Operaţiuni de capital – aspecte contabile şi fiscale III.

Aport adăugător al asociatului (acţionarului) în capitalul entităţii

Este o realitate situaţia cînd asociaţii (acţionarii) doresc să investească în activitatea întreprinderii unde deţin cote-părţi (acţiuni) aporturi adăugătoare în bani sau bunuri materiale (utilaj, echipamente, etc), active nemateriale pentru a accelera activitatea întreprinderii. Din diferite considerente, în primul rînd, pe motiv că procedura este complicată şi lungă în timp, în multe cazuri aceste aporturi nu se documentează ca o majorare a capitalului social.

Care sunt aspectele contabile şi fiscale ale unui aport al asociatului (acţionarului) unei entităţi, care este depus de acesta cu scopul de a majora capitalului întreprinderii unde este proprietar? După formă înregistrării, documentării aportului făcut, putem evidenţia două situaţii. În primul caz, aportul este înregistrat ca majorare a capitalului social al entităţii, iar, în alt caz, aportul este făcut fără a modifica capitalul social. De exemplu, o entitatea în rezultatul activităţii sale economice a înregistrat pierderi şi proprietarul acesteia a decis să facă un aport bănesc pentru a acoperi pierderile acumulate fără a majora capitalul social.

Aceste două situaţii diferă după forma sa de documentare, înregistrare în conturile contabile, Camera înregistrării de stat, etc dar, care, după conţinutul său economic, sunt identice. În ambele cazuri proprietarul întreprinderii transmite entităţii aportul său fără careva recompense directe cu scopul ca aceasta (aportul) să asigure profituri mai mari şi, corespunzător, în viitor în calitate de proprietar să primească dividende mai mari. În ambele cazuri, se urmăreşte acelaşi scop – primirea de către proprietarul întreprinderii a unui cîştig (în formă de dividende) (nu este donaţie, acţiune de caritate, etc). Ar fi rezonabil că şi aspectele contabile şi fiscale, ce ţin de situaţiile descrise mai sus, să fie asemănătoare pe motiv că conţinutul lor economic este identic.

Mai simplu este cu contabilitatea. Standardele noastre profesionale pun în capul mesei conţinutul operaţiunilor corespunzătoare şi nu forma lor.

SNC 18 Venitul conţine următoarea normă: „Venit - afluxul global de avantaje economice în cursul perioadei de gestiune, rezultat în procesul activităţii ordinare a întreprinderii sub formă de majorare a activelor sau diminuare a datoriilor care conduc la creşterea capitalului propriu, cu excepţia sporurilor de la contribuţiile proprietarilor întreprinderii”.

Sau acelaşi lucru cu alte cuvinte, aporturile, contribuţiile, etc ale proprietarilor întreprinderii nu constituie sursă de venit. Din text reiese că aporturile adăugătoare ale proprietarilor întreprinderii, chiar dacă acestea nu sunt înregistrate în capitalul social, nu constituie venit pentru entitate şi urmează să fie înregistrate în capitalul propriu al întreprinderii. În care cont contabil? Posibil că în contul capital suplimentar, dar aceasta nu este o problemă principială şi poate fi o temă separată pentru discuţii.

Menţionăm, că această normă a standardelor de contabilitate nu este cunoscută bine, atît de către contabili, cît şi de organele cu funcţii de control fiscal. N-au fost înregistrate multe publicaţii în ediţiile periodice de specialitate la această temă. În majoritatea cazurilor, contabilii reflectă aporturile proprietarilor, care nu sunt înregistrate în capitalul social, prin conturile de profit şi pierderi. În primul rînd, ţinînd cont de riscurile şi urmările fiscale, care pot fi, în caz, dacă aceste aporturi vor fi constatate de inspectorii fiscali ca venituri impozabile. Pentru a nu supăra inspectorii fiscali în acest sens şi a nu se supune riscurilor, contabilii în cele mai dese cazuri reflectă valoarea aportului proprietarului în conturile de venit şi, corespunzător, le includ în venitul impozabil.

Un comentariu. Standardele de contabilitate (mai mult SIRF-urile) sunt concepute în mare parte pe careva principii, care au la bază înţelegerea conţinutului economic al unor fapte, dar nu forma lor şi/sau urmările fiscale, care reiese din această operaţiune. Un exemplu simplu. O persoană fizică a depus 10.000,00 lei în casieria entităţii cu titlu nerambursabil. Situaţia I, depunătorul este o persoană terţă (din stradă). În acest caz, întreprinderea în momentul primirii banilor (donaţiei) va constata un venit în mărime de 10.000,00 lei. Merită să menţionăm, că această situaţie nu este una firească şi nu este caracteristică pentru o întreprindere care are ca scop primirea unui profit în rezultatul activităţii de întreprinzător, deoarece aceasta nu este o organizaţie de caritate sau de binefacere ca persoanele fizice din stradă să-i facă donaţii.

Situaţia II, banii sunt depuşi de proprietarul întreprinderii, este o situaţie firească. Scopul depunerii poate să fie diferit: pentru acoperirea pierderilor perioadelor precedente sau pentru acoperirea pierderilor perioadei curente, sau pentru suplimentarea contul de numerar, pentru investiţii adăugătoare sau pentru alte scopuri legate de activitatea de antreprenoriat. Nu are mare importanţă pentru ce se face aportul. Important este ca acest aport să fie făcut de proprietarul întreprinderii şi scopul urmărit să fie activitatea de antrepnoriat, primirea unui profit. Şi nu are mare importanţă pentru alegerea înregistrărilor contabile şi determinarea urmărilor fiscale ce reiese din această operaţiune dacă aportul proprietarului este înregistrat în capitalul social al entităţii sau nu. În ambele situaţii descrise mai sus pentru entitatea în care proprietarul deţine o cotă din capital, aportul proprietarului în evidenţa contabilă nu se constată ca venit, dar se înregistrează în conturile de capital. Corespunzător, aportul proprietarului întreprinderii nu va fi inclus în componenţa venitului impozabil al entităţii. Codul fiscal nu prevede ajustarea rezultatului contabil în acest sens. Aceasta reiese, în primul rînd, din conţinutul SNC şi SIRF (IFRS) şi textul Legii contabilităţii (art.5) care prevede „Drept bază pentru determinarea venitului impozabil al entităţilor serveşte rezultatul (profitul/pierderea) contabil, reflectat în rapoartele de profit şi pierdere, întocmite şi prezentate în conformitate cu cerinţele prezentei legi şi ale standardelor de contabilitate”.

Care este înţelegerea organelor fiscale ce ţine de impozitarea aportului proprietarului? Practica fiscală? Din păcate, nu avem o practică fiscală univocă pentru situaţia descrisă mai sus. Organele fiscale văd, din păcate, aportul proprietarului, care nu este înregistrat în capitalul social, mai degrabă ca o donaţie care urmează să fie inclusă în componenţa venitului impozabil. Privind urmările fiscale, nu se face deosebire între aportul proprietarului şi alte donaţii posibile făcute de alte persoane, entităţi, bunuri şi avantaje „căzute din pod”. O abordare, care, după părerea mea, este absolut greşită şi nu corespunde principiilor stabilite în standardele de contabilitate.În situaţia analizată urmează să nu ne conducem de emoţii, de înţelegerea personală, de dorinţa de a contribui cu orice preţ la majorarea încasărilor în bugetul de stat, dar de cerinţele SNC şi SIRF, de practica internaţională şi de politica statului de stimulare a investiţiilor.

După cum am spus mai sus, aportul proprietarului poate fi în diferite forme. Să ne imaginăm următoarea situaţie luată din viaţă. O întreprindere din România înregistrează o întreprindere fiică în Republica Moldova cu scopul de aşi lărgi afacere în ţara noastră. Afacerea este legată de comerţul cu mărfuri de vestimentaţie a unei mărci recunoscute la nivel internaţional. Entitatea din Moldova a deschis un magazin în unul din prestigioasele centre comerciale în care vinde îmbrăcăminte. Întreprinderea mamă (asociatul unic) este şi în calitate de furnizor de mărfuri.

După patru ani de activitate, întreprinderea din Moldova înregistrează pierderi semnificative. Paralel s-a format şi o datorie faţă de asociatul unic pentru livrarea de marfă. Asociatul primeşte decizia să îndrepte datoria întreprinderii fiice faţă de el pentru livrarea de marfă pentru a acoperi pierderile acumulate. Are el acest drept? Cred că da. Ar fi o soluţie ca această datorie să fie îndreptată pentru majorarea capitalului social, dar, luînd în consideraţie, că au fost înregistrate pierderi şi activele nete ale întreprinderii sunt mai mici decît capitalulul social, nu poate face acest lucru, legislaţia prevede unele restricţii în acest sens. Dar nici acest aspect nu este hotărîtor la primirea deciziei proprietarului ce ţine de forma aportului (investiţiei), care urmează să-l facă în întreprinderea pe care o deţine. Nimic nu trebuie să-l limiteze în această decizie.

În cazul nostru, asociatul a decis să acopere pierderile înregistrate în anii precedenţi, dar nu să majoreze capitalului social. Acesta este dreptul lui legal.

Care sunt urmările fiscale şi contabile privind impozitarea şi reflectarea în evidenţa contabilă a faptului descris mai sus? Pentru explicaţii ce ţin de această situaţie entitatea s-a adresat cu o scrisoare în adresa Ministerului finanţelor.

„Din definiţia noţiunii de Venit, care se conţine în SNC 18, noi înţelegem că decizia asociatului de a îndrepta datoria întreprinderii fiice pentru livrarea de marfă în calitate de aportul asociatului, acordat pentru acoperirea pierderilor perioadelor precedente, nu poate fi calificat ca venit al întreprinderii fiice.

Asfel, aceasta operaţiune, după părerea noastră, va duce la modificarea capitalului propriu şi nu a conturilor de profit şi pierderi anume – la majorarea capitalului suplimentar.

 În legătură cu cele menţionate mai sus vă rugăm să ne răspundeţi la următoarele întrebări:

1.       Operaţiunea ce ţine de îndreptarea datoriei întreprinderii fiice faţă de asociatul întreprinderii, formată pentru livrarea de marfă, în calitate de aport al asociatului pentru acoperirea pierderilor perioadelor precedente nu se reflecta în conturile de profit şi pierderi, dar se va reflecta în componenţa capitalului propriu al întreprinderii (capital suplimentar)?

2. Vă rog sa ne spuneţi care sunt înregistrările contabile (formulele contabile) prin care urmează să fie reflectată operaţiunea ce ţine de îndreptarea datoriei întreprinderii fiice faţă de asociatul unic pentru acoperirea pierderilor perioadelor precedente?
3. Vă rog să ne confirmaţi că suma datoriei întreprinderii fiice îndreptate de asociat pentru acoperirea pierderilor întreprinderii fiice nu va fi inclusă în venitul acesteia în scopuri fiscale?”.

În răspunsul primit se spune: „Totodată, conform art. 17 alin. (16) al Legii contabilităţii, pierderea contabilă reportată conform statutului entităţii se acoperă din profitul net al perioadelor de gestiune curentă şi precedentă, din rezerve şi din capitalul social, din contribuţiile suplimentare ale proprietarilor (asociaţilor, participanţilor, acţionarilor) potrivit hotărî/ii adunării generale a acestora, iar în întreprinderile de stat şi municipale - de organele centrale de specialitate ale administraţiei publice, de autorităţile administraţiei publice locale.

Conform art. 22 alin. (3) al Legii nr. 135-XVI din 14.06.2007 privind societăţile cu răspundere limitată, în calitate de aport la capitalul social pot fi bunuri, inclusiv drepturi patrimoniale şi bani.

În conformitate cu art. 44 alin. (7) din Codul fiscal nr. 1163-XIII din 24.04.1997, cu modificările şi completările ulterioare, în scopuri fiscale se pot folosi metode de evidenţă financiară bazate pe prevederile Standardelor Naţionale de Contabilitate şi Standardele Internaţionale de Raportare Financiară care nu contravin prevederilor prezentului titlu.

Conform art. 55 alin. (1) din Codul fiscal, contribuţiile cu active la capitalul entităţii în schimbul cotei de participaţie în capitalul lui nu sunt supuse impozitării.

Astfel, în cazul în care entitatea-mamă îndreaptă suma datoriei acumulate de către entitatea fiică pentru marfa livrată şi neachitată, în calitate de aport pentru acoperirea pierderilor entităţii fiice, această sumă nu va fi supusă impozitării.

Prin urmare, suma datoriei entităţii fiice „XXX Moldova” S.R.L. pentru livrarea de marfă faţă de entitatea-mamă „XXX România” S.R.L. poate fi calificată în calitate de aport al fondatorului pentru acoperirea pierderilor perioadelor de gestiune precedente în legătură cu lichidarea entităţii fiice.

În contabilitate, conform principiului contabilităţii de angajamente şi în baza deciziei fondatorului privind îndreptarea datoriei formate pentru acoperirea pierderilor perioadelor de gestiune precedente, conform prevederilor Normelor metodologice de aplicare a conturilor contabile al Planului de conturi contabile al activităţii economico-financiare a întreprinderilor, aprobat prin ordinul Ministrului Finanţelor nr. 174 din 25.12.1997, cu modificările şi completările ulterioare, generalizarea informaţiei privind îndreptarea datoriei formate pentru acoperirea pierderilor perioadelor de gestiune precedente se va reflecta prin intermediul conturilor contabile 537 „Datorii faţă de fondatori şi alţi participanţi” şi 332 „Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenţi””.

După  mine, este un răspuns curajos al Ministerului finanţelor, care în această ordine de idei se aseamănă foarte mult cu Comunicatul informativ al Ministerului finanţelor din 17.04.2012 privind royalty. Prin acest răspuns se confirmă, că aportul proprietarului în capitalul entităţii fiice care nu se înregistrează ca majorare de capital social, în evidenţa contabilă se reflectă în conturile de capital (nu în conturile de venit) şi acest aport nu constituie  venit impozabil pentru entitatea care beneficiază de acest aport.

Ar părea că avem temei să ne bucurăm că s-a făcut dreptate în această problemă, dar rămîn temeri că practica fiscală poate fi alta. În răspunsul menţionat nu prea reuşită este referinţa la art.55 din Codul fiscal, care , după părerea mea, se referă la aporturile, care sunt incluse în capitalul social. De asemenea, presupun că înţelegerea inspectorilor fiscali privind urmările fiscale legate de aportul proprietarului poate să nu corespundă cu concluziile expuse mai sus.

Ca concluzie vreau să spun următoarele. Conţinutul răspunsului Ministerului finanţelor este în strictă conformitate cu cerinţele SNC şi SIRF, Legii contabilităţii, practicii internaţionale, principiilor de organizare a unei afaceri. Vreau să repet pentru cei sceptici: Nu poate un antreprenor să facă un aport pentru a dezvolta afacerea sa şi acesta să fie constatat ca venit în întreprinderea pe care o deţine, să fie adăugător impozitat. Aceasta abordare nu corespunde spiritului specific pentru un climat investiţional atractiv spre care tinde ţara noastră, experienţei altor ţări, bunului simţ, legislaţiei RM, standardelor de contabilitate, etc.

Dacă aveţi comentarii, păreri la cele expuse mai sus, vă rog, să vă expuneţi. Pentru a asigura o schimbare în implementarea standardelor performante de contabilitate este nevoie şi de o părere consolidată inclusiv pe întrebarea abordată.

Vreau să cred că părerea noastră contează !!

Va urma

Veaceslav Ciobanu

Preşedintele Consiliului Director al Asociaţiei Contabililor şi Auditorilor Profesionişti (ACAP)