Procurarea mijloacelor fixe şi activelor nemateriale din contul unui grant: aspecte contabile şi fiscale

În nr. 8/2009 al revistei „Contabilitate şi audit” a fost publicat articolul „Procurarea mijloacelor fixe şi activelor nemateriale din contul unui grant: aspecte contabile şi fiscale” (autor Aliona Timofeenco). Tema articolului este foarte actuală, iar abordarea – interesantă şi originală.

Cu toate  acestea, cu unele concluzii expuse în articol nu sînt de acord.

Autorul consideră corect că la contabilizarea operaţiunilor privind mijloacele fixe, procurate din contul unui grant (total sau parţial), urmează să ne conducem de S.N.C. 20 „Contabilitatea subvenţiilor şi publicitatea informaţiei aferente asistenţei de stat”, utilizînd  metoda capitalului. În conformitate cu această metodă, valoarea de intrare (iniţială) şi uzura mijlocului fix se calculează în mod obişnuit. Suma grantului se reflectă în componenţa capitalului secundar în contul 342 „Subvenţii”. Subvenţiile aferente se constată drept venituri (în mărimea uzurii calculată din valoarea mijlocului fix finanţată din contul grantului) ale acelor perioade, în care se calculează uzura activelor respective în evidenţa contabilă.

Uzura în scopuri fiscale se va calcula în conformitate cu Regulamentul privind evidenţa şi calcularea uzurii mijloacelor fixe în scopuri fiscale (în continuare – Regulament), aprobat prin Hotărîrea Guvernului nr. 289 din 14.03.2007.

Nu sînt de acord cu părerea autorului că uzura calculată din valoarea mijlocului fix finanţată din contul grantului şi acoperită de venituri nu este  deductibilă în scopuri fiscale. În opinia autorului, „…nerecunoaşterea în scopuri fiscale a compensării sumei uzurii calculate cu suma grantului obţinut pentru procurarea mijloacelor fixe”, ”Cu toate că, potrivit datelor înregistrate în contabilitate, o parte din uzura calculată este reflectată atît în partea de cheltuieli, cît şi în partea de venituri prin constatarea unei sume a grantului ca atare la valoarea identică a uzurii, conform modului de completare a declaraţiei cu privire la impozitul pe venit, în declaraţie urmează să se indice toată suma uzurii constatată în evidenţa financiară”.

Concluzia expusă mai sus se argumentează prin faptul că aceasta reiese din modul de completare a Declaraţiei cu privire la impozitul pe venit (anexa 2D) (în continuare – Declaraţie). Se propune ca în rîndul 03012 din anexa 2D să se indice: în coloana 2 – suma uzurii mijloacelor fixe în contabilitatea financiară (calculată de la valoarea de 100% a mijlocului fix), iar în coloana 3 – uzura calculată în scopuri fiscale din valoarea de 20% a mijlocului fix conform Regulamentului. În acest caz, suma uzurii mijlocului fix calculată din valoarea acestuia, finanţată din contul grantului se exclude din deduceri, deşi cheltuielile sînt acoperite de venituri şi veniturile sînt impozabile.

Consider că o astfel de abordare este una formală şi nu ţine cont de conţinutul economic al operaţiunilor economice analizate, de toate aspectele fiscale legate de aceste operaţiuni. Forma Declaraţiei a fost elaborată (în baza normelor Codului fiscal) pentru a uşura determinarea venitului impozabil şi aceasta nu poate conţine toate variantele posibile de corectare a veniturilor sau cheltuielilor în scopuri fiscale. În anexele Declaraţiei se indică veniturile, cheltuielile care în contabilitatea financiară şi în scopuri fiscale se reflectă în mod diferit. Textul Declaraţiei nu este o dogmă care trebuie îndeplinită numai din motivul că aşa este forma Declaraţiei. În cazul nostru, în anexa 2D (rîndul 03012) se determină corectările privind uzura mijloacelor fixe de la care apar diferenţe temporare sau permanente. Aceasta este uzura calculată din valoarea mijlocului fix (20%) care nu este finanţată din contul grantului. Uzura mijlocului fix calculată în evidenţa financiară din valoarea bunului (80%) care este finanţată din contul grantului nu se corectează deoarece în scopuri fiscale este deductibilă în aceeaşi mărime. Prin urmare, aceasta nu se include în corectări.

Autorul nu a ţinut cont de faptul că o parte din cheltuielile ce revin uzurii se compensează pe seama veniturilor din contul grantului. În acest caz, dacă se constată venit impozabil, cheltuielile acoperite de aceste venituri sînt deductibile.

Dacă vom presupune că suma grantului urma să fie atribuită la capitalul secundar (contul 342 „Subvenţii”) fără ca aceasta să fie ulterior reflectată la veniturile perioadei, este evident că suma uzurii calculată din valoarea grantului nu putea să fie dedusă şi aceasta urma să fie corectată, după cum propune autorul articolului analizat.

Să presupunem că un mijloc fix este procurat (transmis) în proporţie de 100% din contul unui grant. Acceptînd abordarea care se conţine în articol,  reiese că entitatea va constata venit în scopuri fiscale în mărimea valorii bunului fără a avea dreptul la careva deduceri privind uzura acestui activ. Totodată, dacă acelaşi mijloc fix este transmis entităţii de către asociaţi (acţionari) cu includerea acestuia în capitalul social, nu se constată venit impozabil şi uzura acestuia se deduce în scopuri fiscale. Acest argument este adus la compartimentul de logică şi raţionamente economice, deoarece în ambele exemple consecinţele economice pentru entitate sînt aceleaşi şi nu pot avea consecinţe fiscale atît de diferite.

Problema abordată este asemănătoare cu următoarea situaţie. O entitate, la cererea unei terţe părţi, a suportat careva cheltuieli, care în practica obişnuită nu sînt deductibile în scopuri fiscale. Dar în cazul dat, această terţă parte acoperă (compensează) entităţii aceste cheltuieli.În cazul dat, aceste cheltuieli sînt deductibile? Da, în cazul dat aceste cheltuieli sînt acoperite de venituri.

În practica fiscală din Republica Moldova sînt multe exemple cînd în cazuri asemănătoare organele de stat abilitate confirmă caracterul deductibil al cheltuielilor: deductibilitatea cheltuielilor legate de întreţinerea ospătăriilor la întreprinderi (în limita veniturilor încasate), compensarea cheltuielilor suportate de locator şi compensate de locatar în cadrul unui contract de locaţiune etc.

În articol se prezintă următorul exemplu:

S-a procurat un  mijloc fix cu valoarea de intrare (iniţială) de 170 000 lei, costul căruia a fost acoperit cu 80% din contul grantului; uzura anuală a mijlocului fix calculată în evidenţa financiară constituie 11 592 lei, inclusiv uzura din valoarea grantului – 9 274 lei; uzura calculată în scopuri fiscale calculată din baza valorică egală cu valoarea mijlocului fix acoperită de entitate (20%) – 6 800 lei; partea grantului care este atribuită la veniturile perioadei şi care corespunde uzurii calculate din valoarea mijlocului fix finanţată din contul grantului – 9 274 lei.

Autorul propune să se completeze anexa 2D la Declaraţia cu privire la impozitul pe venit în felul următor:

Prin această corectare din deduceri se exclud cheltuielile în formă de uzură a mijlocului fix în valoare de 9 274 lei, cu toate că o parte a grantului în aceeaşi mărime a fost atribuită la veniturile perioadei.

După cum s-a menţionat mai sus, suma uzurii (9 274 lei) calculată din valoarea mijlocului fix şi finanţată din contul grantului nu se corectează în scopuri fiscale. Forma Declaraţiei nu prevede toate variantele posibile de corectare a veniturilor sau cheltuielilor pentru a determina corect venitul impozabil. În cazul nostru pentru a determina corect a venitul impozabil, pot fi examinate mai multe variante de completare a anexelor acesteia. După părerea noastră, cea mai reuşită este varianta de a realiza această corectare prin completarea rîndului 03012 din anexa 2D. Pentru exemplul expus mai sus acest rînd ar putea fi completat în felul următor:

În coloana 2 a fost inclusă uzura în sumă de 2 318 lei calculată din valoarea mijlocului fix finanţată de entitate (20% din valoarea de intrare). Uzura în valoare de 9 274 lei nu a fost inclusă în această coloană, deoarece această situaţie nu constituie un caz de apariţie a unor diferenţe permanente sau temporare.

Voi încerca să mai argumentez cele relatate mai sus prin tratarea acestor operaţiuni în baza Standardelor Internaţionale de Contabilitate (IAS), de care conform Legii contabilităţii, entităţile din Republica Moldova se pot conduce la ţinerea evidenţei contabile.

Este de menţionat că modul de prezentare a subvenţiilor referitoare la active stabilit în S.N.C. 20  „Contabilitatea subvenţiilor şi publicitatea informaţiei aferente asistenţei de stat” diferă de  modul stabilit în IAS 20 „Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de asistenţa guvernamentală”. Astfel, conform art. 24 din IAS 20, subvenţiile guvernamentale pentru active, inclusiv subvenţiile nemonetare la valoarea justă, se prezintă în bilanţ fie prin înregistrarea subvenţiei ca venit amînat, fie prin deducerea subvenţiei pentru obţinerea valorii contabile a activului. Cu alte cuvinte, IAS 20 prevede două modalităţi de contabilizare a operaţiunilor legate de subvenţii (la alegerea entităţii):

1. Prin reflectarea subvenţiilor în componenţa veniturilor amînate.

Ceva asemănător se prevede în S.N.C. 20 în cazul cînd subvenţiile se reflectă în componenţa capitalului propriu al entităţii şi treptat se reflectă în componenţa veniturilor perioadei.

2. Prin deducerea subvenţiilor pentru obţinerea valorii contabile a activului.

În conformitate cu metoda a doua, valoarea de intrare a activului se micşorează cu suma subvenţiei primită pentru procurarea activului. Subvenţia este recunoscută drept venit de-a lungul ciclului de viaţă al activului amortizabil prin reducerea cheltuielii cu amortizarea.

De exemplu, valoarea de procurare a mijlocului fix este de 170 000 lei (fără TVA), din care 136 000 lei se finanţează din contul grantului. În acest caz, valoarea de intrare a mijlocului fix va fi micşorată cu valoarea grantului şi va constitui 34 000 lei. Respectiv, şi uzura în evidenţa financiară va fi calculată din această valoare.

În acest caz, baza valorică a mijlocului fix pentru calculul uzurii în scopuri fiscale va fi egală cu valoarea de intrare a acestuia reflectată în evidenţa financiară şi va constitui 34 000 lei. Pentru exemplul expus mai sus uzura anuală reflectată în evidenţa financiară va fi de 2 318 lei, uzura în scopuri fiscale – 6 800 lei.

Este cert că legislaţia fiscală poate avea doar interpretări fixe şi neţinînd cont de varianta de contabilizare a unor operaţiuni, aleasă în politica de contabilitate, rezultatul fiscal urmează să fie acelaşi.

Autorul este de acord cu situaţia descrisă în articol cînd „Ca rezultat al acestui tratament, are loc o impozitare dublă a sumei grantului obţinut: o dată la constatarea acestuia drept venit în modul stabilit de regulile financiare, care se consideră sursă de venit impozabilă şi nu urmează a fi supusă ajustării, şi a doua oară – la limitarea deducerii sumei uzurii datorită recunoaşterii valorii uzurabile în scopuri fiscale la suma echivalentului bănesc achitat furnizorului, diminuat cu suma grantului obţinut”.

În continuare autorul presupune că această situaţie s-a creat din motivul că în Regulament s-a stabilit incorect că baza valorică a mijloacelor fixe procurate din contul grantului sau donate se formează numai din valoarea de procurare suportată de entitate, propunînd modificarea Regulamentului.

Noi considerăm că Regulamentul în partea ce ţine de această problemă este perfect şi rezolvarea problemei constă în interpretarea corectă a legislaţiei fiscale care ne permite să evităm dubla impozitare. Principiile privind contabilizarea operaţiunilor analizate care sunt stabilite în Standardele Internaţionale de Contabilitate ne permit să înţelegem mai uşor acest lucru.

Veaceslav Ciobanu,

preşedintele Consiliului Director  ACAP