Îţi spunem ce merită citit. Revista „Contabilitate și Audit” nr. 12 din decembrie 2013

Introducere

Este important ca fiecare profesionist contabil să cunoască conținutul publicațiilor din domeniul contabilității, dacă își dorește să fie permanent în temă. O lectură atentă a publicațiilor periodice din domeniul contabil de activitate este obligatorie în acest sens.

Pagina electronică pentru contabili www.contabilsef.md a inițiat o serie de publicații „Îți spunem ce merită de citit” în revistele îndrăgite de contabili, pentru a vă ușura puțin această muncă de cunoaștere. Noi vom citi foarte atent, din scoarță în scoarță fiecare număr al revistei și vom încerca să vă atragem atenția asupra celor mai importante lucruri, pentru a vă ajuta să vă concentrați lectura la cele mai importante materiale.

Aspecte contabile și fiscale legate de lichidarea unei întreprinderi

Aici merită să vă atragem atenția asupra următoarelor. Totul în lume este relativ, depinde de unde te uiți - de sus în jos sau de jos în sus, sau dintr-o parte (Teoria relativității al lui Albert Einstein este una dintre cele mai geniale descoperiri ale omenirii). Așa că informațiile și sfaturile prezentate de noi pot fi subiective, pot să nu fie exhaustive, urmează să cunoașteți acest fapt și de fiecare dată să le analizați, dar sperăm că publicațiile noastre la această rubrică vă vor fi de folos.

În această ordine de idei, vă prezint înscrierile mele, pe care le-am făcut pe câmpul revistei, citind cu atenție materialele publicate în revista “Contabilitate și Audit” din decembrie 2013.

În acest număr al revistei a fost publicat  un articol care merită de a fi citit foarte atent, poate de câteva ori: Lichidarea persoanei juridice: aspecte juridice, contabile și fiscale (autori P.Tostogan, L.Cauș, N.Zlatina), este o continuare a unui articol cu același nume publicat în revista CA nr.9 anul 2013). Tema este foarte amplă, luînd în considerație multiplele neclarități legate de acest proces, de durata mare în timp a acestui proces, de aspectele juridice complicate. Subiectul abordat în articol pentru mine este cunoscut, am participat la lichidarea mai multor întreprinderi în ultimii ani. În acest articol am găsit confirmare la mai multe întrebări (incertitudini) cu care m-am confruntat recent în procesul de lichidare a unor entități și la care am ajuns cu greu după multiple adresări în diferite instanțe. Lichidarea unei întreprinderi în condițiile noastre este un proces anevoios, costisitor și plin de riscuri juridice și fiscale.

Acest articol poate servi ca carte de căpătîi pentru contabilii care se vor ciocni cu necesitatea de a lichida o întreprindere.

O mica remarcă nesemnificativă la care am atras atenția în text și la care am comentarii. La pagina 9 se prezintă un exemplu privind calculul indemnizației de concediere în legătură cu lichidarea întreprinderii, achitată angajatului Cebanu P. pentru a doua lună după concediere conform art.186 din Codul Muncii. Se spune că se plătește indemnizația în mărimea unui salariu mediu lunar pentru a doua lună (de la 13.05.2013 pînă la 10.06.2013) și se prezintă următorul calcul: 87,21 lei (salariul mediu pentru o zi calendaristică) x 29 zile=2 529,09 lei. Aici se contestă numărul de zile incluse în acest calcul (29 zile). Urmează să fie folosit, după părerea noastră, numărul mediu de zile calendaristice - 29,4 într-o lună, stabilit de Ministerul Muncii.

În legătură cu acest articol doresc să pun în discuție următoarea temă. Cum trebuie să arate bilanțul contabil de lichidare a entității în proces de lichidare? La noi se practică să fie închise toate conturile de active și datorii prin conturile de venituri și cheltuieli.În primul rind, m-aș referi la datoriile entității în lichidare, care din lipsă de active lichide nu poate să le achite și acestea sunt atribuite la venituri (?!!). În conformitate cu această practică, întreprinderea în lichidare poate să aibă bilanț de lichidare cu profit!!?

Din experiența recentă privind lichidarea unei întreprinderi cu capital străin atragem atenția asupra următoarelor aspecte în acest sens. Întreprinderea în cauză în proces de lichidare avea datorii față de careva furnizori pentru livrarea de marfă și, corespunzător, aceste datorii, reieșind din practica noastră urmau să fie atribuite la venit și apăreau obligațiuni privind impozitul pe venit. Investitorul străin a rămas foarte nedumerit în situația în care întreprinderea lui a înregistrat pierderi și din acest motiv a decis să lichideze afacerea, acesta urma să plătească impozit pe venit din careva profituri efemere înregistrate în procesul de lichidare de la atribirea la venit a datoriilor față de furnizori. Aici am să menționez numai un aspect din discursul investitorului străin ce ține de forma bilanțului de lichidare și venitul din casarea datoriilor. Prin mesajul său investitorul strain își exprima nedumerirea legată de acest fapt, menționînd că recent a lichidat o întreprindere-fiică în Bulgaria, asemănătoare după mărime cu cea din Republica Moldova și bilanțul de lichidare a fost bilanțul întreprinderii la data radierii întreprinderii, fără a fi închise conturile de datorii neachitate la venituri.Vă las să analizați aceste cuvinte, personal de multe ori îmi aduc aminte de cele spuse și în ele este multă logică.

Trecerea la SNC noi

O altă temă importantă abordată în revista ”Contabilitate și Audit” ține de trecerea la SNC noi, articolul Recomandări practice privind tranziția la noile reglementări contabile naționale (Autor Nederița A.). Noile SNC sunt o realitate pentru Republica Moldova și urmează în scurt timp să le însușim, anul 2014 va „zbura” foarte repede. De asemenea, în acest timp urmează să elaborăm politicile de Contabilitate, să modificăm soft-urile contabile. Articolul este binevenit, informația este din prima sursă - grupul de lucru pentru elaborarea SNC, și prin aceasta prețioasă.

În legătură cu tema articolului pun în discuție o întrebare legată de tranziția la noile SNC și ține de contul 335 Rezultatul de la trecerea la SNC noi. Acest cont, conform metodologiei de trecere la noile standarde se va închide ulterior în componența contului 332 Profit (pierderi) nerepartizat. Cum vor fi folosite aceste sume? Conform destinației profitului nerepartizat? Inclusiv pentru plata dividendelor, majorarea capitalului social? În acest caz, se vor include și diferențele din reevaluarea activelor imobilizate? De exemplu, contul 341 Diferențe din reevaluarea activelor pe termen lung se va închide în contul 335. Fiscul va fi de acord să fie plătite dividende avînd ca sursă reevaluarea activelor pe termen lung și să fie impozitate numai cu 6%?  

Facilitate fiscală sau subvenție de stat?

Din acest număr al revistei vă recomand să citiți articolul „Scutirea de plata TVA în baza art.101² CF – facilitate sau subvenție? (Autor T.Grinic). În primul rind, mi-a plăcut mult denumirea acestui articol. Într-adevăr, la prima vedere nu-i clar care este fondul economic al subiectului analizat, reprezintă acesta o facilitate fiscală sau o subvenție? De fiecare data în articolele sale autoarea analizează detaliat textul scris al modificărilor la legislația fiscală, conținutul scrisorilor explicative ale IFPS din toate punctele de vedere și observă unele nuanțe care nu sunt vizibile la prima vedere. Autoarea pune totul la îndoială și analizează textul scris, dar nu aceea ce s-a avut în vedere. În cazul dat, autoarea atrage atenția la diferența dintre conținutului normei legii, art.101² CF (varianta în vigoare pînă la 31.12.2013), care prevede  scutirea de plata a 60% a sumei TVA aferentă acestor livrări și explicațiile Serviciului fiscal privind mecanismul de realizare a acestei norme.

Cheltuieli privind impozitul pe profit

Toate materialele ce țin de standardele internaționale de contabilitate (IFRS) le citesc cu mare plăcere, mai ales în contextul țării noastre și scrise de autori locali. Publicațiile noastre de specialitate nu prea ne alintă cu materiale interesante la această temă. Aceasta nu se referă la numărul revistei analizat în care a fost publicat articolul IAS 12 „Impozit pe profit”: aplicare în practică, autor Nina Șchendrea.

Recent am recitit IAS 12 și mi-a fost interesant să urmăresc logica autoarei privind  prezentarea acestui standard. A fost aleasă o modalitate accesibilă de prezentare, pentru cei ce doresc să cunoască acest standard citirea articolului va ușura înțelegerea standardului. Exemplele prezentate în articol sunt reprezentative, inclusiv exemplul cu reevaluarea mijlocului fix cu 100 de mii de lei și diferența temporară impozabilă care este legată de acest fapt. Reevaluarea va fi reflectată în bilanțul contabil în componența capitalului propriu, conform IAS 16, ca diferențe din reevaluare.Impozitul pe venit amînat va fi înregistrat tot aici, în aceeași componentă a capitalului și rezultatului global.

Acte legislative

Din actele legislative publicate merită atenție Recomandările metodice privind trecerea  la noile Standarde Naționale de Contabilitate. Încă o data am atras atenția asupra următorului fapt: care este data trecerii la noile standarde de contabilitate?  În punctul 5 se menționează că data trecerii este prima zi a perioadei. Din ce reiese că datele comparative pentru perioada precedentă vor fi prezentate după standardele vechi.

A fost publicată scrisoarea Ministerului Finanțelor nr.14/3-06/347 din 08.11.2013 în care se răspunde la întrebarea dacă din plățile efectuate în favoarea Cabinetelor de Avocați urmează să fie reținut impozit la sursa de plată în mărime de 7% conform art.90 din Codul Fiscal? Ministerul Finanțelor folosește în răspunsul său următoarea argumentare: analizează lista plăților din care nu se va efectua reținerea impozitului la sursa de plată (art.90 din Codul Fiscal în varianta legii de pînă la 31.12.2013). În această listă plățile în adresa Cabinetelor de Avocați nu se regăsesc, corespunzător, contribuabilul urmează să se dumerească singur că din aceste plăți urmează să fie reținut impozit la sursa de plată!??

Această explicație este stranie, deoarece pe parcursul ultimilor ani la acest subiect de către organele de stat au fost emise mai multe răspunsuri care aveau un conținut diametral opus (!??), în condițiile în care legea n-a fost schimbată în acest sens. Cine este responsabil de această situație? Cine va suporta pierderile eventuale suportate de entitățile care s-au condus de explicațiile organelor de stat, obligate prin lege să explice contribuabililor care este mecanismul de implementare a legislației fiscale?  Menționez că subiectul abordat în această scrisoare se referă la relațiile cu Cabinetele de Avocați în perioada de pînă la 01 ianuarie 2014, deoarece din această zi a fost modificat art.90 din Codul Fiscal, care în prezent prevede că din plățile în adresa Cabinetelor de Avocați nu se va reține impozit la sursa de plată.

În revistă este publicat Comunicatul de presă al IFPS din 25.11.2013 Privind confirmarea documentară a achizițiilor efectuate de la persoanele fizice cetățeni. Merită să fie citit foarte atent acest comunicat de fiecare contabil-șef.  În text se menționează că, în funcție de specificul activității desfășurate, agenții economici vor utiliza formularele cu regim special stabilite prin Nomenclatorul formularelor, aprobat prin Hotărîrea Guvernului nr.294 din 17 martie 1998.

Mai departe urmează interpretarea legii de către IFPS. Se spune că agenții economici care achiziționează de la persoane fizice cetățeni diverse produse agricole sunt obligați să utilizeze formularul tipizat de document primar cu regim special – actul de achiziție a mărfurilor (??). Se mai spune că suplimentar la actul de achiziție a mărfurilor entitatea poate, în caz de necesitate, să întocmească Borderoul de achiziție a produselor agricole de la populație, aprobat prin Hotărîrea Guvernului menționată. De ce acest formular poate fi utilizat numai facultativ? Doar este aprobat prin aceeași Hotărîre de Guvern, în care nu se spune că acest formular urmează să fie folosit numai în combinație cu alt formular cu regim special – actul de achiziție a mărfurilor?

Cunosc multe entități care ani în șir au folosit anume acest formular cu regim special pentru documentarea achiziției de produse agricole,  fără a avea obiecții de la inspectorii fiscali pe parcursul controalelor. Din conținutul acestui comunicat reiese că aceste întreprinderi sunt scoase în afara legii? Mai departe urmează și motivul acestei poziții „Însă atenționăm că în nici un caz transmiterea dreptului de proprietate asupra oricărui bun prin aceste documente (Borderoul de achiziție a produselor agricole de la populație) nu se confirmă, dat fiind faptul că formele în cauză se semnează de reprezentanții agentului economic-achiziționar” (?!). O așa explicație a modului de utilizare a formularelor cu regim special este ciudată după o perioadă de 20 de ani de cînd acestea au fost puse în aplicare!?. Oare poate o entitate care folosește un formular de document cu regim special, aprobat în mod legal, care se numește „Borderou de achiziție a produselor agricole de la populație”, să presupună că organul fiscal după 20 de ani va decide de unul singur că acest formular nu este bun pe motiv că acesta nu prevede semnătura cetățeanului vînzător? De ce n-a fost prevăzută semnătura vînzătorului în acest formular? Este vinovată entitatea?

Mărturisesc că de mai multe ori am recomandat clienților mei să folosească în cazul procurării produselor agricole anume acest formular care este unul specializat destinat achiziției produselor agricole - Borderou de achiziție a produselor agricole de la populație și nu Actul de achiziție a mărfurilor, anume pe motiv că fiscul poate să aibă obiecții de semn opus – de ce n-a fost folosit formularul specializat?

Cu acestă ocazie merită să menționăm că sunt o sumedenie de întrebări legate de completarea și folosirea acestor formulare cu regim special, măcar că au trecut mulți ani de cînd au fost puse în aplicare. De exemplu, companiile de asigurare sunt obligate să folosească formulare cu regim special pentru documentarea serviciilor sale? Hotărîrea nominalizată mai sus prevede punerea în aplicare a formularelor  cu regim special pentru aceste entități care pînă în prezent n-au fost puse în aplicare. În acest caz, aceste entități urmează să folosească alte formulare cu regim special, factura, de exemplu? Nu este răspuns oficial la această întrebare.

Printre altele, IFPS propune pentru folosirea blanchetelor de documente primare de un alt model decît cel stabilit, să fie aplicate sancțiuni conform art.257 alin.(2) din Codul fiscal – amendă egală cu suma operațiunilor economice înscrise în aceste documente.

O altă problemă ține de următoarele, actul de achiziție a mărfurilor poate fi folosit ca confirmare a achitării banilor pentru bunurile achiziționate? În acest formular este rînd special pentru valoarea bunurilor achiziționate, impozitul reținut și achitat. Este și firesc să fie așa, deoarece achiziția de la o persoană fizică prevede și achitarea concomitentă cu procurarea. Achiziția bunurilor nu se face în oficiu și nu de contabil, care ar putea elibera alt document de plată.Achiziția bunurilor, de regulă, fizic se face la piață (gospodăria vînzătorului de produse agricole, etc) prin intermediul persoanei gestionare, care are primiți bani în gestiune, și care achită valoarea produselor procurate persoanei fizice cetățean concomitent cu achiziția mărfii.

Presupun că actul de achiziție poate fi folosit și în cazul în care achitarea nu se efectuează concomitent cu achiziția bunului, dar acest fapt ar urma să fie stabilit în actul normativ care-l pune în aplicare, instrucțiunea privind completarea acestuia. În Actul  de achiziție a mărfurilor nu se prevede o rubrică adăugătoare în care să fie scris că pentru achiziția dată n-a fost efectuată plata!? Atunci cum de deslușit în care caz actul de achiziție este și document de plată și în care nu? Totul este lăsat la înțelegerea entității și IFS. Dar dacă înțelegerea acestor doi nu corespunde? Cine este responsabil să stabilească reguli clare și fixe privind completarea formularelor cu regim special?

Și mai multe întrebări sunt legate de completarea și folosirea formularului Act de achiziție a serviciilor.

În confirmarea celor spuse mai sus, în Comunicatul IFPS analizat se spune „Actul de achiziție a mărfurilor…, indiferent de momentul achitării mijloacelor bănești…trebuie să conțină toate elementele obligatorii”.

Mai jos se spune că pentru a verifica autenticitatea tranzacțiilor de achiziție de la persoanele fizice, organul fiscal „citează persoanele respective pentru a depune documente, informații, mărturii aferente operațiunilor de vînzare-cumpărare”.

Lectură plăcută și așteptăm comentariile Dumneavoastră!

Veaceslav Ciobanu

Contabil certificat ACAP, auditor