Оценка нематериальных активов после их признания в соответствии с IAS 38

К вопросам оценки нематериальных активов после их признания, определяемым в соответствии с IAS 38*, относятся выбор модели учета нематериальных активов и способ начисления амортизации.

Выбор модели учета нематериальных активов

Согласно IAS 38, организация, ведущая учет нематериальных активов, должна в своей учетной политике выбрать одну из двух возможных моделей их учета: либо модель учета по себестоимости, либо модель переоценки.

При этом специально устанавливается, что если нематериальный актив учитывается по определенной модели переоценки, то и все другие нематериальные активы данного класса должны учитываться по этой модели, кроме случаев, когда для таких активов отсутствует активный рынок. Согласно IAS 38, класс нематериальных активов представляет собой группу активов, схожих по характеру и применению в операциях организации. Переоценка внутри класса нематериальных активов должна производится одновременно с целью исключения возможности избирательной переоценки активов, а также представления в финансовой отчетности сумм, представляющих собой смесь затрат и стоимостей на разные даты.

Модель учета по себестоимости

Модель учета по себестоимости представляет собой стандартный подход, в соответствии с которым нематериальный актив после первоначального признания должен учитываться по себестоимости (сумме затрат на приобретение) за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. В этом случае спектр вариантов влияния учетной политики компании на содержание бухгалтерской отчетности сужается до выбора варианта начисления амортизации. Помимо этого НМА тестируются на обесценение. Данный вариант учета настолько типичен, что, по мнению составителей IAS 38, не требует каких-либо специальных пояснений.

Модель переоценки

При выборе организацией модели переоценки после первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по переоцененной сумме, которая определяется как его справедливая стоимость на дату переоценки минус накопленные в последующем амортизация и убытки от обесценения. Для целей переоценки, согласно IAS 38, справедливая стоимость должна определяться с ориентацией на активный рынок. Стандартом устанавливается, что переоценки нематериальных активов должны проводиться достаточно регулярно во избежание существенного отличия балансовой стоимости актива от его справедливой стоимости.

Вместе с тем, следует обратить внимание на то, что Стандартом специально оговаривается обстоятельство, в силу которого применительно к нематериальному активу наличие активного рынка представляет собой редкое явление. Тем не менее, оно возможно. Например, в некоторых юрисдикциях может существовать активный рынок для свободно обращающихся разрешений на перевозку пассажиров, рыбную ловлю, производственные квоты. В то же время, активный рынок не может существовать для торговых марок, титульных данных, прав на издание музыки и кинофильмов, патентов или товарных знаков, поскольку все такие активы являются уникальными. Кроме того, хотя нематериальные активы и являются предметом купли-продажи, договоры, как правило, заключаются между индивидуальными покупателями, а публичные сделки (торги) происходят довольно редко. По этим причинам уплаченная за один нематериальный актив цена редко может служить обоснованием справедливой стоимости другого актива. Более того, информация о ценах нередко носит закрытый характер.

Стандартом специально устанавливается, что то, насколько часто организация будет переоценивать активы, зависит от волатильности справедливых стоимостей переоцениваемых нематериальных активов. Если справедливая стоимость переоцененного актива существенно отличается от его балансовой стоимости, необходима дополнительная переоценка. Справедливая стоимость некоторых нематериальных активов может претерпевать значительные изменения, что делает необходимой их ежегодную переоценку.

Специфика переоценки нематериальных активов как амортизируемых объектов учета состоит в том, что, согласно IAS 38, если нематериальный актив переоценивается, то любая накопленная амортизация на дату переоценки:

• либо пересчитывается заново пропорционально изменению валовой балансовой стоимости актива с тем, чтобы после переоценки балансовая стоимость актива была равна его переоцененной стоимости;
• либо списывается против первоначальной (или валовой балансовой) стоимости актива, а остаточная стоимость пересчитывается до переоцененной величины актива.

Специальным предписанием Стандарта устанавливается, что если нематериальный актив, принадлежащий к классу переоцениваемых нематериальных активов, не может быть переоценен вследствие того, что для этого актива не существует активного рынка, такой актив должен учитываться по его себестоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения, то есть по отношению к нему должна применяться модель учета по себестоимости. При этом, если справедливая стоимость переоцениваемого нематериального актива более не может быть определена исходя из цен на активном рынке, балансовой суммой актива должна быть его переоцененная величина на дату последней переоценки, сделанной исходя из цен активного рынка за вычетом накопленных в последующем амортизации и убытков от обесценения. Стандарт МСФО IAS 38 устанавливает правила учетной квалификации сумм переоценки нематериальных активов.

Эти предписания аналогичны методологии переоценки амортизируемого имущества, определяемой в настоящее время отечественными учетными стандартами.

Согласно IAS 38, если балансовая сумма нематериального актива повышается в результате переоценки, то это увеличение должно отражаться непосредственно в капитале компании как "резерв переоценки". Однако в тех случаях, когда в результате ранних переоценок был признан убыток, положительный результат переоценки отражается в отчете о прибылях и убытках (или в отчете о полной прибыли) в сумме, компенсирующей ранее признанный убыток от переоценки, и только "избыток" дооценки отражается на счетах капитала как "резерв переоценки".

Если же балансовая стоимость нематериального актива в результате переоценки уменьшилась, то такое уменьшение отражается в отчете о прибылях и убытках, или, в случае наличия "резерва переоценки" по переоцениваемому объекту, - в уменьшении данного резерва, то есть на счетах капитала (или нижней части отчета о полной прибыли).

Обращаем внимание на то, что операция переоценки рассматривается как факт, относящийся к отчетному периоду, поэтому результат переоценки рассматривается как фактор полной прибыли отчетного периода и отражается по статье отчета о полной прибыли, а не как корректировка вступительного остатка добавочного капитала в отчете об изменениях капитала.

Накопленный резерв переоценки представляет собой немонетарную (то есть нереализованную) прибыль организации. В последующем она может рассматриваться как прибыль реализованная:

• либо единовременно, в момент списания с баланса соответствующего объекта нематериального актива;
• либо по мере амортизации данного объекта.

Таким образом, согласно Стандарту, резерв переоценки может быть перенесен на счет учета нераспределенной прибыли одним из двух способов: единовременно по окончании срока полезной службы объекта или пропорционально на протяжении срока полезной службы. Реализация этой возможности должна быть отражена в учетной политике отчитывающейся компании. При этом, независимо от выбранного метода, перенесение резерва переоценки на счет нераспределенной прибыли отражается в нижней части отчета о полной прибыли.

Амортизация нематериальных активов

Согласно IAS 38, нематериальные активы для целей определения способа декапитализации затрат на их приобретение разделяются на две группы: нематериальные активы с определяемым и неопределяемым сроком службы.

Организация, принимая нематериальный актив к учету, должна установить, является ли срок полезной службы актива определяемым или неопределяемым. И, если срок определяемый, установить его продолжительность или количество единиц продукции (или других аналогичных единиц), составляющих этот срок.

Согласно Стандарту, организации надлежит рассматривать нематериальный актив как имеющий неопределяемый срок полезной службы, если анализ всех соответствующих факторов указывает на отсутствие предсказуемой границы периода, в течение которого, как ожидается, данный актив будет генерировать чистый приток денежных средств в эту организацию, то есть приносить фирме экономические выгоды.

Таким образом, основой для выбора метода учета нематериального актива в части капитализации его стоимости, а следовательно, влияния, в первую очередь, на показатели рентабельности и финансового левериджа компании, является срок его полезной службы.

Нематериальный актив с определяемым сроком полезной службы амортизируется, а нематериальный актив с неопределяемым сроком полезной службы не амортизируется.

При определении срока полезной службы нематериального актива должно приниматься во внимание множество факторов, среди которых:

• предполагаемый характер использования актива организацией, а также способность руководства организации управлять этим активом, извлекая из его использования экономические выгоды;
• обычный жизненный цикл актива и открытую информацию об оценках сроков полезной службы аналогичных объектов, которые используются аналогичным образом;
• моральный износ актива;
• стабильность отрасли, в которой используется актив, динамика рыночного спроса на продукцию, получаемую от актива, ожидаемые действия конкурентов;
• уровень затрат на поддержание и обслуживание актива, необходимый для получения будущих экономических выгод от него, а также возможности и намерения организации по достижению такого уровня затрат;
• срок действия прав контроля над активом и юридические или аналогичные ограничения на использование актива;
• зависимость срока полезной службы нематериального актива от сроков полезной службы других активов организации.

Следует отметить, что используемый IAS 38 термин "неопределяемый" не означает "бессрочный", "бесконечный". Ввиду быстрых изменений, которые происходят в области технологий, компьютерное программное обеспечение и многие другие нематериальные активы подвержены технологическому устареванию. Поэтому вероятно, что срок их полезной службы будет коротким, и соответственно, он должен периодически анализироваться и при необходимости пересматриваться.

В Стандарте специально отмечается, что срок полезной службы нематериального актива, возникающего из договорных или иных юридических прав, не должен превышать периода действия таких прав, но при этом может быть короче срока их существования, в зависимости от продолжительности периода, в течение которого организация рассчитывает использовать актив. Если договорные или другие юридические права передаются на ограниченный срок, который может быть возобновлен, то срок полезной службы нематериального актива должен включать период (периоды) возобновления только при наличии свидетельств о том, что возобновление будет осуществлено организацией без существенных издержек.

Могут иметь место как экономические, так и правовые факторы, влияющие на срок полезной службы нематериального актива. Экономические факторы определяют период, в течение которого организацией будут получены будущие экономические выгоды. Правовые факторы могут ограничивать период, в течение которого организация контролирует доступ к этим выгодам. Срок полезной службы представляет собой более короткий из периодов, определяемых указанными факторами.

Амортизация нематериальных активов с конечным сроком службы

Стандартом IAS 38 устанавливается общее правило, согласно которому, амортизируемая стоимость нематериального актива с определяемым конечным сроком полезной службы должна распределяться на систематической основе на протяжении этого срока.

Согласно стандарту, амортизация актива должна начинаться, когда он доступен для использования, т. е. когда местоположение и состояние актива обеспечивают его использование в соответствии с намерениями руководства организации. Прекращаться амортизационные отчисления должны на более раннюю из двух дат: дату его квалификации как предназначенного для продажи (или включения в группу выбытия, квалифицированную как предназначенная для продажи), согласно Международному стандарту IFRS 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность", или дату прекращения его признания.

Общая идея амортизации, согласно которой амортизационные начисления представляют собой, в первую очередь, признание расходов, согласно принципу соответствия, воплощается в Стандарте в правиле, согласно которому используемый метод начисления амортизации должен отражать график ожидаемого потребления организацией будущих экономических выгод.

Если такой график не может быть надежно определен, то должен применяться метод равномерного начисления.

Также, согласно общему правилу, амортизационные затраты подлежат признанию в составе расходов отчетного периода, кроме случаев, когда другой Стандарт разрешает или требует включить их в балансовую стоимость другого актива (рекапитализировать). Например, амортизация нематериальных активов, используемых в процессе строительства или производства, включается в первоначальную стоимость строящегося объекта или себестоимость готовой продукции.

Для распределения амортизируемой стоимости актива на систематической основе на протяжении срока его полезной службы могут использоваться различные методы. К ним относятся:

• метод равномерного начисления;
• метод уменьшаемого остатка;
• метод единиц производства.

Метод, применяемый для конкретного объекта, выбирается на основе расчетного графика извлечения ожидаемых будущих экономических выгод, и должен применяться последовательно от одного отчетного периода к другому, кроме тех случаев, когда возникает изменение расчетного графика получения соответствующих будущих экономических выгод.

Амортизируемая стоимость, то есть сумма затрат, могущих быть признанными как расход путем начисления амортизации, определяется как балансовая оценка актива за минусом его ликвидационной стоимости.

При этом, согласно IAS 38, ликвидационная стоимость нематериального актива с определяемым сроком полезной службы, как правило, принимается равной нулю, за исключением случаев, когда:

1. Существует обязанность третьей стороны приобрести актив в конце его срока полезной службы.
2. Существует активный рынок для данного актива и при этом:
• ликвидационная стоимость может быть определена по данным о ценах на этом рынке;
• вероятно, что активный рынок будет существовать по окончании срока полезной службы актива.

Амортизируемая стоимость актива с конечным сроком полезной службы определятся после вычета его ликвидационной стоимости. Ликвидационная стоимость, отличающаяся от нулевой, подразумевает, что организация ожидает продать нематериальный актив до конца срока его полезной службы.

Оценка ликвидационной стоимости актива производится, исходя из суммы, возмещаемой за счет его продажи по преобладающей на дату оценки цене продажи подобного актива, который достиг конца срока полезной службы и который эксплуатировался в условиях, аналогичных тем, в которых будет использоваться данный актив.

Ликвидационная стоимость должна пересматриваться, по крайней мере, в конце каждого финансового года.

Изменение ликвидационной стоимости нематериального актива отражается в учете как изменение бухгалтерской оценки, согласно Международному стандарту IAS 8 "Учетная политика, изменения бухгалтерских оценок и ошибки".

Ликвидационная стоимость нематериального актива может увеличиться до величины, равной или превышающей его балансовую стоимость. В таком случае амортизационное отчисление по данному активу определяется как равное нулю, если только его ликвидационная стоимость в последующем не становится меньше его балансовой стоимости.

Срок и метод амортизации нематериального актива с определяемым сроком полезной службы подлежат анализу, по крайней мере, в конце каждого финансового года. Если расчетный срок полезной службы, получаемый в результате такого анализа, значительно отличается от прежних оценок, то срок амортизации должен быть соответствующим образом изменен.

Также, в случае внесения изменений в расчетный график потребления заключенных в активе будущих экономических выгод, метод амортизации должен быть соответствующим образом пересмотрен.

Подобные изменения подлежат учету как изменения бухгалтерских оценок, согласно Международному стандарту IAS 8 "Учетная политика, изменения бухгалтерских оценок и ошибки".

В течение срока службы нематериального актива может стать очевидным, что оценка срока его полезной службы была ошибочной.

Например, признание убытка от обесценения может указывать на то, что период амортизации требует изменения.

С течением времени график ожидаемых к поступлению в организацию экономических выгод от использования нематериального актива в хозяйственной деятельности компании может измениться. Например, может стать очевидным, что целесообразно применять метод уменьшаемого остатка, а не метод равномерного начисления. В качестве другого примера можно назвать случай, когда изменяется срок использования прав, предоставленных лицензионным соглашением.

Учет нематериальных активов с неопределяемым сроком использования

Согласно общему правилу по IAS 38, нематериальный актив с неопределяемым сроком полезной службы амортизации не подлежит.

Вместе с тем, согласно Международному стандарту IAS 36 "Обесценение активов", организация обязана тестировать нематериальный актив с неопределяемым сроком полезной службы на факт обесценения путем сопоставления его возмещаемой величины и его балансовой стоимости ежегодно и при наличии признака возможного обесценения нематериального актива.

При этом Стандартом определяется, что срок полезной службы неамортизируемого нематериального актива должен анализироваться в каждом периоде на предмет выяснения, продолжают ли события и обстоятельства обеспечивать правильность оценки, согласно которой данный актив имеет неопределяемый срок полезной службы. В случае отрицательного ответа, изменение квалификации срока полезной службы на "определяемый" подлежит отражению в учете как изменение бухгалтерской оценки согласно Международному стандарту IAS 8 "Учетная политика, изменения бухгалтерских оценок и ошибки".

Изменение квалификации срока полезной службы нематериального актива с неопределяемого на определяемый (конечный) может свидетельствовать об обесценении данного актива.

В результате организация должна протестировать актив на факт обесценения путем сопоставления его возмещаемой величины с балансовой стоимостью и признать любое превышение балансовой стоимости над возмещаемой суммой в качестве убытка от обесценения. В данном случае применению подлежит стандарт IAS 36 "Обесценение активов".