Facilitatea fiscală este venit?
De mai mult timp mă interesează răspunsul la această întrebare. Mai bine spus, dorinţa de a face lumină în întrebarea enunţată în titlu. Pe parcurs a mai mult de 10 ani, după părerea mea, abordarea legată de această întrebare, prezentă în unele scrisori explicative emise de IFS, pe paginile publicaţiilor periodice, pe paginile manualelor de contabilitate, este incorectă. Abordarea este următoare: facilitatea fiscală urmează să fie reflectată în contabilitate în momentul apariţiei (acordării) ca o datorie în corespondenţă cu contul de cheltuieli, iar ulterior, dacă condiţiile acordării facilităţile fiscale sunt îndeplinite, datoria se va casa în componenţa contului de venit. În mare parte, abordarea actuală a problemei analizate, a fost elaborată de organele fiscale prin explicaţiile emise la această temă, şi are la origine, ca şi altele asemănătoare, scopuri „nobile” de protejare a bugetului statului (la capitol venituri). Se propunea ca „venitul” din facilităţi fiscale să fie inclus în componenţa venitului impozabil şi impozitat, în acest scop s-a recurs la o interpretare a standardelor de contabilitate. Această tratare a problemei a apărut în anii 2003-2004, pe atunci în Codul fiscal erau prezente o mulţime de facilităţi fiscale privind impozitul pe venit. Nu cred ca a fost o rea voinţă, mai degrabă necunoaşterea spiritului şi principiilor standardelor performante de contabilitate. Noi (contabili, beneficiari ai rapoartelor financiare) ne-am deprins că în ţara noastră calitatea bilanţului contabil are relevanţă, în primul rînd, pentru a calcula corect obligaţiunile fiscale. Contabilitatea deserveşte fiscalitatea…
Timpurile însă se schimbă…
Accesul la standarde performante de contabilitate (SIRF) tot mai mult ne permite să înţelegem filozofia acestor standarde care au menirea să deservească nu numai fiscalitatea. În acest context, am să încerc să argumentez altă abordare privind reflectarea în contabilitate a facilităţilor fiscale, bazată pe conţinutul economic al acestui fapt. Şi anume, facilitatea fiscală la momentul acordării acesteia nu este o cheltuială, nu sunt nici criterii de constatare a unei datorii, corespunzător, nu avem motive de a casa (atribui) la venit valoarea facilităţii fiscale.
Ce este o facilitate fiscală?
În conformitate cu definiţia dată în Codul fiscal „Facilitate fiscală – suma impozitului sau taxei nevărsată la buget sub formele stabilite la art.6 alin.(9) lit.g);” „g) facilităţi (înlesniri) fiscale – elemente de care se ţine seama la estimarea obiectului impozabil, la determinarea cuantumului impozitului sau taxei, precum şi la încasarea acestuia, sub formă de:
- scutire parţială sau totală de impozit sau taxă;
- scutire parţială sau totală de plata impozitelor sau taxelor;
- cote reduse ale impozitelor sau taxelor;
- reducerea obiectului impozabil;
- amînare ale termenului de achitare a impozitelor sau taxelor;
- eşalonări ale obligaţiei fiscale”.
De la simplu la compus
În acest context, pun în discuţie următoarea situaţie concretă care ţine de facilitatea fiscală prevăzută în Codul fiscal (art.282 alin.(2)) prin care se acordă o reducere de 15% la plata impozitului pe bunurile imobiliare dacă plata impozitului se va efectua integral pînă la data de 30 iunie a anului de raportare. Întrebarea este următoare, cum se vor reflecta în contabilitate înregistrările ce ţin de calculul obligaţiunii fiscale şi acordarea facilităţii? Răspunsul, presupun, că trebuie să conţină una din două variante posibile pentru situaţia descrisă. Prima, datoria privind impozitul pe bunurile imobiliare se reflectă în evidenţa contabilă în corespondenţă cu contul de cheltuieli integral, fără a ţine cont de facilitatea acordată, ulterior partea datoriei neachitată, egală cu valoarea facilităţii fiscale, se reflectă în componenţa veniturilor.
A doua variantă, datoria privind plata impozitului se reflectă numai în mărimea valorii reale a obligaţiunii fiscale care este diminuată cu valoarea facilităţii fiscale. În acest caz, datoria înregistrată în contabilitate este reală şi corespunde cu datoria înregistrată în fişa personală a contribuabilului în baza de date a IFS.
Am analizat părerea altor profesionişti contabili pe această întrebare. Cineva mi-a arătat materialele primite în cadrul unui seminar de instruire în care era analizat un exemplu asemănător.
Exemplu: O întreprindere şi-a calculat obligaţiunea privind impozitul pe bunurile imobiliare în mărime de 1.000,00 lei fără facilitatea fiscală, entitatea a achitat impozitul pînă la 30 iunie şi a primit o reducere de 15%, impozitul achitat constituie 850,00 lei, facilitatea fiscală acordată constituie 150,00 lei. Se propuneau următoarele înregistrări contabile:
Dt Cheltuieli Ct Datorii decontări cu bugetul 1.000,00 lei,
Dt Datorii decontări cu bugetul Ct Conturi în bănci 850,00 lei,
Dt Datorii decontări cu bugetul Ct Alte venituri operaţionale 150,00 lei.
După părerea mea, înregistrările contabile nu sunt corecte. Valoarea datoriei constatate (1.000,00 lei) nu corespunde criteriilor de evaluare a acesteia, stabilite în standardele de contabilitate, este supraestimată. Datoria entităţii faţă de buget, care reiese din darea de seamă fiscală prezentată, este de 850,00 lei, această datorie va fi înregistrată şi în fişa personală a contribuabilului în rezultatul procesării dării de seamă fiscale, prezentate de entitate. Dacă cele spuse mai sus este un adevăr şi datoria faţă de buget urmează să fie evaluată la valoarea diminuată cu suma facilităţii fiscale, atunci înregistrarea contabilă privind casarea la venit a valorii facilităţii fiscale este irelevantă.
Mai jos prezint înregistrările contabile care reflectă corect conţinutul economic al faptului economic analizat – datoria entităţii faţă de buget privind impozitul pe bunurile imobiliare în situaţia cînd aceasta a beneficiat de reducere cu 15% a impozitului (facilitate fiscală).
Dt Cheltuieli Ct Datorii decontări cu bugetul 850,00 lei,
Dt Datorii decontări cu bugetul Ct Conturi în bănci 850,00 lei,
Să presupunem că iniţial entitatea a prezentat o dare de seamă fiscală fără a pretinde la reducere de 15% declarînd o obligaţiune fiscală de 1.000,00 lei, iar ulterior a decis să pretindă la facilitatea fiscală, prezentînd o dare de seamă corectată. Care ar fi înregistrările contabile în acest caz?
i)Reflectarea datoriei în baza dării de seamă fiscale iniţiale:
Dt Cheltuieli Ct Datorii decontări cu bugetul 1.000,00 lei,
ii) Reflectarea în evidenţă a dării de seamă fiscale corectate prin care entitatea beneficiază de reducerea impozitului cu 15%, se micşorează datoria calculată anterior cu valoarea facilităţii fiscale (reducerea de 15%) în corespondenţă cu micşorarea cheltuielilor:
Dt Cheltuieli Ct Datorii decontări cu bugetul (150,00) lei,
În acest caz, de asemenea, se corectează (se micşorează) datoria faţă de buget cu valoarea facilităţii fiscale, calculată anterior, în corespondenţă cu micşorarea cheltuielilor, dar nu se majorează venitul.
Entitatea A acordă reducere la plată entităţii B
După conţinutul său economic, faptul economic descris mai sus – beneficiere de reducere de 15% la plata impozitului pe bunurile imobiliare – este identic cu următorul fapt economic caracteristic relaţiilor dintre două entităţi din domeniul activităţii de întreprinzător. Entitatea A este furnizor de marfă pentru entitatea B, preţul de realizare pentru un set de marfă este de 1.000,00 lei. Entitatea A poate acorda un discount de 15% entităţii B dacă aceasta îşi asumă careva obligaţiuni faţă de entitatea A, de exemplu, să procure marfă pînă la sfîrţitul anului numai de la entitatea A. Cum va reflecta entitatea B în contabilitatea sa datoria faţă de entitatea A pentru livrarea unui set de marfă? Va ţine cont de discount-ul de 15%? Pentru acest caz răspunsul noi îl cunoaştem deoarece este o situaţie obişnuită din practica contabilă, legată de acordarea unor reduceri (discount-uri). Marfa va fi reflectată la costul de livrare, preţul conform catalogului minus discount-ul acordat în mărime de 15% (se acordă la momentul livrării), în corespondenţă cu contul datorii faţă de furnizori. Corespunzător, datoria faţă de furnizor va fi reflectată la valoarea ei reală, diminuată cu valoarea discount-ului acordat. Nicidecum nu se va reflecta datoria fără a ţine cont de reducerea de 15%, ca mai apoi valoarea reducerii să fie reflectată la venit.
Dacă sunteţi de acord cu această afirmaţie, atunci aceiaşi abordare urmează să fie aplicată şi în cazul cu reducerea de 15% la plata impozitului pe bunurile imobiliare deoarece conţinutul economic ale acestor fapte economice sunt identice.
Dacă să presupunem că în exemplul cu entităţile A şi B entitatea B va încălca pînă la sfirşitul anului obligaţiunile luate pentru a beneficia de reducerea de 15%, atunci sancţiunile prevăzute în contract (restabilirea discount-ului de 15%, de exemplu) vor fi reflectate la data apariţiei acestora. Analogic, dacă entitatea va încălca obligaţiunile privind acordarea facilităţii fiscale sancţiunile prevăzute în legislaţia fiscală vor fi reflectate în contabilitate la data apariţiei circumstanţelor corespunzătoare.
Datorie faţă de buget reflectată la venit
În care situaţie o parte din datoria privind impozitele sau taxele ar putea să fie reflectată în contul de venit? Numai cînd statul ar urma să ierte o parte de datorie deja înregistrată (amnistie fiscală, iertare datorie, etc). În exemplul analizat, acordarea unei reduceri de 15% la plata impozitului, dacă plata impozitului se efectuează integral la o anumită dată, are alt conţinutul economic.
Conform IAS 37 „O datorie este o obligaţie curentă a entităţii, rezultată din evenimentele trecute, a cărei decontare se aşteaptă să determine o ieşire de resurse încorporînd beneficii economice din entitate”. În conformitate cu această definiţie datoria privind plata impozitului pe bunurile imobiliare urmează să fie reflectată la valoarea sa reală, care conţine facilitatea fiscală, şi nu la valoarea obligaţiunii fiscale care ar fi în altă situaţie.
Istoria problemei
Problema reflectării în evidenţa contabilă a facilităţilor contabile pentru prima dată a apărut pe ordinea de zi în anii 2003-2004, pe neaşteptate, mai bine spus din dorinţa de a găsi o sursă nouă de venit impozabil - facilităţile fiscale. Această idee năstruşnică, precum că orice facilitate fiscală este un venit care urmează, ca atare, să fie reflectat în evidenţa contabilă, a fost „aruncată” opiniei publice de către serviciul fiscal (scrisori explicative, articole în presa de specialitate). Potrivit explicaţiilor enunţate facilitatea fiscală în momentul acordării acesteia urma să fie reflectată în contabilitate ca o datorie amînată (curentă sau pe termen lung), iar în momentul îndeplinirii tuturor cerinţelor privind acordarea facilităţii să fie reflectată în componenţa venitului perioadei inclusiv în componenţa venitului impozabil.
Facilitate privind plata impozitului pe venit
Cele mai semnificative facilităţi fiscale în perioada istorică analizată ţineau de impozitul pe venit (micul business, investiţii, etc). De exemplu, o facilitate pentru micul business care ar avea următorul conţinut economic. Entitatea achită ¼ din obligaţiunea curentă a impozitului pe venit, dacă pe parcursul a trei ani următori aceasta îndeplineşte careva cerinţe (nu are datorii la buget, prezintă dări de seamă fiscale, etc). Dacă să presupunem că obligaţiunea curentă pînă la acordarea facilităţii fiscale este de 10.000,00 lei, după aplicarea facilităţii fiscale este de 2.500,00 lei. Diferenţa de 7.500,00 lei se va achita de entitate dacă aceasta nu va respecta obligaţiunile asumate enumerate mai sus (contract de acordare a facilităţii). Se propuneau următoarele formule contabile:
i)Reflectarea cheltuielilor curente privind impozitul pe venit:
Dt 731 Cheltuieli privind impozitul pe venit Ct 534 Datorii privind impozitul pe venit 10.000,00 lei,
ii)Reclasificarea facilităţii fiscale ca finanţare cu destinaţie specială:
Dt 534 Datorii privind impozitul pe venit Ct 423 Finanţări cu destinaţie specială 7.500,00 lei,
iii)Achitarea obligaţiunii curente privind impozitul pe venit:
Dt 534 Datorii privind impozitul pe venit Ct 242 Conturi curente în bănci 2.500,00 lei,
iv)Atribuirea la venit a datoriei pe termen lung la valoarea facilităţii fiscale, dacă întreprinderea nu şi-a îndeplinit obligaţiunile ce ţin de facilitatea fiscală (peste 3 ani):
Dt 423 Finanţări cu destinaţie specială Ct 622 Venit din activitatea financiară 7.500,00 lei.
De pe treapta de azi a cunoaşterii standardelor profesionale de contabilitate (SNC, SIRF), filozofiei şi principiilor care stau la baza acestor standarde de contabilitate, menţionez că prin înregistrarea contabilă i) neîntemeiat au fost majorate cheltuielile perioadei cu 7.500,00 lei. Nu există criterii de evaluare a cheltuielilor în această mărime. La data efectuării înregistrării nu este nici o premisă că entitatea va suporta cheltuieli privind impozitul pe venit în această valoare. Corespunzător, la data acordării facilităţii fiscale nu se îndeplinesc criteriile de evaluare a datoriei privind impozitul pe venit în aşa mărime.
Înregistrarea ii) (reclasificarea datoriei pe termen scurt într-o datorie pe termen lung) nu este confirmată documentar şi este bazată pe interpretări arbitrare a standardelor profesionale.
Înregistrarea contabilă cheie este înregistrarea iv), care este şi motivul elaborării acestei metodologii, prin care, în cazul îndeplinirii condiţiilor acordării facilităţii fiscale, datoria pe termen lung este atribuită la veniturile perioadei. În aşa fel, se majorează venitul impozabil – facilitatea fiscală constituia venit impozabil.
Dacă să presupunem că metodologia propusă privind reflectarea facilităţii fiscale privind impozitul pe venit este corectă (înregistrările i), ii), iii) ), atunci şi în acest caz, înregistrarea iv) prin care datoria pe termen lung în mărimea facilităţii fiscale acordate se casează la venitul perioadei curente, nu este corectă. Dacă să fim consecvenţi logicii metodologiei propuse, atunci valoarea facilităţii fiscale casate ar urma să fie reflectată în contul 731 Datorii (economii) privind impozitul pe venit, anume în corespondenţă cu acest cont a fost formată datoria care ulterior s-a casat.
Facilitate fiscală – sursă de venit scutită de impozit
După cum am spus mai sus, iniţial noţiunea de „venit din facilităţi fiscale” a fost pusă în aplicare cu scopul de a majora baza impozabilă privind impozitul pe venit. „Cu o mînă dăm, cu alta luăm”, se vorbeşte în popor despre ceva asemănător. Presupun, că la un moment dat s-a conştientizat faptul că situaţia cu impozitarea facilităţilor fiscale este stupidă (absurdă, lipsită de sens) şi s-a dorit să fie corectată eroarea. Metoda de corectare a fost aleasă prin aprobarea unui amendament la art.20 Sursele de venit scutite de impozit din Codul fiscal: „z) veniturile obţinute în urma utilizării facilităţilor fiscale”. Intenţia e bună şi o susţin, dar forma cum a fost făcută – nu. Urma să fie abrogate toate explicaţiile anterioare precum că facilităţile fiscale sunt surse de venit şi să nu se ajungă la violarea Codului fiscal. Pe motiv că „veniturile obţinute în urma utilizării facilităţilor fiscale” nu sunt în conformitate cu criteriile de constatare a acestora stabilite de standardele de contabilitate performante.
Reducere sancţiunilor fiscale cu 50%
Beneficierea de reducere a sancţiunilor fiscale cu 50%, de asemenea, se înscrie sub noţiunea de facilitate fiscală. Cum se vor reflecta în contabilitate operaţiunile ce ţin de calculul sancţiunilor, reducerii de 50%? Răspuns, după acelaşi principiu, sancţiunile se vor contabiliza în mărimea care include reducerea de 50%, fără a reflecta 50% ca venit. Dacă sancţiunile au fost reflectate în evidenţă în mărime de 100% (la data reflectării în contabilitate nu era cert că entitatea va beneficia de reducerea de 50%), atunci la data acceptării reducerii sancţiunilor de către IFS se va corecta valoarea sancţiunilor (storno) şi nu se va proceda la atribuirea reducerii de 50% în contul de venit.
Concluzie
Facilitatea fiscală este venit? Răspuns - facilitatea fiscală are ca conţinut economic micşorarea, anularea obligaţiunilor fiscale, calculate anterior sau care puteau fi calculate. Acest fapt urmează să fie contabilizat în corespundere cu conţinutul său economic – la valoarea reală a datoriei faţă de buget care include facilitatea acordată, nu la o valoare probabilă pentru careva circumstanţe. Facilitatea fiscală nu este sursă de venit pentru entitatea care a beneficiat de aceasta.