Facilităţi fiscale stabilite de Acordul „Compact”. Semne de întrebare
Recent în adresa noastră s-a adresat o companie din domeniul serviciilor de consultanţă pentru suport legat de remedieri fiscale. Entitatea acordă servicii în cadrul Acordului „Compact”, finanţat din sursele Guvernului S.U.A. Întreprinderea atribuie aceste livrări privind TVA (în baza explicaţiilor IFS) în categoria livrărilor scutite de TVA în sensul prevăzut de Codul fiscal. Corespunzător, întreprinderea aplică pentru aceste livrări art.102 (4) privind calculul proratei. În legătură cu acest fapt, o mare parte din TVA trecută în cont pe parcursul anului calendaristic, în rezultatul recalculării proratei, a fost exclusă din trecerea în cont privind decontările cu bugetul privind TVA şi atribuită la cheltuieli.
Astfel, în calculul proratei au fost incluse sumele TVA din toate procurările efectuate pe parcursul anului, chiar în pofida faptului că întreprinderea a efectuat livrări în cadrul acestui program numai pe parcursul ultimelor trei luni ale anului. Pe parcursul anului de raportare, întreprinderea a efectuat procurări semnificative de bunuri şi servicii (soft specializat, tehnică de calcul, mobilă, etc). TVA din aceste livrări iniţial a fost trecută în cont, în luna decembrie a fost recalculată prorata anuală şi o mare parte din sumele TVA, anterior trecute în cont, au fost atribuite la cheltuieli.
În exemplul concret, o analiză elementară a cifrelor ne permite să constatăm, că pentru întreprinderea dată mai avantajos ar fi fost ca statutul livrărilor în cadrul acestui program să fie impozabile cu TVA la cota 20%, decît livrări scutite de TVA cu pierderi considerabile în urma recalculării proratei. În această situaţie apare o întrebare firească, care este sensul facilităţii fiscale dacă în urma aplicării acesteea, pierderile sunt mai mari?! Problema se referă, în primul rînd la mecanismul de recalculare a sumelor TVA spre trecere în cont în situaţia în care întreprinderea efectuează concomitent atît livrări impozabile cu TVA, cît şi livrări scutite de TVA (calculul proratei, art.102 alin.(3)).
După părerea mea, conceptul de scutire de TVA şi calculul proratei (art.103), stabilit în Codul fiscal, este unul păgubos, în primul rînd pentru entităţi care ar părea că trebuie să beneficieze de aceste scutiri. Facilitatea presupusă se transformă în pierderi adiţionale pentru contribuabili în rezultatul aplicării proratei lunare şi la sfîrşitul anului calendaristic. Pierderi care, în cele mai dese cazuri, nu pot fi prevăzute în momentul efectuării livrării corespunzătoare. Tot aici poate fi menţionat şi mecanismul complicat de calculare a proratei şi, ca urmare, numeroase sancţiuni fiscale pentru încălcarea normelor de completare a facturilor şi dărilor de seamă privind TVA.
Însă, nu prorata este subiectul acestui articol. Vreau să contest statutul privind TVA a livrărilor efectuate în cadrul Acordului „Compact” de livrări scutite de TVA în sensul stabilit de Codul fiscal. Cu alte cuvinte, livrările de bunuri şi servicii efectuate în cadrul acestui program, după părerea mea, nu cad sub incidenţa art.103 Scutirea de TVA din Codul fiscal, corespunzător, şi a obligaţiunii de a calcula prorata.
Care sunt argumentele în apărarea acestei poziţii? Prin Hotărărea Guvernului nr.949 din 12.12.2010 a fost aprobat Regulamentul cu privire la modul de aplicare a facilităţilor fiscale şi vamale stabilite de Acordul „Compact”. În preambul la această Hotărîre se spune că acest Regulament este adoptat în conformitate cu secţiunea 2.8 litera (j) din Acordul „Compact” dintre Republica Moldova şi Statele Unite ale Americii, semnat la 22 ianuarie 2010 şi ratificat de Parlamentul ţării în modul stabilit.
Capitolul II al Regulamentului stabileşte modul de scutire de la plata Taxei pe Valoarea Adăugată pentru livrările de mărfuri, lucrări şi servicii efectuate de către subiecţii impozabili, ce constituie rezultatul activităţii lor de întreprinzător în Republica Moldova. Pentru noi nu este clar care este conţinutul acestei facilităţi: scutire de la plata Taxei pe Valoarea Adăugată? Care este actul legislativ în baza la care a fost stabilită această facilitate? Care este mecanismul de realizare al acestei facilităţi fiscale? Nici Codul fiscal, nici Legea pentru punerea în aplicare a titlului III al Codului fiscal nr.1417-XII din 17.12.1997 nu prevăd o astfel de facilitate fiscală privind TVA, care este stabilită prin Hotărărea Guvernului nr.949 din 12.12.2010 (scutire de plata TVA). În Hotărîrea de Guvern nr. 949 se face referinţă numai la Acordul „Compact” dintre Republica Moldova şi Statele Unite ale Americii, ratificat de Parlamentul ţării noastre.
Putem să presupunem că aceste facilităţi fiscale sunt stabilite nu în baza legislaţiei fiscale a Republicii Moldova (Codul fiscal), dar în baza unui tratat internaţional la care Republica Moldova este parte şi se aplică art.4 alin.(1) din Codul fiscal „Dacă un tratat internaţional care reglementează impozitarea sau include norme care reglementează impozitarea, la care Republica Moldova este parte, stipulează alte reguli şi prevederi decît cele prevăzute de legislaţia fiscală, se aplică regulile şi prevederile tratatului internaţional”.
În acest caz, statutul privind TVA a livrărilor de mărfuri, servicii, efectuate de subiecţii impozabili pe teritoriul Republicii Moldova, în adresa FPM Moldova sau a beneficiarilor acestui program nu cade sub incidenţa Codului fiscal!!? Dacă afirmaţia este corectă, atunci nici prorata nu trebuie aplicată.
În legătură cu neclarităţile apărute la aplicarea facilităţilor fiscale în cadrul Acordului Compact, ne-am adresat după explicaţii în adresa Inspectoratului Fiscal de Stat. Am rugat să ne răspundă la următoarele întrebări:
1.Subiectul impozabil livrează pe teritoriul Republicii Moldova mărfuri şi servicii destinate Programului „Compact” (FPM Moldova sau beneficiarilor programului). Această livrare cade sub incidenţa Titului III Taxa pe Valoarea Adăugată al Codului fiscal? Sau această facilitate fiscală este acordată în baza tratatului internaţional la care Republica Moldova este parte?
2.Care este conţinutul facilităţii fiscale: scutire de plata TVA, care este prevăzută în Hotărîrea Guvernului nr.949 din 12.10.2010? Este o livrare care nu constituie obiect impozabil (pe motiv că nu cade sub incidenţa Codului fiscal)? Sau este o livrare la cota 0% TVA (art.104 Cod fiscal)? Sau este o livrare scutită de TVA (art.103 din Codul fiscal)?
3.Subiectul impozitării urmează să înregistreze această livrare în registrul livrarilor, în Declaraţia lunară privind TVA (în care boxă)?
4.Pentru livrările efectuate în cadrul Acordului „Compact” pe teritoriul Republicii Moldova, subiectul impunerii urmează să aplice prevederile stipulate în aliniatele (2), (3) art.102 din Codul fiscal?
Astăzi am primit răspunsul organului fiscal la interpelarea noastră. Concluzia este următoarea: „Ţinînd cont că pentru livrarea valorilor materiale, serviciilor destinate realizării Acordului „Compact” se aplică scutirea de TVA, dreptul la trecerea în cont a TVA se realizează după caz, cu respectarea prevederilor art.102 alin.(2) şi alin.(3) din Codul fiscal”.
IFPS consideră că facilitatea fiscală în formă de „scutire de plata TVA” pentru livrările în cadrul Acordului „Compact”, care este stabilită în Hotărîrea Guvernului nr.949, urmează să fie înţeleasă în sensul scutirii de TVA prevăzută de Codul fiscal. Din păcate, răspunsul IFPS nu conţine argumente în susţinerea acestei concluzii şi, corespunzător, nu poate fi acceptat ca un adevăr.
Veaceslav Ciobanu
Contabil certificat, auditor