Obligaţiunile fiscale ale agenţilor economici în cazul vînzării părţilor sociale

În revista Contabilitate şi Audit nr.10 a fost publicat articolul „Obligaţiunile fiscale ale agenţilor economici în cazul vînzării părţilor sociale” (autori Petru Griciuc, Ion Sturzu). În acest articol  se analizează aspectele fiscale ce ţin de realizarea părţii sociale deţinute de o entitate în capitalul social al altei întreprinderi.

Autorii constată că „Vizavi de determinarea obligaţiilor fiscale privind impozitul pe venit al părţilor implicate în tranzacţia respectivă este de remarcat că, în conformitate cu art.37 alin.(2) lit.a) din Codul fiscal, părţile sociale în capitalul social al agentului economic reprezintă active de capital”. Suntem de acord cu această concluzie a autorilor acestui articol. Dar tot aici autorii pun această afirmaţie în dependenţă de unele circumstanţe legate de activitatea contribuabilului. Ei completează: „Conform art.12 pct.5) din Codul fiscal, venitul din investiţii reprezintă venitul obţinut din investiţiile de capital şi din investiţiile în active financiare, dacă participarea contribuabilului la organizarea acestei activităţi nu este regulată, permanentă şi substanţială. În cazul în care activitatea agentului economic referitor la procurarea şi înstrăinarea părţilor sociale în capitalul social al altor agenţi economici este regulată, permanentă şi substanţială, această activitate nu este considerată investiţională, ci operaţională şi, prin urmare, părţile sociale nu reprezintă active de capital”.

Cu alte cuvinte, recunoaşterea  părţii sociale în capitalul social al altei întreprinderi în calitate de activ de capital se pune în dependenţă de caracterul neregulat, nepermanent şi nesubstanţial al acestei activităţi (venituri încasate din înstrăinarea părţilor sociale în capitalul altor entităţi) a contribuabilului. Dacă această activitate pentru entitatea deţinătoare nu este regulată (permanentă) rezultatul de la vînzarea acestei părţi se recunoaşte ca creştere de capital şi se impozitează în conformitate cu art.37 din Codul fiscal (50%), dar dacă vînzarea părţii sociale ţine de activitatea de bază a entităţii (de exemplu, un fond de investiţii) rezultatul din această operaţiune se impozitează în modul general.

După mai mulţi ani de funcţionare a Codului fiscal, aşa o interpretare a acestei probleme este ceva nou. Mai mult ca atît, normele Codului fiscal în acest sens pe parcursul acestor ani n-au suferit modificări. Pe parcursul acestei perioade s-a format şi o practică fiscală ce ţine de această problemă, care, după cum cunoaştem, nu corespunde concluziilor autorilor acestui articol. Suntem siguri, că abordarea conţinută în acest articol ce ţine de recunoaşterea părţii sociale ca activ capital a stîrnit griji şi îndoieli pentru mulţi contabili, care pînă la acest moment pe parcursul la mai mulţi ani au folosit în alt mod normele Codului fiscal legate de recunoaşterea activelor de capital.

Concluziile sale autorii le fac referindu-se la noţiunea de venit investiţional (art.12 pct.5)) din Codul fiscal: „Venit din investiţii - venit obţinut din investiţiile de capital şi din investiţiile în active financiare, dacă participarea contribuabilului la organizarea acestei activităţi nu este regulată, permanentă şi substanţială”. Alte argumente nu sunt.

Noţiunea de venit din investiţii se întîlneşte în articolele 13 (1), 14 (1), 36 (4), 79¹ (1), 79² ale Codului fiscal. Această noţiune se foloseşte în textul Codului fiscal în reglementarea altor norme decît cele ce ţin de recunoaşterea creşterii (pierderii) de capital. După părerea noastră, conţinutul noţiunii de venit din investiţii nu completează, nu modifică, nu condiţionează şi nu subminează noţiunea de activ de capital. Fiecare din aceste noţiuni se foloseşte la locul ei în modul stabilit de legislator şi aceste noţiuni nu intră în contradicţie.

Numai în baza acestei noţiuni autorii concluzionează „În cazul în care activitatea agentului economic referitor la procurarea şi înstrăinarea părţilor sociale în capitalul social al altor agenţi economici este regulată, permanentă şi substanţială, această activitate nu este considerată investiţională, ci operaţională şi, prin urmare, părţile sociale nu reprezintă active de capital”

Noţiunea de activ capital (atragem atenţie: în înţelegerea Codului fiscal) este stipulată în articolul 37 alin.(2):

„Active de capital sunt:

a)acţiunile şi alte titluri de proprietate în activitatea de întreprinzător;

b)titlurile de creanţă;

c)proprietatea privată nefolosită în activitatea de întreprinzător, care este vîndută la un preţ ce depăşeşte baza ei valorică ajustată;

d)terenurile;

o)opţionul la procurarea sau vînzarea activelor de capital”.

Această definiţie este una exhaustivă şi nu prevede careva abateri privind recunoaşterea activelor enumerate ca active de capital în dependenţă de activitatea contribuabilului. În acest articol sunt enumerate activele, care în scopuri fiscale sunt recunoscute ca active de capital în momentul înstrăinării lor.

Deţinerea părţii sociale în capitalul al altei întreprinderi se referă la litera a) acţiunile şi alte titluri de proprietate în activitatea de întreprinzător. Conform acestei norme a Codului fiscal acţiunile şi alte titluri de proprietate în activitatea de întreprinzător sunt recunoscute la înstrăinare (vînzare, schimb sau altă formă de înstrăinare) ca active de capital în toate cazurile şi această recunoaştere nu este pusă în dependenţă de activitatea contribuabilului în general.

Aceeaşi concluzie se referă şi la înstrăinarea terenurilor. În înţelegerea Codului fiscal terenurile (lit.d)) sunt recunoscute ca active de capital în momentul vînzării, schimbului sau în cazul altei forme de înstrăinare. Recunoaşterea acestui activ în calitate de activ de capital se face în toate cazurile şi nu depinde de faptul că participarea contribuabilului la organizarea acestei activităţi (procurarea lotului de pămînt şi vînzarea lui ulterioară) este regulată, permanentă şi substanţială sau nu este regulată, permanentă şi substanţială. Unii se miră: chiar şi pentru o agenţie imobiliară care se ocupă de dimineaţă pînă seara cu procurarea terenurilor cu scopul de a le vinde în viitor  acest activ este recunoscut ca activ de capital? Da, şi pentru acest contribuabil în momentul vînzării se recunoaşte creştere (pierdere) de capital. De ce? Deoarece aşa prevede legea. Mai bine zis, legea nu prevede careva restricţii pentru această categorie de contribuabili. De asemenea, este oportun să spunem că nu putem interpreta legea după înţelegerea noastră, să confundăm conţinutul unor noţiuni din legislaţia fiscală cu conţinutul unor noţiuni asemănătoare (după denumire) din standardele de contabilitate etc. şi urmează să respectăm strict voinţa legislatorului.

Veaceslav Ciobanu

Preşedintele Consiliului Director ACAP