Paralela între SNC şi SIRF în ce priveşte contabilitatea veniturilor

    Contabilitatea veniturilor este unul din principalele sectoare ale contabilităţii, deoarece anume în cadrul acestui sector se formează indicatorii financiari de bază pentru luarea deciziilor economice de către absolut toţi utilizatori. Indicatorii principali sunt: cifra de afaceri, profitul brut, rezultatele din fiecare tip de activitate practicată la entitate. În acelaşi timp, tendinţa de integrare a RM în spaţiul economic european condiţionează necesitatea armonizării contabilităţii cu Directivele Europene şi SIRF.

    Obiectivul prezentului articol este de a trage o paralelă între SNC şi SIRF, în ce priveşte definirea, recunoaşterea, evaluarea şi reflectarea în rapoarte a veniturilor, precum şi evidenţierea deosebirilor dintre acestea.

    Raportarea conform SIRF oferă un şir de avantaje indiscutabile faţă de SNC. În primul rînd ele asigură un salt în ce priveşte transparenţa, simplitatea şi credibilitatea datelor din rapoartele financiare ale entităţii. În al doilea rînd, ele asigură comparabilitatea perfectă a datelor raportate de entitate nu numai cu datele raportate de alte entităţi autohtone, ci cu datele entităţilor din orice punct al lumii, ridicînd piaţa investiţională din RM la nivel mondial

    În acelaşi timp, trecerea la raportarea conform SIRF implică costuri foarte mari, cît financiare, atît şi intelectuale. Din această cauză majoritatea entităţilor nu sunt gata pentru implementarea acestora, făcînd imposibilă o reformă a contabilităţii la nivel naţional în acest sens.

În continuare voi vorbi despre schimbările principale aduse de SIRF în domeniul contabilităţii veniturilor.        

    Clasificarea. În ce priveşte clasificarea veniturilor, SNC le clasifică în venituri din activitatea operaţională şi neoperaţională, pe cînd SIRF delimitează venituri din activităţi curente (vînzarea bunurilor, prestarea serviciilor, dobînzi, royalty şi dividende) şi alte venituri, numite cîştiguri.

    Recunoaşterea. SNC şi SIRF prevăd criterii generale de recunoaştere a veniturilor şi criterii specifice pentru fiecare activitate: vînzarea bunurilor, prestarea serviciilor şi dobînzi, redevenţe şi dividende  Criteriile generale de recunoaştere a veniturilor sunt identice în SNC şi în SIRF şi anume:

1. Existenţa unei certitudini întemeiate că avantajele economice aferente tranzacţiei vor fi obţinute de întreprindere
2. Existenţa posibilităţii reale de a determina cu certitudine suma veniturilor

Tot identice sunt şi criteriile pentru recunoaşterea veniturilor din prestarea serviciilor, dobînzi, redevenţe şi dividende.

Cît priveşte recunoaşterea veniturilor din vînzarea bunurilor, aici tratările SNC şi SIRF se divizează. Conform SNC, venitul din vînzarea bunurilor se recunoaşte concomitent cu transmiterea dreptului de proprietate asupra lor, pe cînd conform SIRF, venitul din vînzarea bunurilor se vor recunoaşte numai după transferarea tuturor riscurilor şi avantajelor semnificative ce decurg din proprietatea asupra lor.

IAS 18 „Venituri” prevede cîteva situaţii cînd cu toate că dreptul de proprietate asupra bunurilor a fost transmis cumpărătorului, veniturile din vînzarea acestora nu pot fi recunoscute. Spre exemplu: vînzarea bunurilor cu oferirea garanţiei fără cunoaşterea probabilităţii înapoierii acestora de la cumpărători şi fără formarea provizioanelor pentru cheltuieli de garanţie respective, vînzarea bunurilor prin agenţi comerciali, distribuitori, în cadrul contractului de comision şi vînzarea bunurilor cu instalarea obligatorie a acestora de către vînzător.

    Evaluarea. Prevederile aferente la evaluarea veniturilor sunt la fel practic identice în SNC şi SIRF. Ambele standarde evaluează venitul la valoarea justă a contraprestaţiei de primit cu minusul rabaturilor sau reducerilor admise de entitate. Principala diferenţă constă în abordarea mai strictă de către IAS 18 a vînzării cu plata amînată. Astfel în cazul vînzării cu plată amînată, SNC permite reflectarea integrală (la valoarea nominală) a venitului în componenţa veniturilor din vînzări, cu condiţia că în contractul de vînzare nu este specificat că vînzarea se face în credit. Pe cînd SIRF obligă divizarea venitului obţinut, în venit din vînzări şi în venituri din dobînzi - în cadrul oricărei vînzări cu plata amînată, indiferent de forma juridică a contractului. Astfel venitul din vînzări va fi evaluat la valoarea actualizată a contraprestaţiei de primit, adică diminuată cu suma dobînzii care ar fi putut fi primită în cazul acordării unui împrumut la valoarea contraprestaţiei cu dobîndă medie pe piaţă.Restul venitului se va reflecta la venituri din dobînzi. Aş vrea să menţionez că modul de evaluare a veniturilor din vînzarea bunurilor cu plata amînată stabilit de SIRF este mai corect decît cel stabilit de SNC, deoarece acesta reflectă mai obiectiv realitatea economică şi nu intră în contradicţie cu principiul prevalării conţinutului economic asupra formei juridice.

    Reflectarea în rapoartele financiare. Raportarea veniturilor conform SNC şi SIRF diferă semnificativ. În primul rînd, Raportul privind profitul şi pierderile autohton are o formă fixă, stabilită prin legislaţie şi nu este flexibil pentru adaptarea la necesităţile entităţii. În acelaşi timp, conform SIRF, Contul de profit şi pierdere are o formă liberă, cu condiţia că acesta va include un şir de indicatori obligatorii, specificaţi în IAS 1. Forma fixă a Raportului privind profitul şi pierderile, în primul rînd face dificilă vizualizarea informaţiei financiare a entităţilor cu activitate specifică, cum sînt spre exemplu băncile comerciale, companiile de asigurări, companiile de leasing, de microfinanţare şi altele. În al doilea rînd duce la încălcarea principiului pragului de semnificaţie, conform căruia orice element care are o valoare semnificativă (adică poate influenţa deciziile utilizatorilor) trebuie prezentat în situaţiile financiare separat, deoarece forma fixă a raportului nu face posibilă dezvăluirea a cărorva elemente separat.

    Diferită este şi tratarea referitor la veniturile extraordinare. SNC permite recunoaşterea şi reflectarea în raportul financiar a acestor venituri, pe cînd SIRF nu permite recunoaşterea nici unui element ca fiind element extraordinar şi cere reflectarea acestora în componenţa cîştigurilor.

    Un moment cheie este şi tratamentul „altor venituri globale”. Acestea sunt acele venituri care deşi corespund definiţiei de venit, adică generează creşteri a capitalului altele decît cele obţinute prin contribuţii de la fondatori, nu participă la formarea „profitului net”, ci se reflectă direct în conturile capitalului. Aceste venituri includ următoarele elemente:

1.      Ecartul de reevaluare a mijloacelor fixe (reflectat direct în contul 341)

2.      Diferenţele favorabile dintre valoarea de procurare şi valoarea de vînzare a cotelor de participaţie proprii răscumpărate

3.      Diferenţele favorabile de curs valutar aferente capitalului nevărsat (reflectate direct în contul 312)

4.      Şi altele

Conform SNC, astfel de venituri globale nu se reflectă în Raportul de profit şi pierderi. Acelaşi lucru prevedeau şi SIRF, pînă în anul 2009, cînd Comitetul IASB a decis să modifice IAS 1 în acest sens. Astfel, din 1 ianuarie 2009, entităţile raportoare conform SIRF sunt obligate să reflecte veniturile globale în Contul de profit şi pierderi, mai jos de indicatorul „profit net”, astfel dezvăluind celelalte articole ale noului indicator „profit global” – care include absolut toate veniturile recunoscute în perioada de gestiune. Noua tratare este mai adecvată, deoarece toate elemente cu aceleaşi caracteristici trebuie reflectate în unul şi acelaşi raport, şi nu în două rapoarte, cum se procedează pînă în prezent în practica contabilă autohtonă.

Raportul de profit şi pierderi conform SNC 5

Model de Cont de profit şi pierderi în practica internaţională

Model de Cont de profit şi pierderi globale în practica internaţională

Generalizînd rezultatele cercetării efectuate, se poate menţiona că, indiferent de unele deosebiri metodologice şi mentale, prevederile SNC şi SIRF sunt foarte asemănătoare. Principala deosebire dintre SNC şi SIRF, constă în faptul că la baza luării deciziilor conform SIRF, stă în primul rînd raţionamentul profesional şi principiul priorităţii conţinutului economic asupra formei juridice, iar în practica contabilă autohtonă, de regulă forma juridică este considerată mai importantă decît conţinutul economic.

Standardele internaţionale nu sunt legate deloc de forma juridică, pe cînd în practica autohtonă, actele normative în domeniul contabilităţii se bazează pe legislaţia civilă, adică pe forma juridică. Acesta constituie principalul impediment de ordin psihologic la reflectarea în evidenţa contabilă a operaţiunilor în conformitate cu SIRF.

Atît timp cît contabilii nu vor ţine cont de principiile contabile (ca în practica internaţională) şi se vor conduce de regulile formale, procesul de trecere la raportarea conform SIRF va fi destul de anevoios.

Asemănări şi deosebiri între S.N.C. şi S.I.R.F. referitor la contabilitatea veniturilor