Prin Legea nr. 138 din 17 iunie 2016 (MO nr.184-192 din 1 iulie 2016) au fost operate mai multe modificări în diferite acte legislative importante pentru munca contabilului. Vă prezentăm comentariile noastre ce țin de modificările operate prin această lege.

Modificări la Codul fiscal

Taxa pe Valoarea Adăugată

1. Art.94 Subiecții impozitării, lit.c), care stabilește subiecții impozitării pentru import de servicii, a fost introdusă o excepție prin care organizațiile social-politice se exclud din subiecții impozitării pentru import de servicii.Definiția noțiunii de organizație social-politică este prezentată în Codul electoral: „organizaţii social-politice - partide, fronturi, ligi, mişcări politice de masă, înregistrate în condiţiile Legii privind partidele şi alte organizaţii social-politice;". Corespunzător, asociațiile obștești, alte NGO nu se atribuie la această noțiune și rămîn subiecți ai impozitării cu TVA pentru import de servicii, indiferent de faptul dacă sunt sau nu sunt înregistrați în calitate de plătitori ai TVA.

2. Art.96 Cotele TVA, lit. b) care reglementează livrările impozitate la cota redusă 8% TVA se completează cu „serviciile de transport și de distribuire a gazelor naturale". De asemenea, au fost operate modificări nesemnificative în lista produselor agricole impozitate la cota de 8% TVA (ardei grași; mărar și pătrunjel).

3. Art.97 Valoarea impozabilă a livrării impozabile, se completează cu alin.(6) și (7): „(6) La stabilirea valorii impozabile a livrării impozabile contractate în valută străină, cursul de schimb valutar care se aplică este cursul oficial al leului moldovenesc valabil la data la care apare obligația fiscală privind TVA". Modificare perfectă, care, în genere, este în conformitate cu practica fiscală precedentă, dar care nu este conformă cu altă modificare propusă la art.98 alin.(2).

Alin.(7) stabilește modul de determinare a valorii impozabile a livrării impozabile stabilite în valută străină pentru care BNM nu stabilește cotație față de leul moldovenesc (se folosește cros-curs).

4. Art.98 Ajustarea valorii impozabile a livrării impozabile, se completează cu alin.(2): „(2) Pentru livrări de mărfuri şi servicii pe teritoriul Republicii Moldova, contractate în valută străină cu decontare în monedă naţională, se aplică cursul oficial al leului moldovenesc la data plăţii, iar diferenţele dintre valoarea calculată a mărfurilor, serviciilor la data eliberării facturii fiscale şi valoarea calculată a mărfurilor, serviciilor la cursul oficial al leului moldovenesc stabilit la data plăţii constituie valoare impozabilă a livrării de mărfuri, servicii contractate în valută străină". Cu alte cuvinte, așa numitele diferențe de sumă sunt impozabile cu TVA. În legătură cu acest fapt, apar mai multe întrebări:
(a) Obiectul impozitării sunt diferențele de sumă apărute la data achitării (în factura fiscală, eliberată de furnizor, se va scrie, de exemplu, într-un rând: diferențe de sumă formate în cadrul contractului de livrare de marfă nr. xx din xxxx) sau obiectul impozitării este valoarea ajustată a valorii mărfurilor livrate, în acest caz, în factura fiscală diferențele de sumă urmează să fie reflectate în raport la fiecare articol de marfă (această cerință ar constitui o problemă pentru contribuabili);
(b) Factura fiscală pe diferențele de sumă apărute în cadrul unui contract (livrare de marfă) urmează să fie întocmită la finalizarea contractului sau la efectuarea plății următoare? În situația în care contractul ar putea să prevadă efectuare mai multor plăți pentru marfa livrată și diferențele de sumă ar urma să fie documentate la momentul apariției lor (la fiecare plată), acest fapt ar constitui o problemă adăugătoare pentru contribuabil;
(c) În textul analizat să menționează că diferențele de curs, stabilite ca diferențe dintre valoarea mărfurilor (serviciilor) la data întocmirii facturii fiscale și valoarea acestora la data plății, constituie valoare impozabilă a livrării impozabile (!?). Conform alin.(1) al art.97 „Valoarea impozabilă a livrării impozabile reprezintă valoarea livrării achitate sau care urmează a fi achitată (fără TVA)", corespunzător, reiese că TVA la cota 20% ar urma să fie calculată suplimentar la diferențele de sumă (?!). Presupunem, că și în acest caz este o eroare de expunere a intențiilor legislative în formă scrisă în limba română.

5. Art.101 Modul de calculare și achitare a TVA, alin.(8), care reglementează modul de restituire a sumei TVA, se prezintă într-o nouă redacție care prevede interzicerea restituirii TVA în contul stingerii datoriilor creditorilor subiectului impozabil față de buget. Se permite restituirea TVA în contul datoriilor față de buget, în contul obligațiilor viitoare față de bugetul public național sau la contul bancar al subiectului impozabil care deține decizia de restituire a TVA.

6. Art.101¹ Restituirea TVA la investiții capitale, alin.(4) care reglementează modul de restituire a sumei TVA conform acestui articol, se prezintă într-o nouă redacție care prevede interzicerea restituirii TVA în contul stingerii datoriilor creditorilor subiectului impozabil față de buget. Se permite restituirea TVA în contul datoriilor față de buget, în contul obligațiilor viitoare față de bugetul public național sau la contul bancar al subiectului impozabil care deține decizia de restituire a TVA.

Alin.(5), care prevede ne aplicarea prevederilor privind restituirea TVA la investițiile capitale obținute de la bugetul public național, se abrogă.

7. Art.101³ Restituirea TVA la investiții (cheltuieli) capitale în autovehicule pentru transportul a minimum 22 de persoane, alin.(1) se completează cu numărul poziției tarifare a autovehiculelor care cad sub incidența acestui articol: 8702; alin.(2), care reglementează modul de restituire a sumei TVA, se prezintă într-o nouă redacție care prevede interzicerea restituirii TVA conform acestui articol în contul stingerii datoriilor creditorilor subiectului impozabil față de buget. Se permite restituirea TVA în contul datoriilor față de buget, în contul obligațiilor viitoare față de bugetul public național sau la contul bancar al subiectului impozabil care deține decizia de restituire a TVA.

8. Art.102 Trecerea în cont a TVA pe valorile materiale, serviciile procurate, se completează cu alin.(3¹) care permite trecerea în cont a sumei TVA pe bunurile materiale, serviciile folosite pentru livrările care nu constituie obiecte impozabile cu TVA în conformitate cu art.95 alin.(2) lit.c) (livrare cu titlu gratuit în scopuri de publicitate în limita la 0,2%) și lit.d) (transmiterea proprietății în cadrul reorganizării întreprinderii). Această modificare este binevenită deoarece face claritate în această situație, dar se limitează numai la două tipuri de livrări care nu constituie obiecte impozabile. Reiese că pentru alte livrări, care nu constituie obiecte impozabile, de exemplu, livrare de marfă în afara țării, contribuabilul nu are dreptul la trecere în cont a sumei TVA, legate de aceste livrări.

Alin.(4), care prevede interzicerea trecerii în cont a sumei TVA pe valorile materiale, serviciile care nu sunt folosite în activitatea de întreprinzător și se raportează „la consumurile sau cheltuielile perioadei". Textul adăugat este evidențiat. Merită de menționat că în SNC noi noțiunea de „consumuri" nu se mai folosește, în utilizare este altă noțiune - costuri!

În alin.(7) a fost operată o modificare de redactare a textului în legătură cu acordarea dreptului contribuabilului de imprimare de sine stătător a facturilor fiscale.

În alin.(8) care prevede lista de documente deținute de subiectul impozitării în scopul restituirii sumei TVA au fost operate următoarele modificări:
(i) p.1) lit.b¹, care prevede deținerea declarației vamale de export, se abrogă;
(ii) p.7 lit. b), c), care prevede lista documentelor pentru restituirea TVA de la livrarea de energie electrică, energie termică și gaze naturale, operate modificări de redactare a textului în legătură cu dreptul brokerului vamal să semneze declarația vamală electronică în numele subiectului impozabil;
(iii) a fost modificat p.10) care prevede lista de documente deținute pentru restitui suma TVA în conformitate cu art.104 lit. f) (livrări în zona economică liberă, etc), lit. i) (livrări între rezidenții ZEL);
(iv) au fost operate modificări și în alte puncte care prevăd lista de documente deținute pentru restituirea TVA pentru diferite situații: investiții capitale în clădiri de producție, livrarea produselor din biomasă, livrarea de mărfuri și servicii destinate Programului de investiții în alimentare cu apă în m. Chișinău, pentru livrarea de mărfuri și servicii destinate reabilitării străzilor centrale în m. Chișinău.

A fost modificat alin.(11) care prevede limitarea sumei TVA spre trecere în cont pentru întreținerea, reparația autoturismelor folosite de angajații care se atribuie la grupele minore 112 și 121 din Clasificatorul ocupațiilor. Modificările operate sunt favorabile întreprinderilor, se permite trecerea în cont a sumei TVA pentru întreținerea și reparația autoturismelor în limita 1 autoturism pentru fiecare angajat care se referă la aceste grupe minore.

9. Art.103 Scutirea de TVA au fost operate modificări cu următorul conținut:
(i) Scutirea de TVA a livrării mijloacelor cosmetice se va efectua „conform listei aprobate de Guvern" (alin.(1) p.10);
(ii) în redacție nouă norma care prevede scutirea de TVA a importului de bancnote și alte mărfuri importate de BNM (alin.(1) p.12) lit. c)); timbrelor de acciz (alin.(1) p.21)); autoturismelor (adăugată o poziție tarifară);
(iii) alin.(1) se completează cu p.27²) și 27³) care prevăd scutirea de TVA a rachetelor contra grindinei turbinelor hidraulice, alte aparataje electrice;
(iv) a fost completat p.29) alin.(1), care prevede scutirea de TVA a activelor pe termen lung utilizate nemijlocit la fabricarea produselor, acordarea serviciilor, destinate includerii în capitalul social, cu o normă care stabilește că la această categorie de active se atribuie activele a căror uzură se raportează la costul produselor și serviciilor; (iarăși o redacție a textului neinspirată, noțiunea de uzură în SNC noi nu se mai folosește, se vorbește despre amortizarea activelor pe termen lung);
(v) p.31 alin.(1) care stabilește scutirea de TVA pentru unele poziții tarifare de utilaje și tehnică a fost completat cu ex.8477 - mașini și aparate pentru prelucrarea cauciucului sau a materialelor plastice.

10. Art.104 Livrări impozitate la cota zero, operate modificări la litera a) (cu privire la serviciile de transport internațional nu se mai face referință la numele prestatorului de servicii: S.A. Moldova-Gaz, a fost exclus) și la lit. g) - sintagma „Ministerul Economiei" se înlocuiește cu sintagma  „Serviciul Vamal", corespunzător, acest organ va autoriza în continuare lista întreprinderilor industriei ușoare care vor beneficia de cota 0% TVA la serviciile de prelucrare pe teritoriul țării.

11. Art. 109 Termenele obligației fiscale în cazul importurilor, alin.(1), care stabilește termenele obligației fiscale la importul mărfurilor și serviciilor, prezentat într-o nouă redacție. Textul a fost adus în concordanță cu modificările operate în Codul Vamal privind acordarea unor facilități vamale entităților cu statut de agent economic autorizat (AEO, art.195¹ Cod Vamal). Atenție, din textul alineatului care stabilește termenul obligației fiscale și data achitării TVA pentru import de servicii, au fost excluse cuvintele „utilizate pentru activitatea de întreprinzător" (se referă la serviciile importate). Reiese că NGO, alte entități care nu au ca scop activitatea de întreprinzător, în continuare nu vor avea bază legală ca să nu achite TVA pentru import de servicii în cadrul activităților sale (?!).

12. Art.112 Înregistrarea subiectului impozabil, alin.(1), care prevede cerințele privind înregistrarea obligatorie în calitate de plătitor al TVA, a fost completat cu norma precum livrările, care nu constituie obiect impozabil în conformitate cu art.95 alin.(2), nu constituie bază de calcul a limitei de 600 000 lei pentru înregistrarea obligatorie în calitate de plătitor al TVA. Incertitudini provoacă referința exclusivă la art.95 alin.(2) deoarece sunt și alte livrări care nu constituie obiecte impozabile cu TVA, de exemplu, livrarea de marfă în afara țării (?!), care analogic ar urma să nu fie incluse în limita stabilită pentru înregistrarea obligatorie.

Alin.(4), cerințe de înregistrare în calitate de plătitor al TVA în caz de import de servicii, a suportat modificări de redactare (inclusiv referință la art.95 alin.(2)).

13. Art.116 Ajustarea sumei TVA în cazul datoriilor compromise, în textul alin.(1) au fost operate modificări care prevăd dreptul furnizorului de mărfuri (servicii) să-și ajusteze suma TVA legată de datoria compromisă. Ajustare, în înțelegerea noastră, este corectarea (stornare) sumei TVA anterior calculată spre plată (minus credit cont 534.4). În varianta precedentă a legii, furnizorul avea dreptul să treacă în cont suma TVA ce ține de datoria compromisă (plus debit cont 534.4).

14. Art.117 Factura fiscală, alin.(3), care prevede situațiile în care eliberarea facturii fiscale nu este obligatorie (comerț cu amănuntul, prestare servicii), a fost completat cu următoarea: „în cadrul comerțului electronic", corespunzător, pentru această formă de comerț eliberarea facturii fiscale nu este obligatorie. În text forma de plată prin „card bancar" a fost înlocuită prin „instrument de plată fără numerar". Punctul a), în care sunt enumerate condițiile în care eliberarea facturii fiscale nu este obligatorie, prezentat într-o nouă redacție. Lista formelor de plată acceptabile (comerț cu amănuntul fără scrierea facturii fiscale) a fost lărgită cu: „...prin intermediul serviciilor instituțiilor financiare, ale Întreprinderii de Stat „Poșta Moldovei", prin intermediul altor prestatori de servicii de plată".

Alin.(3¹), care prevedea obligațiunea de eliberare a facturii fiscale în cadrul comerțului electronic, a fost abrogat.

15. Art. 117¹ Cazuri speciale de eliberare a facturilor fiscale, se completează cu alin.(12) în care se prevede că la ajustarea valorii impozabile a livrării impozabile de mărfuri (servicii) după livrarea sau achitarea lor, furnizorul eliberează factura fiscală cu reflectarea în aceasta a denumirii mărfurilor (serviciilor) la care a fost modificată valoarea impozabilă, valoarea TVA ajustată, valoarea ajustată a mărfurilor (serviciilor) care se indică cu semnul „minus" la micșorare și cu semnul „plus" la majorare (?!). Această modificare, presupunem, va crea mari „dureri de cap" neargumentate pentru multe întreprinderi care folosesc în activitatea sa diferite sisteme de stimulare a clienților săi (reduceri în dependență de termenele de plată, de volumul procurărilor, lunare, trimestriale, anuale, bonus-uri, etc.). În cazul acordării reducerilor de preț clienților săi, furnizorul, prin această modificare, dacă va pretinde la ajustarea sumei TVA, va fi obligat să întocmească o factură fiscală de ajustare în care să indice fiecare articol de marfă și ajustările de preț, TVA în raport la fiecare articol de marfă realizată anterior! În cele mai dese cazuri, întocmirea facturii fiscale de ajustare, întocmită în așa mod, va fi dificil sau imposibil de făcut.

16. Art.118¹ Registrul general electronic al facturilor fiscale, alin.(1), care prevede înregistrarea în registrul electronic a facturilor fiscale în care totalul valorii impozabile depășește 100 000 lei, a fost completat cu textul „inclusiv al valorii impozabile ajustate în condițiile art.98" (art.98 prevede situațiile în care valoarea impozabilă a livrării impozabile se ajustează). Din textul modificat nu este cert conținutul acestei modificări. Presupunem, legiuitorul a avut în vedere situația în care valoarea impozabile a livrării impozabile este ajustată. În acest caz, valoarea livrării impozabile a livrării impozabile + valoarea ajustării va fi comparată cu limita de 100 000 lei în scopul determinării obligativității înregistrării facturii fiscale în registrul electronic. De exemplu, entitatea A livrează marfă către B, la data livrării valoarea impozabilă a livrării impozabile constituie 95 000,00 lei fără TVA,  la data livrării a fost întocmită factura fiscală nr.1 la valoarea de 95 000,00 lei fără TVA. Ulterior prețul mărfurilor realizate a crescut cu 10 000,00 lei fără TVA (diferențe de sumă pozitive), a fost întocmită factura fiscală nr.2 la valoarea ajustării valorii impozabile a livrării impozabile. Presupunem că se dorește ca facturile fiscale nr.1 și nr.2 să fie înregistrate în registrul electronic. În acest caz, se poate întâmpla situația în care furnizorul involuntar va încălca termenul de înregistrare în registrul facturilor fiscale a facturii nr.1 (?).

17. Art.118² Modul și termenele de eliberare a formularelor de facturi fiscale, a seriei și a diapazonului de numere, a fost completat cu alin.(4) care prevede eliberarea contribuabililor, care își exercită dreptul la imprimare de sine stătător a facturilor fiscale, a seriei și diapazonului de numere a facturilor fiscale conform modului stabilit de IFPS.

ACCIZE

18. Art.123 Modul de calculare și termenele de achitare a accizelor, alin.(3) a fost ajustat în conformitate cu modificările din Codul Vamal privind termenele de plată a drepturilor de import stabilite pentru agenți economici autorizați (AEO).

19. Art.124 Înlesniri la plata accizelor, se completează cu alin.(15), scutit de acciz alcoolul etilic nedenaturat destinat producerii farmaceutice și utilizat în medicină în limita stabilită de Guvern; alin.(16), scutit de acciz alcoolul etilic nedenaturat destinat utilizării în industria de parfumerie și cosmetică în limita stabilită de ministerul de ramură; alin.(17) - scutite de acciz mărfurile produse pe teritoriul țării: Azot, Oxigen.

20. Art.125 Trecerea în cont și restituirea accizelor achitate, alin.(3²), care prevede restituirea accizelor pentru subiecții care nu sunt înregistrați în calitate de plătitori, a fost operată o modificare care, după părerea noastră, este cu scop de redactare fără a modifica conținutul textului.

Alin.(4), care prevede lista documentelor deținute pentru restituirea accizului, lit. c) se abrogă (declarația vamală de export nu mai este obligatorie).

Alin.(4¹), care prevede restituirea accizului subiectului care nu este înregistrat ca plătitor de acciz, au fost excluse cuvintele „ulterior utilizate pentru prelucrarea și/sau fabricarea altor mărfuri supuse accizelor" deoarece reflectă o situație care nu poate avea loc în realitate, reiese că subiectul ar fi producător de bunuri supuse accizelor, corespunzător, este obligat să se înregistreze în calitate de subiect al impunerii cu accize.

Alin.(4¹) completat cu p. b¹) prin care se impune includerea facturii fiscale aferente mărfurilor supuse accizelor și ulterior exportate în lista documentelor deținute pentru a beneficia de restituirea accizelor; lit. d) se abrogă, care prevedea prezentarea declarației vamale de export.

Alin.(5) se prezintă într-o nouă redacție care prevede modul de restituire a sumei accizului: în contul datoriilor la bugetul public național, datoriilor viitoare sau în contul curent bancar al subiectului impozabil care deține decizia de restituire a accizelor. Se interzice restituirea accizelor în contul stingerii datoriilor creditorilor.

Se completează cu alin.(7) care prevede că sumele accizelor achitate de agenții economici la procurarea unor mărfuri (carburanți) se trec în cont dacă mărfurile în cauză sunt utilizate în procesul de producție în altă calitate decît cea de carburanți și combustibil.

21. Art.127 Evidența mărfurilor supuse accizelor ce se expediază (se transportă). Declarația achitării accizelor, alin.(3¹), care prevede prezentarea declarației privind achitarea accizelor de către subiectul care nu este înregistrat în calitate de subiect al impunerii cu accize, dar care solicită restituirea accizelor în conformitate cu art.125 alin.(3²) (evidenț. modif.), a suportat o modificare cu caracter de redactare a textului.

22. Anexa nr.1 la titlul IV, care prevede lista mărfurilor supuse accizelor și cota accizelor, a fost modificată.

23. Notele din Anexa nr.2 „Cotele accizului pentru mijloace de transport" se completează cu un text din care reiese că cota accizului pentru autoturisme cu motor hibrid se micșorează cu 50%!

Veaceslav Ciobanu
Contabil certificat ACAP, auditor