Practica fiscală: casarea mijloacelor fixe

În luna ianuarie 2011 am fost invitat de unul din clienţii mei la IFPS pentru a discuta pe marginea unui act de control fiscal.Întreprinderea care a fost supusă verificării poate fi caracterizată pe scurt ca contribuabil onest, care achită în buget cîteva milioane de lei pe an în formă de impozite şi taxe. La ora fixată în citaţie nimeni nu era gata să discute cu noi. Am aşteptăm aproximativ 15 minute pînă s-au adunat membrii comisiei de examinare a rezultatelor controlului fiscal.

În actul de control a fost invocată o încălcare cu care nu am fost de acord.

Pe scurt despre cazul contestat: În anul 2008 la întreprindere a avut loc un accident în urma căruia a fost deteriorat şi a ieşit din funcţiune un utilaj costisitor. Vinovat în accident este o parte terţă care, avînd riscurile asigurate, prin intermediul companiei de asigurări a compensat întreprinderii date pierderile stabilite. Întreprinderea vizată a primit o compensaţie de la compania de asigurări în limita valorii de bilanţ a mijlocului fix distrus în urma accidentului. În actul de control inspectorii au constatat, că Întreprinderea urma să restabilească TVA la decontările cu bugetul din valoarea de bilanţ a mijlocului fix distrus.

În termenele stabilite de lege am prezentat un dezacord la actul de control, care, după părerea mea, este destul de convingător. Mai jos o să reproduc unele alineate din acest dezacord.

„În Actul de Control, la capitolul „Taxa pe valoarea adăugata” s-a constatat: întreprinderea nu a restabilit TVA de la valoarea rămasă a mijlocului fix, distrus în urma accidentului şi nefolosit în activitatea de antreprenoriat, contrar prevederilor alin. (4), art.102, Cod Fiscal care stipulează că " suma TVA achitată, sau care urmează a fi achitată, pe valorile materiale, serviciile procurate care nu sunt folosite pentru desfăşurarea activităţii de întreprinzător... nu se trece în cont şi se raportează la cheltuielile perioadei”. Astfel, în opinia inspectorului fiscal întreprinderea urma să restabilească TVA trecut în cont iniţial la procurarea mijlocului fix casat în mărimea calculată de la valoarea de bilanţ a mijlocului fix la momentul casării acestuia.

Nu am fost de acord cu această concluzie, care încalcă expres legislaţia în vigoare.

Art. 102(4) din Codul Fiscal, prevede că nu se trece în cont şi se raportează la cheltuielile perioadei suma T.V.A., achitată sau care urmează a fi achitată, pe valorile materiale, serviciile procurate care nu sînt folosite pentru desfăşurarea activităţii de întreprinzător, precum şi pe valorile materiale procurate care în procesul activităţii de întreprinzător au fost sustrase sau au constituit pierderi supranormativ.

Mijlocul fix distrus a fost procurat pentru desfăşurarea activităţii de întreprinzător cu achitarea TVA în mărime deplină şi trecerea acesteia în cont, în conformitate cu prevederile art.l02 (1) din Codul Fiscal. Acest mijloc fix a fost pus în funcţiune în anul 2004 şi pe parcursul a mai mult de trei ani a fost folosit în activitatea întreprinderii, astfel utilajul a fost utilizat în activitatea de întreprinzător. Ba mai mult,  nu a fost sustras şi nu a constituit pierdere supranormativă.

În conformitate cu prevederile art. 93(3) din Codul Fiscal, livrare de mărfuri se consideră transmiterea dreptului de proprietate asupra mărfurilor prin comercializarea lor, schimb, transmitere gratuită, transmitere cu plată parţială, achitarea salariului în expresie naturală, prin alte plăţi în expresie naturală. Ţinînd cont de faptul că în cazul casării mijloacelor fixe nu are loc transmiterea dreptului de proprietate asupra lor, această procedură nu reprezintă livrare de mărfuri, şi respectiv, nu este obiect al impunerii cu TVA. La livrarea ulterioară a mijloacelor fixe casate (în calitate de piese de schimb, metal uzat) TVA urmează a fi aplicat pe principii generale, în conformitate cu titlul III din Codul Fiscal.

Astfel, operaţiunea de casare a mijlocului fix nu constituie o livrare, nefiind generată necesitatea aplicării TVA la valoarea de bilanţ ce urmează a fi casată din evidenţa contabilă. Se va impune cu TVA doar operaţiunea de comercializare a metalului uzat obţinut din casarea mijlocului fix.

În legislaţie nu există careva norme exprese privind aplicarea TVA în cazul casării mijloacelor fixe, în rezultatul distrugerii acestuia în urma accidentului. Concluzia care se conţine în actul de control, privind restabilirea TVA trecută în cont iniţial la procurarea mijlocului fix casat în mărimea calculată din valoarea de bilanţ, este bazată pe înţelegerea personală, anumite analogii şi presupuneri ale inspectorilor fiscali, dar nu pe norme legale concrete. Aplicarea legislaţiei fiscale nu poate fi bazată pe presupuneri, iar toate îndoielile apărute la aplicarea legislaţiei fiscale urmează să fie interpretate în favoarea contribuabilului.

Menţionăm că conform art.6(8) lit. b) din Codul Fiscal al Republicii Moldova, impozitele şi taxele stabilite în Codul Fiscal (inclusiv TVA) se bazează pe următoarele principii: certitudinea impunerii - existenta de norme juridice clare, care exclud interpretările arbitrare, claritate şi precizie a termenelor, modalităţilor şi sumelor de plată pentru fiecare contribuabil, permiţînd acestuia o analiză uşoară a influenţei deciziilor sale de management financiar asupra sarcinii lui fiscale.

Totodată, în legislaţie nu este stabilit expres că la casarea mijlocului fix se aplică TVA, fie prin calcularea acesteia sau restabilirea TVA iniţial trecută în cont la procurarea mijlocului fix. Inspectorul fiscal care a efectuat controlul nu a reuşit să explice în care act normativ se conţin norme juridice care ar prevedea în mod clar şi explicit obligaţia de a restabili TVA de la valoarea de bilanţ a mijlocului fix casat, în rezultatul distrugerii acestuia în urma accidentului. Şi de ce acesta urmează a fi restabilit anume de la valoarea de bilanţ a mijlocului fix? Valoarea de bilanţ a unui activ supus uzurii în mare măsură conţine un grad înalt de subiectivism, de înţelegerea entităţii cum se va amortiza activul pe parcursul exploatării. Şi această înţelegere poate să se modifice pe parcursul exploatării activului. Standardele de contabilitate permit modificarea metodei de calcul a uzurii activului, termenul de exploatare, activul poate fi reevaluat etc. Toate aceste proceduri contabile vor modifica valoarea de bilanţ a activului. Legislaţia fiscală însă este bazată pe alte principii fixe şi clare de determinare a bazei de calcul a impozitelor şi taxelor. De ce n-a fost luată în calcul valoarea de realizare a activelor primite în urma casării mijlocului fix şi de la care s-a calculat şi s-a plătit TVA?

În susţinerea poziţiei sale, inspectorul nu a putut prezenta careva acte normative din care să reiasă această obligaţiune şi nici careva scrisori/explicaţii de la organele de resort. Art. 102(4) din Codul Fiscal invocat în actul de control la fel nu conţine prevederi clare pentru restabilirea TVA la casarea mijloacelor fixe distruse în urma unui accident. Astfel se încearcă în cazul unor imperfecţiuni ale Codului Fiscal să se imputeze în mod artificial „încălcări” de ordin fiscal contribuabilului, deşi art. 11(1) al Codului Fiscal al RM, presupune că „toate îndoielile apărute la aplicarea legislaţiei fiscale se vor interpreta în favoarea contribuabilului".

La casarea mijloacelor fixe, întreprinderea s-a condus de prevederile legislaţiei fiscale privitor la aplicarea TVA, practica fiscală general acceptată, explicaţiile Inspectoratului Fiscal Principal de Stat expuse în scrisorile nr. 17-13-02/2-3572 din 15.09.2006, nr. 26-08/4-11/2-253/2900 din 25.05.2010. În scrisorile adresate de către contribuabili organului fiscal superior au fost formulate clar şi explicit toate întrebările ce ţin de impozitarea cu TVA a operaţiunii de casare a mijlocului fix, inclusiv restabilirea TVA de la valoarea de bilanţ a activului, iar răspunsurile IFPS confirmă că operaţiunile de casare a mijloacelor fixe care au încetat să genereze avantaje economice, TVA nu li se aplică. De a restabili careva TVA de la valoarea de bilanţ nu se spune nici un cuvînt.

Atragem atenţia că mijlocul fix a fost scos din funcţiune în baza unor circumstanţe imprevizibile, de force-major, şi n-a fost în putinţa întreprinderii să prevină producerea accidentului. În urma acestui accident, bunul material şi-a pierdut calităţile sale. În urma pierderii calităţilor sale, utilajul s-a transformat în alt activ - metal uzat. Acest activ a fost vîndut (se confirmă documentar, (copia facturii fiscale se anexează la dezacord) şi aceasta a constituit o livrare impozabilă cu TVA, iar valoarea impozabilă a livrării impozabile a fost mai mică decît valoarea de bilanţ a activului realizat. În conformitate cu alineatul (4) al art.97 din Codul fiscal:

„4) Valoarea impozabilă a livrării impozabile de mărfuri (servicii), efectuate de către un subiect al impunerii, nu poate fi mai mică decît cheltuielile pentru producerea lor sau decît preţul de procurare al mărfurilor livrate, sau decît valoarea în vamă a mărfurilor importate, determinată conform art.100, sau decît preţul de cost al serviciilor prestate, cu excepţia cazurilor cînd marfa şi-a pierdut calităţile de consum, cu condiţia confirmării acestui fapt de către organele şi serviciile abilitate cu astfel de funcţii.

Întreprinderea a respectat în totalitate cerinţele acestei norme. În urma accidentului, bunul întreprinderii şi-a pierdut calităţile sale de consum. Acest fapt este confirmat de către un organ abilitat. Bunul a fost realizat la un preţ mai mic, care corespunde calităţilor sale noi de consum. TVA a fost calculată şi achitată în buget în conformitate cu această normă.

Responsabilitatea pentru producerea accidentului i-a revenit altei companii. Compania avea asigurate riscurile faţă de terţe părţi, în cazul analizat terţă parte este şi întreprinderea vizată. Întreprinderea noastră a primit despăgubiri  ce ţin de distrugerea utilajului în limita valorii de bilanţ a utilajului de la companiile de asigurări. Prin aceasta noi comunicăm că pierderile întreprinderii ce ţin de pierderea calităţilor de exploatare a bunului au fost compensate întreprinderii, nu sunt pierderi nerecuperabile.

Totodată menţionăm că operaţiunea economică de casare a mijlocului fix a fost reflectată în evidenţa contabilă în 2008. Această perioadă fiscală a fost verificată în cadrul controlului fiscal documentar precedent, care a avut loc la întreprinderea după acel eveniment în anul 2008. Atragem atenţia, că la acel moment controlorii fiscali încălcări ale legislaţiei fiscale, ce ţin de această operaţiune, n-au stabilit. De asemenea, această perioadă la cererea întreprinderii a fost supusă controlului fiscal tematic privind restituirea din buget a sumei TVA, care, de asemenea, careva încălcări n-a stabilit.

În aceste condiţii, considerăm că inspectorul fiscal a încălcat prevederile art.216(6) din Codul Fiscal în care se prevede expres că „în act se va descrie obiectiv, clar şi exact încălcarea legislaţiei fiscale, indicîndu-se actele normative încălcate."

Am considerat nefondată concluzia expusă în Capitolul VI al actului de control, precum că „contrar prevederilor legislaţiei în vigoare nu s-a restabilit TVA la casarea mijlocului fix”.

În opinia mea, în dezacord, care a fost prezentat IFPS, au fost expuse mai multe argumente pentru a fi luate în calcul. La dezacord a fost anexat şi un răspuns în scris al organului fiscal superior la întrebarea contestată, care contravine concluziilor din actul de control şi decizie.

Din păcate, argumentele expuse în dezacordul la actul de control n-au fost auzite de persoanele responsabile ale Inspectoratului fiscal de stat, abilitate să examineze acest caz. Decizia era tipărită, după scurte replici pe marginea problemei discutate.  Am înţeles, că invitaţia de a participa la primirea deciziei pe marginea cazului de încălcare fiscală este o formalitate şi decizia a fost adoptată pînă la şedinţa unde am fost invitaţi. Mai mult, s-a creat impresia că nici textul dezacordului prezentat de întreprindere n-a fost citit cu atenţie. „Aveţi dreptul să contestaţi decizia în instanţa de judecată” - acesta a fost răspunsul la insistenţa contribuabilului de a primi o decizie în conformitate cu norma legală. Aceste cuvinte tot mai des şi mai des le auzim ca unica alinare şi răspuns la cerinţele insistente ale contribuabililor de a nu interpreta legislaţia fiscală în înţelegerea personală.

În exemplul analizat mai sus se vorbeşte de casarea mijlocului fix în legătură cu ieşirea lui forţată în urma unui accident, dar şi în alte situaţii ce ţin de casarea mijloacelor fixe, de exemplu în legătură cu uzura lui morală, tratarea fiscală este aceeaşi. Legea nu prevede corectarea trecerii în cont a TVA nici în acest caz.

Veaceslav Ciobanu

Auditor,

Director OptimAudit SRL

P.S Ne adresăm către cititorii noştri ca să ne scrieţi despre încălcările fiscale stabilite la întreprinderile Dvs pe marginea controalelor fiscale pentru a fi generalizate, reflectate în articolele publicate pe pagină (sau articole semnate de Dvs) şi pentru a nu fi repetate de colegii noştri de la alte întreprinderi. Să ne scrieţi despre încălcările stabilite şi cu care Dvs nu sunteţi de acord; despre acele încălcări care au fost reflectate în actele de control şi despre acele cu care aţi fost ameninţaţi că puteţi fi sancţionaţi.

Ne adresăm şi către inspectori fiscali cu propunerea să-şi expună părerea pe marginea problemelor abordate.