгалтерские записи

Сумма,

леев

 

Дт

Кт

1

Отражено получение средств от предприятия Б

242

539

60 000

2

Отражена сумма поступившего актива

211

521

100 000

3

Отражено перечисление средств за актив

521

242

100 000

4

Отнесение на стоимость актива стоимости их перевозки

211

 

539

 

5 000

 

5

Отражение погашения долга за перевозку

539

242

5 000

6

Коррекция стоимости актива или

обратная проводка

211

539

539

211

(60 000)

60 000

Таким образом, стоимость сырья на сч. 211 предприятия А равна 45 000 леев.

Предприятие В отражает следующие бухгалтерские записи:

п/п

Содержание хозяйственной операции

 

Бухгалтерские записи

Сумма,

леев

 

Дт

Кт

1

Отражение потраченных на актив средств:

- на счете финансовых вложений или

- на счете расходов будущих периодов

232

252

 

242

242

 

60 000

60 000

 

Также предприятию Б целесообразно отразить наличие актива на забалансовом счете – в качестве актива, который находится во временном управлении у другого контрагента.

Таким же образом оприходуют и другие совместные активы, в том числе основные средства. Целесообразно (но не обязательно) экономическим агентам вести учет на счетах финансовых вложений и счетах расходов будущих периодов не только в разрезе контрактов простого товарищества, но и в разрезе передаваемого актива, или характера актива, который находится в совместной собственности – то есть, следует учесть возможность достоверно определять из чего конкретно сложилась величина финансовых вложений или расходов будущих периодов – сырья, материалов, денег, основных средств, нематериальных активов и пр.

Приобретаемые в совместную собственность вещи могут быть полностью потреблены в процессе совместной деятельности (сырье, материалы) и их стоимость будет списана на расходы совместной деятельности в момент определения доходов, к примеру, для сырья – в момент продажи готовой продукции, если цель совместной деятельности заключена в получении доходов от продажи совместно произведённой продукции.

Основные средства, приобретаемые в совместную собственность – обычно не изнашиваются полностью за период действия договора простого товарищества.

Все активы, оставшиеся у сторон договора после закрытия договора простого товарищества, должны быть распределены между участниками или реализованы с последующим распределением выручки. Стороны, получившие активы в окончательную единоличную собственность, должны оплатить другим участникам стоимость их долей с учетом обесценения активов, то есть в данном случае передается  право собственности на долю в активе, то есть осуществляется ее продажа. В накладных (если поставка не облагается НДС или бывший участник договора неплательщик НДС) или в налоговых накладных должно быть  ясно указано, что это тот же актив, которым частично владеет получившая его сторона. Таких поставок частей (долей) собственности в одном и том же активе может быть несколько – от нескольких товарищей, и экономический агент, приобретающий доли в активе, должен в результате оприходовать всего один актив, не забыв отразить в стоимости актива и стоимость своей доли, которую он ранее учитывал в счете финансовых вложений или на счете расходов будущих периодов.

3. Активы куплены, или созданы в качестве цели, результата совместной деятельности.

Довольно часто совместная деятельность осуществляется не ради получения доходов, прибылей, а ради получения конкретного актива. Такими активами могут быть дома, квартиры, дорога, газо и водопроводы, оборудование, проектная документация и пр. Такими активами могут быть и продукция и товары (если их доставка и доведение до нормального товарного вида требует совместных усилий).[19]  

По завершению договора судьба активов может быть разная – они могут быть распределены между участниками или остаться в совместной собственности.

Полученные активы относят на счета активов в корреспонденции со счетами финансовых вложений. Если стоимость активов больше или меньше чем счета финансовых вложений, то разницу отражают на счета доходов или расходов.

Результатом (целью) совместной деятельности могут быть не только активы, но и доходы и прибыли, которые должны быть распределены между участниками договора (товарищами). Порядок, критерии и сроки их распределения утверждены в договоре о совместной деятельности и они не обязательно должны быть распределены в равных долях, или в долях пропорциональных стоимостям внесенных вкладов.

Действующее законодательство не ограничивает количество участников простого товарищества и виды совместной деятельности (кроме запрещенных законом, или разрешенных только государственным предприятиям). Примеры объединения лиц для совместной деятельности  в форме простого товарищества приведены в таблице:

Примеры совместной деятельности в форме простого товарищества

№ п/п

Участники простого товарищества

 

Цели и результаты совместной деятельности

 

1

производитель

продавец

более эффективные продажи

2

перерабатывающее предприятие

перерабатывающее предприятие

получение и распределение дохода от переработанного сырья

3

владелец земли

(в т.ч. на праве долгосрочной аренды)

строительная компания

строительство недвижимости (жилой или нежилой), получение и распределение доходов от ее дальнейшей продажи или дальнейшего общего пользования, в том числе от сдачи площадей внаем

4

владелец земли

сельскохозяйственная организация

получение доходов от выращенной и проданной сельскохозяйственной продукции

5

физическое лицо

 

строительная организация

 

получение жилья

юридическое лицо

получение доходов от продажи квартир и площадей

6

владелец недвижимости

торгующая фирма или лицо, производящее продукцию, оказывающее услуги или выполняющее работы

получение и распределение доходов от продаж

7

производитель

владелец складских помещений

сохранение продукции (товаров) и распределение доходов от продажи продукции (товаров)

8

юридическое лицо

 

 

юридическое лицо

 

строительство сооружений - водопроводов, каналов,  дорог, энергопроводов и т.п. в качестве необходимой меры для дальнейшей нормальной деятельности (или благоустройства быта), или же с целью дальнейшей их совместной эксплуатации, сдачи внаем третьим лицам[20]

9

физическое лицо

 

 

физическое лицо

 

 

10

экспедитор

перевозчик

получение и распределение доходов от продаж

11

предприятие, оказывающее услуги населению (ремонт, стирка, чистка, пошив)

предприятие, организующее процесс обслуживания и продаж

получение и распределение доходов от оказания услуг

12

заказчик, изготовитель рекламы

распространитель рекламы

получение доходов от распространения рекламы

13

Магазин, оптовый склад

 

фирма логист, обеспечивающая доставку товаров покупателей (на дом, в офисы, на стройку и пр.)

получение и распределения между собой доходов от продаж товаров;

 

14

торговая точка общественного питания

транспортная организация, оказывающая услуги доставки блюд заказчикам (обеды в офисы, выездные банкеты и пр.)

получение доходов от продажи продукта общепита (кэтеринг)

15

торговая компания

маркетинговая или рекламная компания

увеличение и распределение доходов от продаж товаров;

16

производитель

переработчик

получение и распределение доходов от продажи конечного продукта

17

импортер товара

транспортная организация, экономический агент оплачивающий затраты при импорте

получение дохода от проданного товара или совместного владения им

 

19

торговое предприятие

предприятие, осуществляющее работы по сортировке, упаковке, этикированию товаров

распределение доходов от продаж товаров

В следующих публикациях будут рассмотрены конкретные примеры деятельности по договору простого товарищества и проблемы налогообложения НДС и подоходным налогом у каждого из товарищей.

Статья не должна рассматриваться читателями как «абсолютная правда». Дискуссия – а через неё достижение оптимального варианта учёта и налогообложения – моя цель.

(продолжение следует)


[1] Эти процессы могут осуществляться параллельно либо последовательно или в ином строгом порядке и подчинённости  в зависимости от разработанной схемы. Обязательно наличие устойчивых взаимосвязей участников совместной деятельности.

[2] Орган руководства осуществляет организационную и управляющую деятельность, регулирует отношения между участниками, созывает собрания участников, ведёт учёт вкладов участников, учёт их расходов и доходов от общей деятельности, совместно приобретаемых активов, и составляет отчёт по совместной деятельности.

[3]  По данной теме также рекомендуем статью «Особенности учета и налогообложения совместной деятельности при простом товариществе» (автор - П.Тостоган , журнал "Contabilitae si аudit", 2010 г., № 9 стр.5).

[4] Не следует путать простые товарищества с полными и коммандитными товариществами, которые в отличие от простого товарищества являются юридическими лицами и регулируемы иными статьями ГК.

[5] Prin contract de societate civilă, două sau mai multe persoane (asociaţi, participanţi) se obligă reciproc să urmărească în comun, fără a constitui o persoană juridică, împărţind între ele foloasele şi pierderile.

[6] Является ли актив, полученный в результате совместной деятельности доходом?  Следует учесть, что целью совместной деятельности может быть не только получение дохода или прибыли от продаж товаров, продукции, оказание услуг, но и получение, приобретение активов. То есть, товарищи направили свои совместные усилия на приобретение (через куплю, производство, строительство) актива. В результате через совместную деятельность произошло приобретение, которое не  является доходом, а активом с его дальнейшей судьбой. Каждый товарищ простого товарищества «приобрёл» через совместные усилия, действия, вклады нужный ему актив. Данный актив не является его доходом, а приобретением таким же, как бы если он его купил. Для того, чтобы он его приобрёл через участие в совместной деятельности, он должен вложиться, так как законодательство о совместной деятельности чётко установило правило – не внёсший ничего в совместную деятельность – не должен получить ничего. Если он внёс деньги – то он приобрёл актив через совместную деятельность денежным вложением. Если внёс актив (к примеру, стройматериалы), а получил забор, то в данном случае нет мены, так как он не менял стройматериалы на забор, а тратил материалы на строительство забора. Полученный актив не есть доход, а есть приобретение, но если физическое лицо продаст или подарит актив, то у него возникнет доход от его продажи. И расход равный стоимости актива. Стоимость же актива будет равна потраченным ресурсам на его приобретение – то есть стоимости вклада, но только той его части, которую физическое лицо сможет документально подтвердить. Так, если физическое лицо, участвует вкладом, стоимость которого трудно определить, то его облагаемый доход при продаже актива возрастёт. К примеру, если физическое лицо участвует в договоре простого товарищества только тем, что предоставило в качестве вклада свою землю под совместную деятельность, то оно не располагает документом о стоимости своего вклада. Получив в качестве результата совместной деятельности кукурузу, и продав излишнюю для его хозяйства часть кукурузы, налогооблагаемый доход (до вычета освобождений, пенсионного и медицинского страхования) будет равен стоимости (цене) проданной кукурузы.  Именно потому, что актив, распределяемый в результате совместной деятельности не является доходом, не применима статья 90 при его передаче физическому лицу. Кстати, приобретённый в результате совместной деятельности актив не является доходом, а активом и для участника – юридического лица. Так же, как и физическое лицо, юридическое лицо получит доход только в момент отчуждения актива, который в момент получения дохода от его отчуждения станет расходом (его стоимость). МСФО 11 устанавливает следующую норму в пункте B36 стандарта: «В случае если предприятие вступает в сделку с совместной операцией, участником которой оно является, такую как приобретение активов, оно не должно признавать свою долю прибыли и убытков до тех пор, пока не перепродаст активы третьему лицу».

[7] НК не определяет, каким образом физическое лицо должно оценивать стоимость поступившего актива по договору товарищества. НК даёт понятие о том, как формировать в налоговых целях первоначальную стоимость основного средства. Но физические лица (кроме ИП, крестьянских фермерских хозяйств, лиц, занимающихся профессиональной деятельностью) не располагают основными средствами и такой термин в их хозяйстве не применим. Собственность, которой они владеют, изнашивается, портится, стареет, но она не отвечает критериям по признанию ее в качестве основных средств.

[8] Если доход физического лица одноразовый (не полученный один раз, а сделка одна), или если доход редок и не постоянен, либо если он получен не от производства продукции, выполнения работ и оказания услуг, то физическое лицо не обязано зарегистрировать свою деятельность в качестве предпринимательской – по норме Закона о предпринимательстве и предприятиях.

[9] Статья 5(16)  НК имеет следующее содержание: «16) Предпринимательская деятельность, бизнес – любой вид деятельности лица в соответствии с законодательством, за исключением работы по трудовому договору (соглашению), который осуществляется с целью получения дохода или в результате осуществления которого независимо от цели деятельности возникает доход.». Многие расценивают фразу «любой вид деятельности в соответствии с законодательством» как то, что НК «намекает» или указывает на тех физлиц, которые по предпринимательскому праву занимаются предпринимательской деятельностью (к примеру, в соответствии с законом о предпринимательстве и предприятиях) и тем самым сужая круг лиц, на которые распространяет своё действие статья 5(16), то есть налоговое понимание предпринимательства. В то же время, фраза «любой вид деятельности в соответствии с законодательством» охватывает более широкий круг лиц, деятельность, которых регулируема специальными законами (закон об адвокатуре, о крестьянском фермерском хозяйстве, о медиации, о предпринимательском патенте и т.п.), а также не менее широкий круг  лиц, деятельность которых не регламентирована специальными законами, а позволена гражданским законодательством, но которая имеет свои ограничения. Как правило, ограничения таковы: разрешено то, что не запрещено и не разрешено, в том числе то, чем инклюзивно занимается только государство, а также то, что требует особой организационной формы. Именно поэтому и есть такие деятельности физлиц, которые несмотря на то, что физлицо что-то приобретает , продаёт, оказывает, не расцениваются как предпринимательство с точки зрения закона о предпринимательстве и т.п.  Если бы НК в тексте о понятие «предпринимательской деятельности» сузил бы круг лиц до  уровня лиц, чья деятельность регулируется специальными законами, или ввело бы конкретное понимание того, что идёт речь только о тех людях, которые «оформили» свои специальные отношения с государством в отношении своих регулярных (в предположении их получения) доходов, то смысл статьи был бы более логичен, чем тот, который есть сейчас.

[10] Кроме того, устная форма договора не позволяет в точности определить ни цели договора, ни процедуры, которые должна осуществить каждая из сторон; не точны и сроки исполнения договорных условий, и предполагаемые размеры вкладов участников; размыты критерии распределения доходов, активов, прибыли,  расходов и  убытков, так как стороны могут «забыть» некоторые «нюансы» сделки.

[11] Следует учитывать важную особенность совместной деятельности при простом товариществе – решения участников легитимны, законны и должны выполняться только тогда, когда абсолютно все участники согласны с ним. То есть участник, внесший наибольший вклад, или получающий наибольший размер выгод, не может диктовать правила ведения общего бизнеса. Даже самый маленький по размерам вклада или дохода участник совместной деятельности может застопорить события, с которыми он не согласен. Если по договору руководство товариществом поручено одному или нескольким товарищам, они вправе действовать самостоятельно. При этом любой из товарищей может выдвинуть возражения при совершении сделок от имени товарищества. В этом случае сделка не считается совершенной от имени товарищества.

[12] Тонкости договоров о совместной деятельности так многочисленны, что вряд ли можно составить два абсолютно одинаковых договора или создать типовой договор простого товарищества.

[13] Целесообразно вести учет используемых в совместной деятельности активов, дебиторских задолженностей, долгов, расходов и доходов – на отдельных субсчетах, а при длительном, дорогостоящем проекте – возможно при помощи программистов выделение из общей массы информации на бухгалтерских счетах блока по учету операций по совместной деятельности, интегрируемой при необходимости в общую информацию по бухгалтерскому учету товарища.

[14] Некоторые предприятия используют оба варианта учета, к примеру, вещи, потребляемые в процессе производства при совместной деятельности, учитывают на субсчетах тех активов, на которых они числились до передачи их товарищам для производства (строительства, ремонта), а переданные товарищу основные средства и капитальные активы – как финансовые вложения.

[15] Иногда бухгалтеры списывают стоимость материалов на счета готовой продукции. Однако лучше использовать счета расходов будущих периодов, так как продукция фактически не передана от товарища, который произвел ее и подлежит продаже через его торговую сеть или торговую сеть другого товарища. К тому же, оприходование такой продукции на счетах продукции искажает реальную ее стоимость.

[16] Возврат активов возможен в следующих случаях - либо по ненадобности, либо потому, что они уже использовались в том технологическом цикле, в котором они были необходимы и более их использование не нужно, либо договор о совместной деятельности завершён (или прерван) и участники решили вернуть активы и в других случаях.

[17] Возможно использование счета 822 (или иного промежуточного, управленческого счета).

[18] Принципиально важно,  чтобы стороны точно определили долю каждого в приобретенном совместно активе.

[19] Существуют договоры совместной деятельности, которые предусматривают в качестве цели и получение доходов, и получение активов.

[20] Часто, такие сооружения передают (иногда бесплатно) специализированным предприятиям,  но участники простого товарищества идут на данную вынужденную меру для того, чтобы нормально вести бизнес, или, если участниками простого товарищества являются физические лица, для улучшения бытовых условий.

Татьяна Гриник,

аудитор, администратор аудиторской фирмы
„GR & TI Audit Consult” S.R.L.

Comentarii

  1. Guzun spune:

    Un articol excelent! D-na Tatiana va multumesc mult pentru munca si efortul depus, apreciez mult profesionalismul de care dati dovada. Astept cu nerabdare continuarea acestei teme.

Înregistrare

Restabilirea parolei

Se încarcă...