Comentarii cu privire la aplicarea Standardului Naţional de Contabilitate 63

"Prezentarea informaţiei în rapoartele financiare ale asociaţiilor

de economii şi împrumut şi ale altor instituţii similare"

 

Dispoziţii generale

1. Prezentele comentarii sînt elaborate în baza Standardului Naţional de Contabilitate 63 "Prezentarea informaţiei în rapoartele financiare ale asociaţiilor de economii şi împrumut şi ale altor instituţii similare" aprobat prin ordinul ministrului finanţelor al Republicii Moldova nr.89 din 28 octombrie anul 2002 şi pus în aplicare începînd cu 1 ianuarie 2003.

 

Obiectiv

2. Obiectivul prezentelor comentarii constă în tratarea prevederilor S.N.C.63 "Prezentarea informaţiei în rapoartele financiare ale asociaţiilor de economii şi împrumut şi ale altor instituţii similare", regulilor specifice contabilităţii asociaţiilor de economii şi împrumut ale cetăţenilor şi ale altor instituţii, precum şi a filialelor acestora (în continuare - asociaţii), înregistrate în Republica Moldova,care desfăşoară activitate similară celei financiare, dar care nu cade sub incidenţa Legii instituţiilor financiare, în prezentarea informaţiei în rapoartele financiare ale acestor unităţi care cuprind:

a) specificul politicii de contabilitate;

b) componenţa cheltuielilor şi veniturilor provenite din activitatea operaţională şi alte tipuri de activităţi, modul de măsurare şi recunoaştere a acestora;

c) modul de aplicare în practică de către asociaţii a unor instrumente financiare cum sînt contingenţele şi angajamentele, echilibrul scadenţelor, concentrarea activelor, riscurilor generale, garantarea împrumuturilor, determinarea pierderilor din împrumuturi etc.

 

Definiţii

Paragraful 4 din S.N.C.63

3. Activitate operaţională - activitatea asociaţiei privind atragerea sub formă de depuneri a economiilor personale ale membrilor săi şi a altor surse, precum şi acordarea acestora a împrumuturilor cu destinaţie specială.

4. Conform legislaţiei în vigoare, asociaţia dispune de patrimoniul său în baza căruia îşi desfăşoară activitatea. Aceasta acceptă ca depuneri economiile personale ale membrilor săi, primeşte credite, împrumuturi, donaţii şi sponsorizări de la persoane juridice şi fizice din ţară şi din străinătate. În baza surselor acumulate asociaţia acordă membrilor săi împrumuturi pe termen scurt şi lung. Împrumuturile se acordă contra unei dobînzi şi în baza principiului performanţei. În afară de aceasta, asociaţia poate să presteze şi alte servicii aferente activităţii de acordare a împrumuturilor prevăzute de statut. Scopul asociaţiei este sprijinirea activităţii de întreprinzător şi a altor activităţi legale ale membrilor săi şi nu obţinerea unui profit. Din această cauză profitul obţinut din activitatea sa asociaţia îl distribuie, constituind rezerve necesare dezvoltării sale economice şi ameliorării situaţiei financiare.

5. Provizioane generale - o formă de alocări constituite din cheltuieli pentru acoperirea pierderilor posibile în viitor, dar încă neidentificate care pot să rezulte din riscurile de împrumut acordat şi care se formează în momentul acordării împrumuturilor.

Acest tip de provizioane nu este legat de careva situaţii de rambursare a împrumutului acordat. Prin urmare, el reprezintă o formă de asigurare într-o măsură anumită a unei părţi a împrumutului acordat care nu poate fi recunoscută ca rezultat al riscului, ci ca pierderi din diferite cauze: situaţia insolvabilă a împrumutătorului, pierderea relaţiilor cu el etc. Provizionul general se constituie în momentul acordării împrumutului. De aceea pierderile posibile în viitor care pot proveni din riscul aferent acestui împrumut încă nu sînt identificate.

Exemplul 1. La 1 martie a.c. asociaţia a acordat unui membru al său un împrumut de 3000 lei pe un termen de 6 luni. În conformitate cu politica de credit a asociaţiei se prevede constituirea unui provizion general în mărime de 2%. Prin urmare, suma provizionului constituit la 1 martie anul curent va fi de 60 lei (3000 x 2%), va fi recunoscută drept cheltuieli ale activităţii operaţionale şi reflectată în rapoartele financiare.

Dacă suma împrumutului acordat se rambursează la scadenţă, provizionul neutilizat se recunoaşte drept venit al activităţii operaţionale şi va fi reflectat în contabilitate şi în rapoartele financiare în mărimea respectivă.

6. Provizioanele speciale reprezintă o formă de alocări constituite din cheltuieli în scopul recunoaşterii faptului că suma totală sau parţială a activului nu se aşteaptă să fie performantă. Acest activ se contabilizează în bilanţul contabil al asociaţiei. Mărimea acestui provizion este diferenţiată conform legislaţiei în funcţie de categoria creanţelor aferente împrumuturilor şi dobînzilor neachitate la scadenţă: restante, dubioase, compromise. Provizioanele se constituie separat pe împrumuturi şi dobînzi.

Exemplul 2. La 28 februarie a.c. a expirat termenul de scadenţă a împrumutului în sumă de 2000 lei acordat lui Sergiu Cimpoieş pe un termen de 1 an cu rata dobînzii de 20% pe an. Pe această lună s-a calculat dobînda în sumă de 33,32 lei. În luna martie anul curent Sergiu Cimpoieş n-a achitat dobînda şi nici n-a rambursat împrumutul. Să admitem că legislaţia în vigoare prevede constituirea unui provizion special pentru creanţe restante (perioada de neachitare constituie 0-2 luni) în mărime de 30%.

Suma provizionului constituit în luna martie va alcătui pentru:

împrumutul acordat - 600 lei (2000 x 30%);

dobînda neachitată - 10 lei (33,32 x 30%).

Concomitent valoarea activelor bilanţului se diminuează cu sumele respective.

Dacă împrumutul şi/sau dobînda, fiind calificate drept restante, ulterior au fost achitate de către membrul asociaţiei, provizionul special constituit anterior va fi recunoscut ca venit operaţional.

 

Politica de contabilitate

Paragraful 5 din S.N.C.63

7. La formarea politicii de contabilitate asociaţiile se bazează pe norme concrete prevăzute de actele normative privind întocmirea şi prezentarea rapoartelor financiare. Pentru a permite utilizatorilor înţelegerea principiilor ce stau la baza întocmirii rapoartelor financiare conform prezentului standard, S.N.C.1 "Politica de contabilitate" şi altor S.N.C., asociaţiile dezvăluie informaţia privind:

a) metodele de constatare a principalelor tipuri de venituri;

b) metodele de evaluare a titlurilor de valoare investiţionale şi a celor destinate vînzării;

c) baza de determinare a pierderilor potenţiale din împrumuturile acordate, precum şi modul de decontare a împrumuturilor neperformante;

d) distincţia între tranzacţiile şi activităţile care duc la recunoaşterea activelor şi datoriilor în bilanţul contabil şi tranzacţiile şi alte evenimente care determină doar apariţia unor contingenţe şi angajamente;

e) baza de determinare a riscurilor generale, politica constituirii provizioanelor pentru compensarea pierderilor posibile şi reflectarea acestora în rapoartele financiare.

În anexa 1 la prezentele comentarii este prezentat un model de politică de contabilitate a asociaţiei. Elaborînd politica de contabilitate proprie, asociaţia poate să utilizeze şi alte metode şi procedee de ţinere a contabilităţii prevăzute de S.N.C.

 

Raportul privind rezultatele financiare

Paragraful 13 din S.N.C.63

8. Veniturile din dobînzi aferente împrumuturilor acordate reprezintă veniturile din dobînzi aferente împrumuturilor acordate pe termen lung şi scurt. Mărimea lor se determină în baza ratei dobînzii, sumei şi termenului prevăzute în contract. Veniturile din dobînzile calculate la împrumuturile acordate pe termen lung asociaţia le prezintă separat de cele calculate la împrumuturile acordate pe termen scurt.

9. Conform paragrafului 26 al S.N.C.18 "Venitul", dobînzile aferente se recunosc ca venit în baza metodei specializării exerciţiilor şi în funcţie de corelaţia temporală care ia în considerare venitul real provenit din activ. Corelaţia temporală reprezintă perioada pentru care se calculează dobînda recunoscută concomitent drept venit. În conformitate cu politica de contabilitate asociaţia determină şi calculează venitul din dobînzi lunar sau trimestrial.

Exemplul 3. La 20 februarie a.c. asociaţia i-a acordat lui Vasile Ciobanu un împrumut în sumă de 3000 lei pentru efectuarea lucrărilor de primăvară cu termenul de scadenţă de 10 luni şi rata dobînzii egală cu 20%.

Dobînda calculată şi recunoscută drept venit al activităţii operaţionale va constitui:

în luna februarie - 13,15 lei {(3000 x 20% / 365) x 8};

în luna martie - 50,96 lei {(3000 x 20% / 365) x 31} etc.

 

Paragraful 14 din S.N.C.63

10. Alte venituri din dobînzi includ veniturile din dobînzile aferente plasamentelor sub formă de depozite bancare, titluri de valoare cu lichiditate înaltă şi alte plasamente. Acestea se evaluează în conformitate cu condiţiile contractuale.

Exemplul 4. La 1 octombrie a.c. asociaţia a depus la o bancă comercială 150000 lei sub formă de depozit cu rata dobînzii de 18% pe an pe un termen de 10 luni. Venitul se plăteşte trimestrial (fără capitalizare). Să admitem că rata dobînzii pe parcursul a 10 luni nu s-a modificat.

11. Venitul sub formă de dobînzi aferent plasamentului de mijloace băneşti va constitui în trimestrul IV a.c. 6805 lei {(150000 x 18% / 365) x 92}, în trimestrele I şi II ale anului viitor - respectiv cîte 6805 lei, în trimestrul III al anului viitor - 2297 lei {(150000 x 18% / 365) x 31}.

Suma totală a venitului recunoscut în curs de 10 luni va constitui 22712 lei (6805 + 6805 + 6805 + 6805 + 2297).

Veniturile provenite din titluri de valoare cu lichiditate înaltă se determină în baza valorii nominale a acestora şi ratei dobînzii anuale la momentul anterior stabilit de emitent.

Exemplul 5. Asociaţia a procurat titluri de valoare cu lichiditate înaltă pe 6 luni la valoarea de cumpărare de 70000 lei, valoarea nominală - 72000 lei, rata dobînzii - 18% pe an. Dobînda se plăteşte de două ori pe an.

Conform acestor condiţii venitul sub formă de dobînzi provenite din titluri de valoare constituie 6480 lei (72000 x 18% / 2).

 

Paragraful 15 din S.N.C.63

12. Veniturile din decontarea provizioanelor neutilizate cuprind sumele provizioanelor neutilizate în cazul achitării creanţelor, pentru care acestea au fost constituite.

Exemplul 6. Asociaţia a acordat unui membru al său un împrumut în sumă de 2000 lei pe un termen de 8 luni, care a fost rambursat peste 1,5 luni după expirarea termenului de scadenţă.

Să admitem că, în conformitate cu politica de contabilitate şi legislaţia în vigoare, asociaţia a constituit următoarele provizioane:

1) la acordarea împrumutului: 40 lei (2000 x 2%);

2) la trecerea creanţei privind împrumutul acordat din categoria "normală" în cea "restantă" din cauza nerambursării în curs de 2 luni - 560 lei {(2000 x 30%) - 40}.

În total s-a constituit un provizion în sumă de 600 lei (560 + 40).

Luînd în considerare faptul că peste 2 săptămîni după constituirea provizionului special pentru creanţa restantă toată suma împrumutului acordat (2000 lei) a fost rambursată, provizionul constituit anterior (600 lei) va fi diminuat, fiind recunoscut concomitent drept venit al activităţii operaţionale în luna rambursării.

 

Paragraful 16 din S.N.C.63

13. În categoria altor venituri operaţionale se includ veniturile din alte activităţi aferente acordării împrumuturilor (comisioane, speze etc.), veniturile din penalităţile aferente împrumuturilor acordate şi nerambursate la scadenţă (cu termenul expirat) şi alte venituri din activitatea de bază.

14. Venituri din alte activităţi aferente acordării împrumuturilor (comisioane, speze). În procesul activităţii de acordare a împrumuturilor asociaţia poate să ofere unele consultaţii şi să perceapă de la solicitanţii împrumuturilor diferite comisioane şi speze aferente împrumutului acordat.

Exemplul 7. La 1 martie a.c. Petru Opincă a solicitat de la asociaţia "X" un împrumut pe termen lung în sumă de 50000 lei pentru procurarea utilajului de uscare a fructelor. Rata dobînzii a fost stabilită de 14% pe an, iar împrumutul va fi eliberat în două tranşe egale cu un interval de 60 zile. În conformitate cu politica de acordare a împrumuturilor a asociaţiei, pentru eliberarea acestui tip de împrumut este necesar să se perfecteze un şir de documente: planul de afaceri, contractele de gaj, contractul de împrumut etc., fiind stabilite următoarele taxe şi comisioane:

- taxa unică pentru suportul la perfectarea setului de documente - 100 lei;

- comision unic pentru examinarea documentelor - 50 lei;

- comision pentru rezervarea mijloacelor băneşti - 0,03% zilnic din suma rezervată;

- comision pentru rambursarea anticipată - 0,5% din suma rambursată anticipat.

Venitul în sumă de 150 lei (100 + 50) va fi reflectat în componenţa veniturilor anticipate curente la încheierea acordului preliminar. Includerea lor în componenţa altor venituri operaţionale va fi efectuată pe măsura încasării mijloacelor băneşti pentru serviciile specificate.

La 5 martie 2002 Petru Opincă a semnat contractul de împrumut şi a primit prima tranşă a împrumutului solicitat în sumă de 25000 lei. Suma rămasă a fost rezervată, percepîndu-se un comision în mărime de 450 lei (25000 lei x 0,03% x 60 zile). Această sumă va fi reflectată în componenţa altor venituri operaţionale la sfîrşitul fiecărei zile (luni) indiferent de încasarea banilor în cont, majorîndu-se creanţele clientului respectiv.

Să admitem că la 1 octombrie 2002 Petru Opincă a rambursat anticipat 5000 lei din suma împrumutului. În conformitate cu condiţiile contractului, a fost perceput comisionul pentru rambursarea anticipată a împrumutului în sumă de 25 lei (5000 x 0,5% ) care se reflectă în componenţa altor venituri operaţionale în momentul efectuării operaţiei.

15. Veniturile din penalităţile aferente împrumuturilor acordate şi nerambursate la scadenţă (cu termenul expirat) se recunosc în conformitate cu condiţiile contractuale.

Exemplul 8. La 1 martie a.c. asociaţia i-a acordat lui Serafim Novac un împrumut în sumă de 4000 lei pe termen de 1 an cu rata anuală a dobînzii de 20%. Conform condiţiilor contractuale, în caz de nerambursare la scadenţă a împrumutului, asociaţia va calcula o penalitate pe perioada de 60 zile după expirarea termenului de scadenţă în mărime de 0,1% pentru fiecare zi de întîrziere. Să admitem că Serafim Novac n-a rambursat împrumutul acordat în curs de 4 luni după scadenţă.

În prima lună (aprilie) după expirarea termenului de scadenţă asociaţia va calcula suma penalităţilor în mărime de 120 lei {( 4000 x 0,1%) x 30} care va fi recunoscută drept venit;

în cea de-a doua lună (mai) - respectiv 124 lei {(4000 x 0,1%) x 31}.

În total asociaţia va recunoaşte veniturile din penalităţi în mărime de 244 lei (120 + 124).

În cazul cînd membrul asociaţiei nu rambursează împrumutul, venitul din penalităţi spre încasare peste două luni după expirarea termenului de scadenţă nu va mai fi recunoscut, deoarece nu va fi achitată nici creanţa aferentă acestor dobînzi. Cu atît mai mult că condiţiile contractuale au fost respectate.

16. În categoria altor venituri se includ creanţele decontate anterior în cazul cînd există o certitudine întemeiată că acestea vor fi achitate; veniturile din vînzarea unor active curente; veniturile din despăgubiri; veniturile din arenda curentă; veniturile din modificarea metodelor de evaluare a activelor curente etc., în conformitate cu prevederile S.N.C.18 "Venitul", după caz, S.N.C.17 "Contabilitatea arendei (chiriei)" şi altor Standarde Naţionale de Contabilitate.

Creanţe decontate anterior. În cazul cînd creanţa privind împrumutul acordat şi/sau dobînda calculată a devenit compromisă, iar asociaţia nu dispune de o certitudine întemeiată că creanţa în cauză va fi achitată, aceasta este decontată, micşorînd concomitent provizioanele generale şi speciale constituite anterior. Decontînd creanţa compromisă, în componenţa posturilor de active extrabilanţiere se vor reflecta creanţele aferente împrumuturilor acordate şi dobînzilor decontate. În cazul cînd situaţia financiară a debitorului asociaţiei este favorabilă şi el decide să achite suma respectivă, asociaţia va dispune de o certitudine întemeiată privind reflectarea creanţei decontate anterior în componenţa elementelor patrimoniale separate pentru împrumutul acordat şi dobînzile calculate, recunoscînd concomitent şi venitul din activitatea operaţională.

Exemplul 9. La 15 ianuarie a.c. asociaţia a decontat creanţa compromisă a lui Ion Chitoroagă pentru împrumutul acordat în sumă de 2000 lei şi dobînzile neachitate în sumă de 190 lei. Să admitem că Ion Chitoroagă a anunţat că la 1 octombrie a.c. va achita datoria.

Conform condiţiilor din exemplu la 15 ianuarie a.c. asociaţia va reflecta în componenţa elementelor patrimoniale bilanţiere:

a) decontarea creanţei compromise aferente:

b) diminuarea provizioanelor pentru:

Simultan în componenţa activelor extrabilanţiere se va reflecta creanţa aferentă împrumuturilor acordate (2000 lei) şi dobînzilor neachitate (190 lei).

La 1 octombrie a.c. asociaţia va restabili creanţele decontate anterior în componenţa posturilor de bilanţ aferente:

Concomitent se vor majora veniturile din activitatea operaţională cu 2190 lei.

În componenţa posturilor de active extrabilanţiere vor fi diminuate respectiv:

creanţele aferente împrumuturilor acordate - 2000 lei;

creanţele decontate aferente dobînzilor calculate - 190 lei.

17. Venituri din vînzarea unor active curente. Acest tip de venituri include valoarea de vînzare a unor active aflate la dispoziţia asociaţiei şi vîndute sau schimbate din cauza neutilizării acestora.

Exemplul 10. Asociaţia a cumpărat materiale de construcţie în valoare de 8000 lei. Pentru reparaţia curentă a oficiului au fost consumate materiale în valoare de 6000 lei, iar cealaltă parte a fost vîndută cu 1700 lei. Valoarea materialelor în sumă de 1700 lei va fi recunoscută drept venit din comercializarea activelor curente.

18. Veniturile din arenda curentă pot fi recunoscute în cadrul operaţiilor de predare în arendă curentă altor persoane juridice şi fizice a unor obiecte de mijloace fixe.

Exemplul 11. Asociaţia a predat în arendă curentă două odăi ale clădirii oficiului pe doi ani. Chiria trimestrială a fost stabilită în sumă de 2800 lei.

În acest exemplu plata pentru arenda curentă (2800 lei) va fi recunoscută drept alt venit din activitatea operaţională şi va fi reflectată în Raportul privind rezultatele financiare.

19. Veniturile din despăgubiri se recunosc atunci cînd asociaţia dispune de o certitudine întemeiată (cererea culpabilului, titlul executoriu, decizia altui organ sau existenţa altui document) privind recuperarea daunei materiale (vezi paragraful 22 din Comentariile cu privire la aplicarea S.N.C.18 "Venitul").

 

Paragraful 17 din S.N.C.63

20. Veniturile din activitatea neoperaţională includ:

- veniturile din activitatea de investiţii;

- veniturile din activitatea financiară;

- veniturile excepţionale.

21. Veniturile din activitatea de investiţii cuprind veniturile provenite din cesiunea dreptului la folosirea activelor nemateriale, materiale şi financiare pe termen lung şi ieşirea acestora; veniturile din dividende spre încasare sau încasate; veniturile din ecartul de reevaluare a activelor pe termen lung decontat la ieşirea acestora; veniturile din dobînzile investiţionale aferente titlurilor de valoare investite; veniturile din participarea în capitalul altor unităţi; alte venituri din activitatea de investiţii.

22. Venituri din ieşirea activelor nemateriale

Exemplul 12. Asociaţia "A" dispune de o marcă de deservire înregistrată.După 5 ani de utilizare ea a decis să vîndă dreptul la utilizarea acesteia asociaţiei "D", fără a păstra titlul de proprietar. Valoarea de vînzare constituie 5000 lei.

În acest exemplu în luna vînzării dreptului de folosire a mărcii de deservire asociaţia "A" va recunoaşte venitul din ieşirea activului nematerial specificat în sumă de 5000 lei.

23. Venituri din ieşirea activelor materiale pe termen lung

Exemplul 13. Asociaţia vinde un computer utilizat în curs de 3 ani la un preţ de 6600 lei, inclusiv TVA. Venitul va fi recunoscut în sumă de 5500 lei {6600 - {6600 : 6)}. Suma TVA nu constituie un element de venit.

24. Venituri din dividende.

Aceste venituri se recunosc de către asociaţie numai în baza deciziei adunării generale a acţionarilor unităţii economice, în care asociaţia deţine acţiunile.

Exemplul 14. La 25 ianuarie a.c. asociaţia primeşte un aviz întocmit în baza procesului-verbal al adunării generale a acţionarilor privind plata dividendelor în valoare de 20000 lei pentru rezultatele obţinute în anul precedent.

În acest caz asociaţia în luna ianuarie a.c. va recunoaşte drept venit suma de 20000 lei care va fi reflectată în Raportul privind rezultatele financiare pe trimestrul I al anului curent.

25. Venituri din ecartul de reevaluare a activelor pe termen lung decontat la ieşirea acestora

Exemplul 15. La 10 ianuarie 1998 asociaţia a cumpărat un autovehicul în valoare de 30000 lei. Durata de funcţionare utilă a fost stabilită de 5 ani. Valoarea rămasă probabilă - 2000 lei. La 1 ianuarie 2000 valoarea de bilanţ a fost reevaluată cu coeficientul 1,15. După 5 ani de funcţionare în luna ianuarie 2003 autovehiculul a fost casat.

În acest exemplu vom determina următorii indicatori:

- valoarea uzurabilă - 28000 lei (30000 - 2000);

- uzura anuală - 5600 lei (28000 : 5), lunar - 467 lei (5600 : 12);

- uzura acumulată pînă la evaluare - 16337 lei (467 x 11) +(5600 x 2);

- valoarea de bilanţ pînă la reevaluare - 13663 lei (30000 -16337);

- valoarea de bilanţ reevaluată - 15712 lei (13663 x 1,15);

- ecartul de reevaluare a valorii de bilanţ - 2049 lei (15712 - 13663).

Ecartul de reevaluare (2049 lei) va fi reflectat la majorarea capitalului propriu ca diferenţe din reevaluarea activelor pe termen lung.

La casarea acestui autovehicul (în luna ianuarie 2003) ecartul de reevaluare va fi recunoscut drept venit al activităţii de investiţii şi va fi reflectat în contabilitate şi Raportul privind rezultatele financiare.

26. Veniturile din activitatea financiară cuprind veniturile provenite din donaţii, sponsorizări şi subvenţii de stat; venituri din diferenţe de curs valutar favorabile; plata pentru arenda privind predarea unor active pe termen lung în chirie finanţată; alte venituri din activitatea financiară.

Veniturile provenite din sponsorizări, donaţii şi subvenţii de stat sub formă de mijloace băneşti, active curente şi/sau active pe termen lung se evaluează, se constată şi se reflectă în contabilitate şi rapoartele financiare în conformitate cu prevederile S.N.C.20 "Contabilitatea subvenţiilor şi publicitatea informaţiei aferentă asistenţei de stat".

27. Veniturile excepţionale includ sumele spre încasare sau încasate sub formă de compensaţii pentru acoperirea pierderilor provenite din evenimente excepţionale.

 

Paragraful 20 din S.N.C.63

28. Cheltuielile privind dobînzile aferente depunerilor sînt compuse din cheltuieli cu dobînzile calculate (plătite) la termen aferente depunerilor membrilor asociaţiei primite (acceptate) în scopul asigurării necesităţilor activităţii de bază a acesteia. Mărimea cheltuielilor specificate se determină în baza ratei dobînzilor, sumei depunerilor şi termenului stipulate în contract. Rata dobînzii se stabileşte, iar dobînzile calculate la termen pentru depunerile primite (acceptate) se plătesc în conformitate cu condiţiile contractuale.

Exemplul 16. La 5 ianuarie a.c. asociaţia a primit de la membrul său sub formă de depuneri 3000 lei pe un termen de 1 an cu rata dobînzii de 20% pe an. Să admitem că pentru calcularea dobînzilor spre plată asociaţia a stabilit 365 de zile. Prin urmare, suma cheltuielilor cu dobînzile în luna ianuarie anul curent va constitui 42,74 lei {(3000 x 20%) / 365 x 26}, unde 26 - numărul de zile, pe parcursul cărora a fost utilizată depunerea în această lună.

Suma plăţii trimestriale va constitui 139,70 lei {(3000 x20%)/365 x 85}, iar cheltuielile vor fi recunoscute lunar, adică:

în luna ianuarie - 42,74 lei, iar ulterior - în funcţie de numărul de zile.

 

Paragraful 22 din S.N.C.63

29. Depunerile, cotele membrilor asociaţiei, dobînzile aferente calculate şi alte elemente patrimoniale folosite la acoperirea împrumuturilor acordate şi creanţelor restante ale membrilor asociaţiei (conform contractului de împrumut sau cu acordul membrului asociaţiei) nu se recunosc drept cheltuială. Acestea reprezintă o diminuare a fiecărui element patrimonial al membrului asociaţiei. Din această cauză împrumuturile acordate şi nerambursate şi creanţele neachitate sau decontate din mijloacele surselor specificate (depuneri, cote, dobînzi) nu se recunosc drept cheltuială şi nu se trec la diminuarea veniturilor perioadei de gestiune la determinarea rezultatului financiar total al asociaţiei.

Asociaţia prezintă cheltuielile privind dobînzile calculate la sursele împrumutate pe termen lung separat de cele împrumutate pe termen scurt.

Exemplul 17. Să admitem că membrul asociaţiei are depuneri în sumă de 1000 lei, asociaţia, la rîndul său, în perioada curentă a calificat drept restante împrumutul acordat acestui membru în sumă de 3000 lei şi creanţa privind dobînda în sumă de 300 lei. În cazul cînd este prevăzut în contract, asociaţia poate folosi suma depunerii (1000 lei) pentru acoperirea creanţei (300 lei) şi a unei părţi a împrumutului acordat restant (700 lei), dacă în acest scop nu sînt utilizate provizioanele.

Prin urmare, depunerea în sumă de 1000 lei nu va fi recunoscută drept cheltuială, ci o diminuare (decontare) a depunerii în cauză. Concomitent, creanţa restantă (300 lei) şi partea împrumutului acordat restant (700 lei) nu va fi recunoscută drept cheltuială şi nu se va trece la diminuarea venitului obţinut de asociaţie.

 

Paragraful 23 din S.N.C.63

30. Modul de constituire a provizioanelor generale şi speciale este expus în paragrafele 5-6 din prezentele comentarii. Este de remarcat că suma totală a provizioanelor generale şi speciale constituite pentru împrumuturile acordate şi cele nerambursate la termen nu poate depăşi mărimea împrumuturilor spre rambursare şi a creanţelor privind dobînzile. Aceste condiţii se referă şi la dobînzile neachitate.

Exemplul 18. Asociaţia a acordat unui membru al său un împrumut de 4000 lei pe un termen de 6 luni. Însă din diferite motive împrumutul acordat n-a fost rambursat nici peste 12 luni după expirarea termenului de scadenţă (6 luni). În conformitate cu legislaţia, acest împrumut se trece în mod succesiv dintr-o categorie în alta, fiind calificat ca:

restant - dacă n-a fost rambursat în curs de 2 luni;

dubios - dacă n-a fost rambursat de la 2 pînă la 12 luni;

compromis - dacă n-a fost rambursat peste 12 luni.

Să admitem că se prevede de constituit provizioane speciale în mărime de 30%, 75% şi 100%.

Să presupunem că pentru acoperirea pierderilor posibile asociaţia a constituit provizioane:

- generale (în luna acordării) - în mărime de 2% sau 80 lei (4000 x 2%);

- speciale, în cazul cînd împrumutul a fost calificat ca:

restant - 1120 lei {(4000 x 30%) - 80};

dubios - 1800 lei {(4000 x 75%) - 1120 - 80};

compromis - 1000 lei {(4000 x 100%) - 80 - 1120 - 1800}.

Suma totală a provizioanelor constituie 4000 lei (80 + 1120 + 1800 + 1000) şi nu depăşeşte mărimea împrumutului acordat. Provizioanele respective se constituie în mod individual, luînd în considerare fiecare împrumut acordat şi persoana concretă, căreia i s-a acordat acest împrumut. Provizioanele constituite se recunosc drept cheltuieli operaţionale. Împrumuturile acordate compromise se decontează din provizioanele anterior constituite, acestea fiind diminuate. Concomitent după decontare împrumuturile acordate compromise se contabilizează în componenţa activelor extrabilanţiere. Dacă peste un timp anumit împrumutul compromis decontat se rambursează, el se recunoaşte drept venit al activităţii operaţionale în perioada în care a fost rambursat.

 

Paragraful 25 din S.N.C.63

31. Alte cheltuieli operaţionale cuprind cheltuielile privind penalităţile aplicate pentru creditele, împrumuturile şi depunerile de economii primite pe termen lung şi scurt nerambursate la termen. Aceste cheltuieli se reflectă în contabilitate şi rapoartele financiare în conformitate cu condiţiile prevăzute în contractele încheiate.

Exemplul 19. Asociaţia a negociat cu membrul sau Ilie Coţofană, de la care s-au încasat depuneri de economii în sumă de 5000 lei pe termen de 2 ani, că în caz de nerambursare la scadenţă lui Ilie Coţofană i se va calcula şi plăti o penalitate în mărime de 0,1% pe zi pe parcursul a 60 zile după expirarea termenului de scadenţă, conform condiţiilor contractuale.

Suma penalităţii în prima lună după expirarea termenului de scadenţă va constitui 150 lei {(5000 x 0,1%) x 30} care va fi calculată spre plată şi în a două lună (în total 300 lei). După expirarea termenului de 60 zile, chiar dacă asociaţia nu va rambursa depunerea de economii a lui Ilie Coţofană, aceasta nu va mai calcula penalitatea. Prin urmare, în contabilitate şi în rapoartele financiare se vor recunoaşte cheltuielile şi datoria înregistrată spre achitare în sumă de 300 lei. Modul de determinare a penalităţilor (rata dobînzii şi perioada de calcul) asociaţia îl indică în politica sa de contabilitate.El poate fi reexaminat la începutul anului respectiv de activitate.

 

Cheltuieli ale activităţii neoperaţionale

Paragraful 27 din S.N.C.63

32. Cheltuielile activităţii neoperaţionale se subdivizează în:

- cheltuieli ale activităţii de investiţii;

- cheltuieli ale activităţii financiare;

- pierderi excepţionale

33. Cheltuielile activităţii de investiţii cuprind cheltuielile aferente ieşirii activelor nemateriale, materiale şi financiare pe termen lung, suma diminuării valorii activelor pe termen lung decontată la ieşirea acestora, alte cheltuieli ale activităţii de investiţii.

În cazul ieşirii activelor materiale pe termen lung (vînzarea, schimbul etc.) drept cheltuieli ale activităţii de investiţii este recunoscută valoarea de bilanţ a activului ieşit.

Exemplul 20. Asociaţia a decis să vîndă un computer din cauza neutilizării, a cărui valoare de intrare constituie 10000 lei, suma uzurii calculate la momentul vînzării - 4000 lei. Suma de 6000 lei (10000 - 4000) care constituie valoarea de bilanţ va fi recunoscută drept cheltuieli ale activităţii de investiţii.

Exemplul 21. Să modificăm condiţiile din exemplul precedent şi să admitem că pînă la vînzare computerul fusese reevaluat, suma diminuării valorii constituind 1000 lei. Prin urmare, drept cheltuieli ale activităţii de investiţii vor fi recunoscute:

a) valoarea de bilanţ în mărime de 5000 lei (10000 - 1000 - 4000);

b) suma diminuării valorii obiectului ca diferenţă din reevaluarea activelor pe termen lung - 1000 lei.

În ce priveşte activele nemateriale cheltuielile activităţii de investiţii pot fi recunoscute în cazul cînd unele active din această categorie sînt casate înainte de termen sau la ieşirea lor cu pierderea dreptului de proprietar asupra acestora. În acest caz drept cheltuieli ale activităţii de investiţii se recunoaşte suma amortizării necalculate şi valoarea de bilanţ ca şi la ieşirea mijloacelor fixe.

34. Cheltuielile activităţii financiare cuprind cheltuielile privind plata dividendelor în conformitate cu decizia adunării generale a acţionarilor; diferenţele de curs valutar nefavorabile, determinate în cadrul fiecărei operaţii economice şi la recalcularea activelor şi pasivelor în valută străină la cursul oficial al Băncii Naţionale a Moldovei, conform prevederilor S.N.C.21 "Efectele variaţiilor de curs valutar", la data întocmirii bilanţului contabil; cheltuielile aferente donaţiilor, sponsorizărilor şi subvenţiilor de stat, conform prevederilor S.N.C.20 "Contabilitatea subvenţiilor şi publicitatea informaţiei aferentă asistenţei de stat"; alte cheltuieli ale activităţii financiare.

35. Pierderile excepţionale pot fi prezentate ca cheltuieli rezultate din unele evenimente excepţionale (inundaţii, incendii, perturbări politice etc.).

 

Raportul privind fluxul capitalului propriu

Paragraful 33 din S.N.C.63

36. Mărimea capitalului propriu reflectă valoarea activelor nete ale asociaţiei care reprezintă diferenţa dintre total active şi total obligaţii (datorii). Modificările absolute şi structurale ale capitalului propriu se efectuează în conformitate cu legislaţia în vigoare.

37. Modificările absolute ale capitalului propriu se produc în cazul majorării sau micşorării mărimii unei componente a acestuia. De exemplu, majorarea capitalului social, provenită din încasarea unor cote de la noii membri ai asociaţiei, majorarea profitului net rezultat din activitatea economică desfăşurată în perioada de gestiune sau micşorarea capitalului social rezultat din ieşirea din asociaţie a unui membru. Modificările structurale ale capitalului propriu reprezintă majorarea unei componente a capitalului şi micşorarea altei componente a capitalului. De exemplu, constituirea rezervelor din profitul net al perioadei de gestiune. Modificările structurale nu modifică mărimea absolută a capitalului propriu.

 

Paragraful 34 din S.N.C.63

38. Mărimea capitalului social (statutar) este determinată la suma totală a cotelor şi aporturilor declarate ale asociaţilor sau la valoarea nominală a acţiunilor plasate. În cazul cînd valoarea aporturilor efectuate în contul plăţii capitalului social diferă de valoarea nominală a acestora, suma diferenţelor constituie un element al capitalului suplimentar. În această categorie a capitalului se mai includ şi diferenţele de curs valutar aferente operaţiilor în valută străină efectuate la constituirea capitalului social.

Dacă capitalul social nu se înregistrează la organele de înregistrare respective, mărimea acestuia se determină în baza hotărîrii adunării generale a asociaţiei. În cazul cînd valoarea nominală a acţiunilor nu este stabilită, capitalul social va fi egal cu valoarea anunţată a acţiunilor.

Exemplul 22. O societate pe acţiuni a emis 20000 de acţiuni cu valoarea nominală de 50 lei/acţiunea, însă au fost vîndute cu 60 lei/acţiunea.

În acest exemplu valoarea nominală totală a acţiunilor constituie 1000000 lei (20000 x 50), valoarea de vînzare - 120000 lei (20000 x 60). Prin urmare, capitalul social va fi recunoscut în sumă de 1000000 lei, iar capitalul suplimentar - în sumă de 200000 lei (1200000 - 1000000).

 

Echilibrul scadenţelor

Paragraful 40 din S.N.C.63

39. Asociaţia trebuie să asigure corespunderea scadenţelor şi ratelor dobînzilor aferente creanţelor şi datoriilor care constituie un element fundamental în gestiunea activităţii asociaţiei. În practică scadenţa creanţelor şi datoriilor, precum şi a ratei dobînzilor aferente sînt incerte, deoarece acordarea şi primirea împrumuturilor pot avea o natură variată. Uneori necorelarea acestora poate fi condiţionată de creşterea profitabilităţii, dar concomitent fiind însoţită şi de creşterea considerabilă a riscului. De aceea este dificil de obţinut o corespundere perfectă între indicatorii specificaţi. Asociaţia trebuie să fie în stare să supravegheze (să controleze) echilibrul scadenţelor creanţelor, datoriilor şi dobînzilor aferente.

40. Activitatea asociaţiei se bazează pe atragerea mijloacelor băneşti şi acordarea de împrumuturi.Pentru mijloacele atrase asociaţia suportă cheltuieli cu dobînzile, iar pentru împrumuturile acordate înregistrează venituri din dobînzi. În această situaţie problema-cheie constă în efectuarea controlului asupra acestor două grupe de operaţii care, de bună seamă, constituie două părţi componente ale activităţii asociaţiei în scopul creării condiţiilor favorabile pentru continuitatea acestei activităţi. De aceea este necesar ca asociaţia să supravegheze ca scadenţele creditelor şi/sau împrumuturilor primite să nu fie mai mici decît scadenţele dobînzilor spre încasare.

Exemplul 23. La 1 februarie 2002 asociaţia a primit un credit în sumă de 200000 lei pe termen de 12 luni cu rata dobînzii de 20% pe an, fără posibilitatea de a fi rambursat anticipat. Concomitent la 15 februarie 2002 această sumă a fost acordată cu împrumut membrilor asociaţiei pe 10 luni cu rata dobînzii de 22% pe an. Această situaţie creează condiţii nefavorabile pentru starea financiară a asociaţiei, deoarece veniturile din dobînzile aferente împrumuturilor acordate vor fi mai mici decît cheltuielile privind sursele primite, adică:

1) veniturile din dobînzile calculate pentru împrumuturile acordate la data scadenţei (15 decembrie 2002) constituie 36526 lei (200000 x 22% / 365 x 303);

2) cheltuielile aferente dobînzilor calculate pentru creditul primit la data scadenţei împrumutului acordat constituie 33205 lei (200000 x 20% /365 x 303).

Deşi la 15 decembrie 2002 veniturile din dobînzile aferente împrumutului acordat depăşesc cheltuielile aferente creditului primit, se creează o situaţie nefavorabilă pentru asociaţie, deoarece data scadenţei creditului primit depăşeşte cu 48 zile data scadenţei împrumutului acordat, iar dobînda aferentă creditului primit, care urmează a fi acumulată şi plătită creditorului la 1 februarie 2003, va alcătui 40000 lei (200000 x 20% /365). Ca rezultat, va apărea un decalaj între lichidităţile asociaţiei în sumă de 3474 lei.

Exemplul 24. Să presupunem că la 1 februarie 2002 asociaţia a primit un credit în sumă de 200000 lei pe un termen de 12 luni cu rata dobînzii de 20% pe an, fără posibilitatea de a fi rambursat anticipat. În aceeaşi zi suma a fost acordată ca împrumut membrilor asociaţiei cu rata dobînzii de 22% pe an şi scadenţa la 25 ianuarie 2003. Conform acestor condiţii:

1) veniturile din dobînzile calculate pentru împrumuturile acordate la data scadenţei (25 ianuarie 2003) constituie 43156 lei (200000 x 22% /365 x 358);

2) cheltuielile aferente dobînzilor calculate pentru creditul primit la data scadenţei împrumutului acordat constituie 39233 lei (200000 x 20% /365 x 358).

Prin urmare, asociaţia va dispune de mijloace suficiente pentru stingerea datoriilor curente, chiar dacă pînă la scadenţă urmează a fi calculată dobînda la creditul primit în sumă de 767 lei (200000 x 20% /365 x 7).

În acest exemplu termenul de scadenţă a creanţelor este mai mic decît termenul de scadenţă a datoriilor. Însă în activitatea practică asociaţiile nu trebuie să admită ca termenul de scadenţă a datoriilor privind creditele şi împrumuturile primite şi dobînzile spre plată să fie mai mic decît termenul de scadenţă a creanţelor aferente împrumuturilor acordate şi a dobînzilor spre încasare. Conducerea asociaţiei trebuie să tindă spre stabilirea unor scadenţe aproximativ egale.

 

Paragraful 41 al S.N.C.63

41. Scadenţele creanţelor şi datoriilor precum şi capacitatea de a îndrepta creanţele aferente dobînzilor pentru acoperirea datoriilor privind dobînzile la expirarea termenului de scadenţă reprezintă factori importanţi în evaluarea lichidităţii, solvabilităţii şi dependenţei acestora de modificarea ratelor dobînzii şi cursurilor valutare. Pentru a estima lichiditatea asociaţiei este necesar de a furniza utilizatorilor informaţii referitoare la creanţele privind împrumuturile acordate şi dobînzile calculate spre încasare, precum şi la datoriile privind depunerile, creditele şi împrumuturile primite cu dobînzile calculate spre plată grupate pe termene de scadenţe pertinente. Perioadele de scadenţă a creanţelor şi datoriilor pot să difere între asociaţii. Acestea se stabilesc de către asociaţie din data întocmirii bilanţului pînă la scadenţa negociată sau pînă la scadenţele contractuale. Gruparea creanţelor şi datoriilor în acest sens poate fi efectuată pe următoarele perioade:

a) de la 1 lună la 3 luni;

b) de la 3 luni la 1 an;

c) de la 1 an la 5 ani;

d) peste 5 ani.

42. În activitatea asociaţiei este important de creat situaţia în care mijloacele băneşti încasate din achitarea creanţelor privind împrumuturile acordate şi dobînzile aferente să poată fi îndreptate (folosite) pentru achitarea datoriilor privind creditele, depunerile şi împrumuturile primite cu dobînzile calculate spre plată.Această situaţie a fost examinată în exemplul precedent. În baza datelor analitice asociaţia prezintă informaţia referitoare la creanţele privind împrumuturile acordate, depunerile acceptate şi dobînzile aferente, precum şi la datoriile privind creditele şi împrumuturile primite în felul următor (tab.1). Perioadele de scadenţă s-au luat de la data întocmirii bilanţului pînă la scadenţa negociată.

 

 

În baza informaţiei prezentate în tabelul 1 şi a altor date utilizatorii rapoartelor financiare pot să evalueze lichiditatea şi solvabilitatea asociaţiei. Este evident că pentru a achita datoriile privind împrumuturile şi creditele primite pe perioadele indicate asociaţia trebuie să recurgă la atragerea mijloacelor băneşti din contul curent sau alte conturi bancare în sumă de 70000 lei (590000-520000). Dacă asociaţia dispune de aceste mijloace, ea va putea asigura achitarea datoriilor. Dobînda spre încasare depăşeşte dobînda spre plată cu 3800 lei (7300 - 3500), ceea ce constituie un factor pozitiv, dar care nu soluţionează problema privind solvabilitatea.

 

Paragraful 42 din S.N.C.63

43. În cazul cînd rambursarea împrumuturilor acordate, creditelor, împrumuturilor, depunerilor primite este eşalonată pe o anumită perioadă, fiecare rambursare (plată) se referă la perioada în care plata mijloacelor sau încasarea acestora este negociată sau prevăzută în contract.

Exemplul 25. Să admitem că la 1 februarie a.c. asociaţia a primit un credit de la bancă în sumă de 100000 lei pe 1 an. Părţile au negociat că 30000 lei vor fi rambursaţi peste 3 luni, iar 70000 lei - la expirarea termenului de scadenţă.Conform datelor din acest exemplu la prezentarea informaţiei asociaţia va grupa datoriile pe următoarele termene de scadenţă:

de la 1 lună la 3 luni - 30000 lei;

de la 3 luni la 1 an - 70000 lei.

În mod similar vor fi grupate şi creanţele privind împrumuturile acordate în cazul eşalonării performanţei acestora conform condiţiilor contractuale.

 

Paragraful 44 din S.N.C.63

44. Analiza creanţelor şi datoriilor în funcţie de perioada rămasă pînă la data rambursării (plăţii) furnizează cea mai bună bază pentru evaluarea lichidităţii asociaţiei. Asociaţia poate de asemenea să prezinte scadenţele de rambursare stabilite în baza perioadei iniţiale pînă la data rambursării (plăţii) cu scopul de a furniza informaţii privind strategia de finanţare şi de gestiune a activităţii acesteia. În afară de aceasta, asociaţia poate să prezinte gruparea perioadelor de scadenţă pentru rambursare în baza perioadei rămase pînă la următoarea dată de modificare a ratei dobînzii cu scopul de a evidenţia riscurile ratei dobînzilor la care poate fi expusă asociaţia. În comentariile suplimentare la rapoartele financiare conducerea asociaţiei poate să furnizeze informaţii privind influenţa modificărilor ratei dobînzilor şi modul în care asociaţia gestionează şi controlează astfel de riscuri în situaţia sa financiară.

Exemplul 26. Asociaţia a primit la 1 iulie 2002 un credit în mărime de 100000 lei pe termen de 12 luni, rata dobînzii fiind stabilită în mărime de 16% pe an. Dobînda se calculează trimestrial, iar achitarea dobînzii şi rambursarea creditului se efectuează semestrial în rate egale. La 1 octombrie 2002 rata dobînzii a fost revăzută şi a fost stabilită în mărime de 14% pe an. Calculul creditului şi dobînzilor aferente este prezentat în tabelul 2.

 

 

Prezentarea informaţiei privind creanţele şi datoriile în baza perioadei rămase pînă la rambursarea creditului (01.07.2003) (cu condiţia grupării în baza perioadelor indicate în paragraful 41 din prezentele comentarii):

la 01.10.2002:

- de la 1 lună la 3 luni: creditul nerambursat - 0 lei, dobînda neachitată - 0;

- de la 3 luni la 1 an: creditul spre rambursare - 50000 lei, dobînda spre plată - 4033 lei din cauza că achitarea ei se prevede de două ori pe an.

la 01.01.2003 (cu condiţia că

a doua tranşă a sumei respective a creditului a fost rambursată, iar dobînda pe jumătate de an (7652 lei) a fost achitată):

- de la 1 lună la 3 luni: creditul spre rambursare - 50000 lei, dobînda - 0 lei;

- de la 3 luni la 1 an: creditul spre rambursare - 50000 lei, dobînda - 1726 lei.

Dacă la 01.01.2003 asociaţia nu a rambursat creditul aferent trimestrului IV şi dobînda calculată pe jumătate de an, informaţia va fi prezentată în felul următor:

- de la 1 lună la 3 luni: creditul spre rambursare - 50000 lei, dobînda - 0 lei;

- de la 3 luni la 1 an: creditul spre rambursare - 100000 lei, dobînda spre achitare - 11033 lei.

Analog se procedează şi în prima jumătate a anului 2003. Aceste date vor fi luate în consideraţie la calcularea lichidităţii.

Prezentarea informaţiei privind datoriile în baza perioadei iniţiale pînă la data rambursării

Să admitem că asociaţia va rambursa suma totală a creditului nu în tranşe, ci în mărimea sumei totale la termenul de scadenţă - 1 iulie 2003. Condiţiile calculării şi achitării dobînzii vor fi aceleaşi.

În rapoartele financiare ale asociaţiei va fi prezentată următoarea informaţie:

la 01.10.2002:

- de la 1 lună la 3 luni: creditul spre rambursare - 0 lei, dobînda calculată - 0 lei;

- de la 3 luni la 1 an: creditul spre rambursare - 100000 lei, dobînda calculată - 4033 lei.

la 01.01.2003:

- de la 1 lună la 3 luni: creditul spre rambursare - 0 lei, dobînda calculată - 0 lei;

- de la 3 luni la 1 an: creditul spre rambursare - 100000 lei, dobînda calculată - 0 lei.

la 01.04.2003:

- de la 1 lună la 3 luni: creditul spre rambursare - 0 lei, dobînda calculată - 0 lei;

- de la 3 luni la 1 an: creditul spre rambursare - 100000 lei, dobînda calculată - 3471 lei.

la 01.07.2003:

de la 1 lună la 3 luni: creditul spre rambursare - 100000 lei, dobînda calculată - 3471 lei;

de la 3 luni la 1 an: creditul spre rambursare - 0 lei, dobînda calculată - 0 lei.

Prezentarea informaţiei privind datoriile în baza perioadelor rămase pînă la modificarea ratei dobînzii

Din datele prezentate în tabelul 2 se observă că rata dobînzii s-a modificat la 01.10.2002. Dacă această dată este planificată din timp, asociaţia îşi poate permite gruparea datoriilor şi creanţelor în baza perioadei rămase pînă la modificarea ratei dobînzii. Informaţia va fi prezentată conform condiţiilor contractuale. Însă, de regulă, asociaţia nu obţine în prealabil informaţii privind data modificării ratei dobînzii. Din aceste considerente este dificil de grupat creanţele şi datoriile după perioada rămasă pînă la modificarea ratei dobînzii.

 

Paragraful 45 din S.N.C.63

45. În unele cazuri depunerile pot fi retrase la cerere, iar împrumuturile acordate - rambursate la cerere. În practică însă, depunerile şi împrumuturile sînt menţinute pe perioade mai lungi, de aceea data efectivă a rambursării depăşeşte data contractuală. Indiferent de aceasta, asociaţia efectuează totuşi o analiză bazată pe scadenţe contractuale chiar şi în cazul cînd perioada de rambursare prevăzută în contract nu coincide cu perioada efectivă, întrucît termenele contractuale reflectă riscurile de lichiditate aferente creanţelor şi datoriilor.

Exemplul 27. La 1 februarie 2002 asociaţia a acordat cetăţeanului Vasile Ciobu un împrumut în sumă de 5000 lei pe un termen de 10 luni cu rata dobînzii de 20% pe an. Conform contractului, rambursarea se prevede la 1 decembrie 2002, însă la 20 noiembrie 2002 Vasile Ciobu a depus o cerere privind prelungirea termenului de scadenţă cu două luni cu condiţia calculării dobînzii. Dobînda se calculează şi se achită lunar.

Conform condiţiilor din exemplul de faţă suma dobînzii lunare va constitui 85 lei {(5000 x 20%) : 365 x 31}.

Prin urmare, începînd cu luna februarie, lunar, pînă la 01.10.2002, asociaţia va reflecta:

- de la 1 lună la 3 luni: împrumutul spre rambursare - 0 lei, dobînda calculată - 85 lei (dacă n-a fost achitată în luna calculării);

- de la 3 luni la 1 an: împrumutul spre rambursare - 5000 lei, dobînda calculată - 0 lei (să admitem că dobînda calculată a fost încasată).

la 01.10.2002:

- de la 1 lună la 3 luni: împrumutul spre rambursare - 5000 lei, dobînda calculată - 85 lei;

- de la 3 luni la 1 an: împrumutul spre rambursare - 0 lei, dobînda calculată - 0 lei.

Analog vor fi prezentate aceste date la finele lunilor octombrie, noiembrie, decembrie ale anului 2002 şi ianuarie 2003, deşi termenul de scadenţă a fost prelungit cu două luni.

 

Concentrarea activelor, datoriilor şi elementelor extrabilanţiere

Paragraful 47 din S.N.C.63

46. Nivelul concentrării se determină prin raportul dintre suma unor concentrări şi capitalul asociaţiei. Prin concentrare semnificativă se înţelege concentrarea, nivelul căreia depăşeşte 25% din capitalul asociaţiei. Practica atragerii surselor împrumutate, plasării acestora în activele asociaţiei şi crearea elementelor extrabilanţiere trebuie să se bazeze pe diversificarea acesteia cu scopul reducerii nivelului concentrării pînă la cel acceptabil. Concentrarea semnificativă a activelor, datoriilor şi elementelor extrabilanţiere poate fi rezultatul greşelilor tehnice, managementului neeficient, generate de calificarea joasă a conducerii asociaţiei sau de escrocherii.

Exemplul 28. Asociaţia "Y", capitalul propriu al căreia constituie 95000 lei, la 1 septembrie 2002 a acordat membrului său Nicolae Gonţa un împrumut în valoare de 25000 lei pe 1 an cu rata dobînzii de 20% pe an. Conform condiţiilor contractuale, acest împrumut este destinat procurării mijloacelor de protecţie a viţei-de-vie (2 ha), seminţelor de cereale, îngrăşămintelor minerale, precum şi efectuării lucrărilor necesare la prelucrarea şi însămînţarea terenului (10 ha). În iarna anilor 2001 - 2002 au fost îngheţuri, care au distrus terenurile însămînţate. Dat fiind acest fapt, membrului asociaţiei i s-a acordat un împrumut suplimentar în sumă de 10000 lei, cu rata dobînzii de 16% pe an, pentru procurarea seminţelor de porumb şi floarea-soarelui şi reînsămînţarea terenurilor. Terenurile însămînţate cu grîu de toamnă au fost asigurate de o companie de asigurări. Compania de asigurări a plătit prima de asigurare în sumă de 15000 lei pentru prejudiciile cauzate de îngheţuri.

Pentru a argumenta necesitatea acordării unui împrumut suplimentar, Nicolae Gonţa a prezentat următoarele calcule (tab.3).

 

 

Pentru împrumutul acordat asociaţia a întocmit următoarele calcule (tab.4).

 

 

Se prevede că împrumuturile iniţial şi suplimentar vor fi rambursate din veniturile obţinute din vînzarea recoltei anului 2003. Nicolae Gonţa presupune că vor fi vîndute cca 85%, iar încasările vor constitui 45500 lei.

Conform datelor din acest exemplu asociaţia înregistrează o concentrare semnificativă, deoarece împrumutul acordat unui membru (Nicolae Gonţa) în raport cu capitalul propriu constituie 26,32% {(25000 : 95000) x 100}, ceea ce depăşeşte limita stabilită cu 1,32 puncte procentuale (26,32%-25%).

Asociaţia este nevoită să satisfacă cererea lui Nicolae Gonţa privind acordarea unui împrumut suplimentar în mărime de 10000 lei pentru a salva împrumutul de bază (25000 lei). În caz contrar, asociaţia va înregistra pierderi în suma totală de 30800 lei, din care mărimea împrumutului acordat - 25000 lei şi dobînda aferentă acestuia - 5800 lei. Luînd în considerare acest fapt, rata anuală a dobînzii a fost redusă de la 20% pentru împrumutul iniţial la 16% pentru împrumutul suplimentar. Este evident că în această situaţie n-a fost respectat principiul obiectivităţii (condiţii egale pentru toţi) la acordarea împrumuturilor, ceea ce contribuie la formarea unor condiţii neechitabile de acordare a împrumuturilor pentru membrii "mari". În afară de aceasta, asociaţia mai înregistrează şi pierderi rezultate din micşorarea ratei anuale a dobînzii (conform datelor din exemplu - 400 lei).

În situaţia creată asociaţia nu putea să nu acorde împrumutul suplimentar, deoarece în caz contrar Nicolae Gonţa n-ar fi fost în stare să ramburseze împrumutul iniţial şi dobînda aferentă acestuia (în total 30800 lei) numai pe seama încasărilor din vînzarea strugurilor. Suma mijloacelor băneşti obţinută din vînzarea recoltei după diminuarea costului de producţie şi primei de asigurare va constitui 31450 lei {(65000 x 0,85) - 38800 + 15000}.

Numai în cazul vînzării cca 85% din recolta obţinută şi primirii unui împrumut suplimenar Nicolae Gonţa va fi în stare să ramburseze ambele împrumuturi.În cazul cînd nu se va obţine recolta preconizată, asociaţia poate să falimenteze.

 

Paragraful 50 din S.N.C.63

47. Ca rezultat al existenţei concentrării semnificative a împrumuturilor acordate într-o ramură sau un sector al agriculturii, greutăţile în una sau în unul din ele (de exemplu, mortalitatea şeptelului în urma bolilor sau recolta redusă a unei culturi agricole în cazul condiţiilor climaterice nefavorabile pentru cultivarea ei) pot să ruineze debitorii mici, cauzînd astfel asociaţia pierderi considerabile.

Exemplul 29. Asociaţia "Z" a acordat membrilor săi împrumuturi în sumă de 45000 lei pentru cultivarea cerealelor. Să presupunem că mărimea capitalului propriu constituie 70000 lei. Conform condiţiilor prezentate în acest exemplu, asociaţia a admis o concentrare semnificativă a împrumuturilor acordate pentru cultivarea cerealelor în mărime de 64,3% (45000 : 70000 x 100). În cazul cînd anul va fi nefavorabil pentru cultivarea acestor culturi, persoanele care au beneficiat de aceste împrumuturi se vor ruina şi, prin urmare, nu vor fi în stare să ramburseze împrumuturile. În aceste condiţii asociaţia este expusă riscului de a obţine pierderi semnificative din împrumuturi.

 

Paragraful 51 din S.N.C.63

48. Concentrarea semnificativă a împrumuturilor acordate şi utilizate într-o zonă geografică anumită determină dependenţa situaţiei financiare a asociaţiei de factorii naturali din regiunea respectivă (furtuni, alunecări de teren, îngheţuri, secetă ş.a.) şi o expune riscului de apariţie a pierderilor. Pentru a preveni astfel de situaţii este necesar să se limiteze acordarea de împrumuturi unui debitor, grupului de debitori sau debitorilor, care se află în aceeaşi zonă geografică sau îşi desfăşoară activitatea în acelaşi sector al agriculturii. Aceste restricţii se stabilesc în conformitate cu legislaţia în vigoare.

Exemplul 30. Să admitem că asociaţia a acordat în perioada de gestiune împrumuturi în sumă de 120000 lei unui grup de împrumutaţi, pentru cultivarea legumelor într-o zonă, care primăvara tîrziu este deseori bîntuită de îngheţuri. Capitalul propriu al asociaţiei constituie 400000 lei. Conform datelor din exemplul de faţă, concentrarea semnificativă constituie 30% {(120000 : 400000 x 100)}, rezultată din acordarea împrumutului unui grup de persoane interdependente utilizat ulterior într-o zonă riscantă pentru cultivarea legumelor. O atare situaţie de asemenea poate cauza pierderi semnificative asociaţiei. În scopul prevenirii acestor fenomene se limitează acordarea împrumuturilor, luînd în considerare gradul de risc al agriculturii în anumite zone geografice.

 

Paragraful 52 din S.N.C.63

49. Concentrarea activelor nu se limitează doar la împrumuturile acordate. Orice tipuri de active, de exemplu, depozitele asociaţiei plasate în băncile comerciale, investiţiile ş.a. trebuie să fie examinate în funcţie de nivelul de concentrare.

50. Conducerea asociaţiei trebuie să determine nivelul concentrării şi pentru mijloacele băneşti depuse la bănci în calitate de depozite bancare.Este necesar de a nu admite plasarea depozitelor într-o singură bancă, deoarece, în caz contrar, poate avea loc o concentrare semnificativă a depozitelor într-o singură bancă. Dacă situaţia financiară a acestei bănci se va dovedi a fi nefavorabilă, asociaţia va fi expusă unui risc înalt de a nu încasa dobînda respectivă pentru depozite sau de a nu i se rambursa înseşi depunerile.

 

Paragraful 54 din S.N.C.63

51. Asociaţia trebuie să studieze minuţios nivelul de concentrare al elementelor extrabilanţiere cu scopul prezentării concentrărilor semnificative ale acestora. Cu toate că majoritatea concentrărilor, ce determină apariţia riscurilor sînt prezente în posturile bilanţiere, starea financiară a asociaţiei poate să depindă de riscurile, care nu sînt reflectate în bilanţul contabil. Existenţa unui angajament irevocabil de acordare a unui împrumut "mare" unui membru sau grup de persoane interdependente - membri ai asociaţiei, poate duce la apariţia a două tipuri de riscuri:

a) riscul lichidităţii nebalanţate sau creşterea acestuia în cazul cînd asociaţia este impusă să îndeplinească obligaţia respectivă în condiţii financiare nefavorabile;

b) riscul creditor, în cazul înrăutăţirii capacităţii de plată a împrumutătorului în perioada dintre îndeplinirea angajamentului şi stingerea acestuia.

Exemplul 31. Asociaţia a încheiat un contract irevocabil de acordare a unui împrumut în valoare de 70000 lei unui membru al său. Pînă la data îndeplinirii acestui angajament suma totală a activelor asociaţiei a constituit 700000 lei, iar a activelor lichide - 220000 lei.

Conform datelor din acest exemplu, unul din indicatorii lichidităţii calculaţi după sistemul CAMEL poate fi determinat prin raportul dintre activele lichide şi total active, fiind egal cu 34,4% (220000 : 700000 x 100). În conformitate cu regulile de evaluare a ratingului din sistemul CAMEL, indicatorul lichidităţii calculat este cel mai înalt - gradul cinci. Asociaţia, acordînd împrumutul menţionat, poate să fie expusă riscului, ce se exprimă în nebalansarea (micşorarea gradului) lichidităţii după datele indicate pînă la 23,8% {(220000 -70000) : (700000 - 70000) x 100}. După cum se vede, se creează o situaţie nefavorabilă privind lichiditatea. Celelalte active lichide pot fi insuficiente pentru stingerea altor datorii ale asociaţiei. Gradul acestui risc poate să crească în cazul cînd împrumutul semnificativ se acordă în condiţii financiare problematice existente la asociaţie. Concomitent asociaţia poate fi supusă riscului de împrumut. Aşadar, se produce concentrarea împrumutului acordat unui împrumutat important. În cazul cînd el nu va fi în stare să-l ramburseze, asociaţia va suferi pierderi semnificative care într-o măsură esenţială vor influenţa situaţia financiară a acesteia.

 

Pierderi din împrumuturi

Paragraful 55 din S.N.C.63

52. În activitatea sa ordinară asociaţiile pot să înregistreze inevitabil pierderi din împrumuturi acordate sau alte facilităţi de împrumut, întrucît acestea devin parţial sau total neperformante (nerambursate). Se deosebesc pierderi identificate şi pierderi potenţiale neidentificate. Pierderi identificate sînt pierderile determinate concret la momentul dat. Pierderi potenţiale neidentificate sînt pierderile prezente în portofoliul de împrumuturi.Ambele tipuri de pierderi se recunosc ca cheltuială şi se deduc din suma de bilanţ a împrumuturilor acordate ca provizion pentru pierderi din împrumuturi.Aceste pierderi se evaluează în conformitate cu decizia conducerii. Este totuşi important ca aceste evaluări să se efectueze într-o manieră consecventă de la o perioadă de gestiune la alta.

53. Să admitem că asociaţia a indicat în politica sa de contabilitate că împrumuturile acordate neperformante compromise se recunosc ca pierderi identificate, iar cele dubioase - ca pierderi potenţiale neidentificate.

Exemplul 32. La 31 decembrie a.c. la asociaţie au fost calificate drept împrumuturi compromise împrumuturile nerambursate o perioadă mai mare de 12 luni în sumă de 2000 lei şi drept împrumuturi dubioase - cele nerambursate pînă la 12 luni în sumă de 3000 lei.

Conform condiţiilor din acest exemplu, împrumuturile acordate compromise în sumă de 2000 lei vor fi recunoscute în contabilitate drept cheltuieli identificate şi respectiv decontate în contabilitatea financiară, diminuînd concomitent provizionul constituit anterior.

După expirarea a 12 luni împrumuturile dubioase se vor trece în categoria celor compromise, însă pentru ele se va constitui un provizion în mărime de 100%, luînd în considerare şi provizionul constituit anterior. Conform condiţiilor stabilite ulterior, celălalt împrumut în sumă de 3000 lei calificat drept compromis de asemenea va fi recunoscut ca pierdere şi va fi decontat în contabilitatea financiară cu diminuarea provizionului constituit. Acest mod de recunoaştere a pierderilor identificate şi posibile neidentificate prin diminuarea provizionului respectiv constituit se efectuează în mod individual în baza datelor analitice separat pe fiecare membru al asociaţiei.

 

Paragraful 56 din S.N.C.63

54. Utilizatorii rapoartelor financiare trebuie să cunoască care este influenţa pierderilor din împrumuturi asupra situaţiei financiare şi rezultatelor activităţii asociaţiei. Această informaţie le permite să determine, dacă asociaţia a utilizat eficient resursele sale. În acest scop asociaţia prezintă mărimea agregată a provizioanelor pentru pierderile din împrumuturi la data întocmirii bilanţului şi modificările acestor provizioane pe parcursul perioadei de gestiune. Modificările provizioanelor, inclusiv recuperarea sumelor decontate anterior la cheltuieli pe parcursul perioadei, se prezintă separat.

Exemplul 33. Să admitem că asociaţia prezintă informaţia privind pierderile din împrumuturi, modificările acestora, provizioanele şi creanţele decontate şi recuperate pe anul de gestiune în felul următor (tab.5).

 

 

Să admitem că din suma de 42000 lei de provizioane diminuate 37400 lei au fost recunoscuţi drept venit din achitarea creanţelor constatate ca neutilizate, iar 4600 lei au fost folosiţi la decontarea creanţelor compromise. Măsurile întreprinse au contribuit la rambursarea împrumuturilor acordate anterior decontate la micşorarea provizioanelor în mărime de 3200 lei. Suma totală a pierderilor constituie 1400 lei (4600 - 3200).

Acest compartiment al activităţii economico-financiare a asociaţiei permite utilizatorilor să formuleze concluziile respective despre eforturile conducerii acesteia.

 

Paragraful 57 din S.N.C.63

55. Asociaţia poate să decidă necalcularea dobînzilor privind împrumutul acordat în cazul cînd datoriile deţinătorului aferente plăţii dobînzii sau rambursării împrumutului depăşesc termenele stabilite în contract. În acest caz asociaţia prezintă suma agregată a împrumuturilor la data întocmirii bilanţului. Începînd cu această dată dobînda nu se mai calculează din suma specificată. De asemenea se indică baza utilizată la determinarea sumei de bilanţ a împrumuturilor. Se recomandă a prezenta recunoaşterea veniturilor din dobînzi la aceste împrumuturi şi influenţa necalculării dobînzii asupra rezultatelor financiare.

Exemplul 34. La sfîrşitul anului de gestiune asociaţia dispune de următoarele date (tab.6 ).

 

 

Dacă asociaţia a decis să nu acumuleze dobînda pentru împrumuturile neperformante cu termenul ce depăşeşte două luni, suma acestor împrumuturi va constitui 15000 lei (10000 + 5000).

Să admitem că suma de 10000 lei n-a fost rambursată în curs de 10 luni, iar 5000 lei - în curs de 18 luni din momentul neacumulării - 15 februarie. Suma dobînzilor calculate la rata de 24% pe an va constitui pentru:

împrumuturile în sumă de 10000 lei - 1998,90 lei {(10000 x 24%) : 365 x 304};

împrumuturile în sumă de 5000 lei - 1739,18 lei {(5000 x24%) : 365 x 529};

Total - 3738,08 lei.

Cu această sumă (3738,08 lei) asociaţia putea să majoreze neîntemeiat profitul, în cazul cînd continua să calculeze dobînda pentru împrumuturile nerambursate în valoare de 15000 lei.

 

Paragraful 59 din S.N.C.63

56. Luînd în considerare faptul că la asociaţii modul în care împrumuturile neperformante sînt trecute la cheltuieli diferă, suma totală a acestora, precum şi a provizioanelor pentru acoperirea pierderilor în unele şi aceleaşi condiţii poate varia considerabil. În legătură cu aceasta, asociaţia prezintă în politica sa de contabilitate modul de decontare a împrumuturilor neperformante.

57. Asociaţia stabileşte modul de decontare a împrumuturilor acordate neperformante şi a dobînzilor calculate compromise, indicîndu-le în politica sa de contabilitate.Acest mod este respectat în fiecare an de gestiune.

Asociaţia poate stabili următoarele condiţii de decontare a împrumuturilor şi dobînzilor:

- luarea unor măsuri cu eforturile proprii privind soluţionarea problemelor de rambursare şi achitare a creanţelor aferente dobînzilor;

- adresarea către organele de drept în vederea soluţionării problemei în cauză.

Numai după studierea minuţioasă a fiecărui caz individual privind posibilităţile de plată ale plătitorului şi convingerea fermă că împrumutul acordat membrului respectiv nu va fi rambursat şi dobînda aferentă nu va fi achitată, acestea se decontează din provizioanele constituite.

Exemplul 35. Împrumutul în sumă de 3000 lei acordat membrului asociaţiei Ion Bumbu şi dobînda calculată (120 lei) au devenit compromise (termenul de nerambursare depăşeşte 1 an). După analiza minuţioasă a posibilităţii de rambursare a împrumutului şi de achitare a dobînzii asociaţia a prezentat documentele necesare organului de drept. În urma examinării dosarului organul de drept a luat decizia privind decontarea creanţelor aferente împrumutului acordat şi a dobînzii din cauza că plătitorul nu este în stare să achite suma de 3120 lei. La acordarea împrumutului asociaţia a constituit un provizion general în mărime de 60 lei (3000x2%) şi special la cealaltă sumă.

În baza acestei decizii asociaţia decontează împrumutul acordat acestui membru (3000 lei) şi dobînda (120 lei) din provizioanele generale şi speciale cu diminuarea acestora.

Concomitent asociaţia ia sub supraveghere împrumutul decontat (3000 lei) şi dobînda neachitată (120 lei), contabilizîndu-le în componenţa posturilor extrabilanţiere drept contingenţe.

În cazul în care pe parcursul activităţii asociaţiei există o certitudine întemeiată că împrumutul şi dobînzile decontate anterior vor fi respectiv performante şi achitate, asociaţia va recunoaşte aceste sume ca venit din activitatea operaţională.

Suplimentar în anul de gestiune curent au mai fost decontate în contabilitatea financiară:

Suma totală (9620 lei) se acoperă pe seama provizioanelor generale şi speciale.

În cazul cînd provizioanele respective nu sînt suficiente pentru a acoperi integral suma totală a împrumuturilor şi a dobînzilor spre decontare, asociaţia prezintă suma împrumuturilor şi a dobînzilor acoperite din:

- provizioane;

- alte surse (rezerve).

 

Riscuri generale

Paragraful 61 din S.N.C.63

58. Asociaţia constituie provizioane generale pentru pierderi posibile din împrumuturile normale acordate, provizioane speciale pentru pierderi posibile din împrumuturile nerambursate la scadenţă şi dobînzile neachitate la termen, precum şi pentru contingenţe convenţionale. Mărimea provizioanelor se determină în funcţie de tipurile împrumuturilor, dobînzilor neachitate şi contingenţelor convenţionale. Constituirea provizioanelor se recunoaşte de către asociaţie în contabilitate şi se reflectă în rapoartele financiare ca o majorare concomitentă a cheltuielilor şi provizioanelor. Nu se permite constituirea provizioanelor supraevaluate sau latente, deoarece acestea distorsionează mărimea rezultatului financiar şi al capitalului.

59. Modul de constatare a provizioanelor generale şi speciale se examinează în paragrafele 5-6 din prezentele comentarii. Este de menţionat că asociaţia determină mărimea provizioanelor adecvat gradului de risc al asociaţiei care suportă unele pierderi posibile în funcţie de categoria împrumuturilor acordate (standarde, supravegheate, restante, dubioase, compromise). Deşi în cazul acordării împrumuturilor asociaţia nu dispune de o certitudine întemeiată privind neperformanţa acestora, totuşi ea constituie un provizion în mărime de 1-3% din suma acordată. S-ar părea că constituirea provizionului general intră în contradicţie cu respectarea întocmai a prevederilor principiului prudenţei (de a nu supraevalua activele şi veniturile). În realitate însă modul de reflectare a acestui provizion general în activ prin cifre negative în bilanţul contabil înlătură acest dubiu, prin urmare, principiul prudenţei este respectat. Concomitent, nu se admite supraevaluarea activelor şi respectiv nu se exagerează totalul bilanţului. Analog se procedează şi cu provizioanele speciale constituite pentru împrumuturile acordate şi dobînzile restante, dubioase şi compromise.

Exemplul 36. Asociaţia "X" dispune de următoarele date la 31 decembrie 2002 (data întocmirii bilanţului):

 

 

În activul bilanţului contabil al asociaţiei "X" datele din tabelul 7 vor fi reflectate la 21 decembrie 2002 în felul următor:

Suma totală a împrumuturilor acordate şi dobînzilor spre încasare (374205 lei) va fi diminuată cu mărimea provizioanelor - 21250 lei care nu va distorsiona rezultatul financiar al asociaţiei.

 

Paragraful 62 din S.N.C.63

60. Raportul privind rezultatele financiare nu poate furniza informaţii relevante cu privire la performanţa asociaţiei în cazul cînd profitul (pierderea) exerciţiului cuprinde efecte din sume nedezvăluite pentru acoperirea riscurilor generale sau contingenţe suplimentare, sau împrumuturi acordate nedezvăluite care rezultă din inversarea unor astfel de valori. Bilanţul contabil de asemenea nu poate furniza informaţii relevante privind starea financiară a asociaţiei, în cazul cînd acesta include datorii supraevaluate şi active subevaluate sau angajamente şi provizioane nedezvăluite. Prin urmare, asociaţia prezintă în anexele la rapoartele financiare orice provizioane constituite pentru riscuri generale, inclusiv pierderile viitoare şi alte riscuri imprevizibile. Utilizarea provizioanelor provoacă o micşorare a creanţelor aferente împrumuturilor sau dobînzilor neachitate sau o majorare a venitului operaţional.

Exemplul 37. Să admitem că asociaţia "X" dispune de următoarele date privind rezultatele financiare din perioada de gestiune (tab.8).

 

 

Pentru ca informaţia din Raportul privind rezultatele financiare să fie relevantă asociaţia prezintă aceste date aşa ca în exemplul precedent. Analizînd aceste date, este clar că în anul 2002 asociaţia "X" a obţinut profit din activitatea operaţională în sumă de 64500 lei, din care:

- rezultatul din constituirea şi anularea provizioanelor - 28000 lei inclusiv:

a) venituri din anularea provizioanelor - 47000 lei;

b) cheltuieli privind constituirea provizioanelor - 19000 lei.

Din suma de 19000 lei provizionul general pentru acoperirea pierderilor posibile din riscul aferent împrumuturilor standarde acordate membrilor asociaţiei constituie 8100 lei. Acest provizion poate fi considerat drept latent, deoarece pentru împrumuturile standarde acordate în sumă de 310000 lei nu există nici un pericol de a nu fi rambursate (asociaţia nu dispune de o certitudine întemeiată că aceste împrumuturi vor fi rambursate la timp sau în general nu vor fi neperformante). Prin urmare, profitul obţinut din activitatea operaţională în anul 2002 va fi corectat cu suma acestui provizion şi va constitui 72600 lei (64500 + 8100). Este evident că în anul 2003 se poate de aşteptat anularea acestui provizion general şi recunoaşterea lui drept venit (dacă termenul de scadenţă a împrumuturilor acordate expiră în anul ulterior).

61. Provizioanele constituite în perioada de gestiune, datoriile şi activele sînt prezentate de asemenea de asociaţie pentru ca utilizatorii de informaţie să evalueze corect starea financiară în baza datelor din bilanţul contabil (anexa 4 la bilanţul contabil, compartimentul 4.4).

Exemplul 38. Asociaţia "Z" dispune de următoarele date privind împrumuturile acordate, dobînzile calculate spre încasare şi provizioanele constituite dubioase şi compromise la începutul şi sfîrşitul anului 2002 (tab. 9).

 

 

În cursul anului 2002 s-au efectuat următoarele operaţii:

a) din împrumuturile acordate calificate ca dubioase s-au rambursat împrumuturi:

b) din dobînzile calculate s-au achitat pentru împrumuturile acordate:

c) din împrumuturile acordate calificate ca compromise s-au decontat împrumuturi:

d) din dobînzile calculate calificate ca compromise s-au achitat pentru împrumuturile:

Conform notei de contabilitate perfectate în baza deciziei adunării generale a membrilor asociaţiei, operaţiile specificate vor fi reflectate astfel:

1) recunoaşterea venitului operaţional în mărimea provizioanelor constituite aferente:

Aceste sume vor fi trecute la încasări, micşorînd creanţa aferentă (în total 12755 lei). Respectiv se va micşora şi suma provizionului aferentă sumelor încasate şi se va recunoaşte venitul operaţional.

Împrumuturile acordate şi dobînzile calculate calificate ca compromise în sumă de 5265 lei (50000 + 265) vor fi trecute la micşorarea provizioanelor constituite.

 

Garantarea împrumuturilor

Paragraful 63 din S.N.C.63

62. Garantarea împrumuturilor în asociaţie poate fi totală şi/sau parţială (pentru împrumuturi neasigurate). Totală se consideră garantarea împrumutului cu active în mărime egală sau mai mare decît suma acordată, iar parţială - asigurarea numai a unei părţi din împrumutul acordat (de regulă, aceasta se efectuează prin depunerile cu destinaţie specială de asigurare a împrumuturilor). Gajul reprezintă o formă de garantare a împrumutului acordat asigurat integral şi se foloseşte în scopul reducerii riscului care poate proveni din pierderile posibile în caz de nerambursare a împrumutului acordat. Gajul de asigurare a împrumuturilor acordate asociaţiile îl determină de sine stătător.

63. Actualmente o bună parte din împrumuturile acordate de asociaţii nu este asigurată cu careva active.Însă chiar în cazul neasigurării rambursarea oricărui împrumut acordat este asigurată juridic prin semnătura a două-trei persoane girante (membri ai asociaţiei).

Garantarea totală a împrumuturilor acordate prin activele respective poate fi tratată astfel:

Exemplul 39. La 1 februarie a.c. asociaţia i-a acordat lui Petru Ciobanu un împrumut în sumă de 5000 lei pe termen de 10 luni, înregistrînd în calitate de gaj un cal în valoare de 6000 lei.

În acest exemplu împrumutul acordat este garantat integral.

Garantarea parţială a împrumutului acordat constituie în conformitate cu normele de prudenţă financiară 6% pentru împrumuturile acordate pe termen scurt şi 8% pentru împrumuturile acordate pe termen lung. Asigurarea se efectuează contra mijloace băneşti prin depuneri suplimentare.

Exemplul 40. Asociaţia i-a acordat lui Anatol Trofim un împrumut în sumă de 4000 lei pe termen de 1,5 ani. Conform legislaţiei Anatol Trofim pentru a primi împrumutul, trebuie să depună suplimentar 320 lei (4000 x 8%). Acest împrumut va fi garantat parţial.

 

Paragraful 64 din S.N.C.63

64. Asociaţia prezintă suma totală a împrumuturilor acordate garantate parţial şi total, natura şi valoarea de bilanţ a activelor depuse ca gaj în calitate de garanţie. Aceşti indicatori pot exercita o influenţă relevantă asupra evaluării situaţiei financiare a asociaţiei.

65. Asociaţia prezintă informaţia privind împrumuturile acordate asigurate total şi parţial, valoarea activelor depuse ca gaj şi a depunerilor suplimentare, precum şi provizioanele aferente în compartimentul 4.4 "Clasificarea împrumuturilor acordate şi a dobînzilor aferente pentru constituirea provizioanelor" din anexa 4 la bilanţul contabil.

 

Activităţi fiduciare

Paragraful 65 din S.N.C.63

66. Asociaţia, de regulă, acţionează ca proprietar de încredere cu drepturi fiduciare, asigurînd păstrarea sau plasarea activelor (mijloacelor băneşti) în numele clienţilor. În cazul în care relaţiile proprietarului de încredere (asociaţia) sînt confirmate juridic, aceste active nu reprezintă elemente patrimoniale ale asociaţiei şi, prin urmare, ele nu se reflectă în bilanţul contabil. Dacă asociaţia desfăşoară activităţi fiduciare semnificative, acestea trebuie să fie prezentate în rapoartele financiare, deoarece este posibilă apariţia unor obligaţii potenţiale în cazul cînd asociaţia nu-şi îndeplineşte funcţiile fiduciare. În acest sens operaţiile fiduciare nu cuprind funcţiile de custodie.

67. Operaţiile fiduciare practic nu afectează conturile de bilanţ, iar veniturile rezultate din aceste operaţii se contabilizează în componenţa altor venituri operaţionale. În calitate de obiect al operaţiilor fiduciare pot servi diferite elemente patrimoniale aflate în proprietate legală, inclusiv cele depuse ca gaj şi anume: întreprinderea şi activele acesteia, produsele finite, terenurile, imobilul, mijloacele băneşti, titlurile de valoare etc. Gestionarea în cadrul operaţiilor fiduciare poate include toate operaţiile specificate sau cîteva, cum ar fi:

- păstrarea bunurilor;

- cumpărarea-vînzarea activelor în numele terţilor;

- efectuarea decontărilor privind obligaţiile clienţilor.

Nu se includ în activitatea fiduciară nici operaţiile de primire a depunerilor de economii ale membrilor asociaţiei sau a altor mijloace băneşti perfectate prin contracte juridice în scopul colectării unor dobînzi. Aceste active vor fi reflectate în componenţa elementelor patrimoniale bilanţiere ale asociaţiei.

Exemplul 41. Să admitem că membrul asociaţiei Aurel Cojoc a depus economiile personale în sumă de 10000 lei pe termen de 1 an cu rata dobînzii de 16% pe an. Concomitent, el a încheiat un contract, în baza căruia asociaţia se obligă să-i plătească lunar serviciile comunale (pentru telefon, gaze naturale, energie electrică) din suma dobînzii calculate. Pentru efectuarea acestei operaţii, asociaţia reţine un comision de 0,1% din valoarea tranzacţiei, care se înregistrează în componenţa altor venituri operaţionale.

 

Tranzacţii cu părţile legate

Paragraful 67 din S.N.C.63

68. În cadrul operaţiilor (inclusiv cazurile cînd acestea fac parte din activitatea ordinară) efectuate cu părţile legate asociaţia prezintă separat natura relaţiilor cu ele, tipurile operaţiilor şi elementele acestora pentru a interpreta mai corect informaţia prezentată în rapoartele financiare. În conformitate cu prevederile S.N.C.24 "Publicitatea informaţiei privind părţile legate", elementele necesare care vor fi prezentate cuprind politica (regulile) de creditare (acordare a împrumuturilor) a părţilor legate, indicatorii absoluţi şi ponderea acestora (%):

a) pentru fiecare împrumut şi depunere; sumele totale nerambursate la începutul şi finele perioadei de gestiune, precum şi împrumuturile neperformante pe parcursul perioadei;

b) pentru fiecare tip de venituri şi cheltuieli aferente dobînzilor şi comisioanelor;

c) pentru suma cheltuielilor recunoscute în decursul perioadei de gestiune drept pierderi provenite din împrumuturi şi provizioane la data raportată;

d) pentru angajamentele şi contingenţele irevocabile şi angajamentele rezultate din elemente extrabilanţiere.

69. Se recomandă ca pentru fiecare parte legată (filială) asociaţia să prezinte următoarea informaţie (tab.10):

 

 

Lipsa datelor privind împrumuturile primite şi cheltuielile aferente acestora se explică prin aceea că operaţiile respective n-au fost efectuate. Din prezentul tabel se vede că asociaţia-mamă finanţează filiala "Z", acordînd împrumuturi pe termen scurt şi lung. Toate celelalte operaţii privind veniturile din dobînzi, provizioanele şi pierderile recunoscute efectiv rezultă din specificul finanţării filialei "Z".

 

Data intrării în vigoare

70. Prezentele comentarii intră în vigoare începînd cu 1 ianuarie 2003.

 

Aprob:

__________________

Conducătorul

 

Ordin nr. ___ din ______

 

PRIVIND POLITICA DE CONTABILITATE A ASOCIAŢIEI DE ECONOMII

ŞI ÎMPRUMUT A CETĂŢENILOR "SUCCES" PE ANUL 2002*

________________

*În exemplul de faţă este prezentată o singură variantă de formare a politicii de contabilitate.La elaborarea politicii de contabilitate proprii a asociaţiei pot fi alese alte metode şi procedee de ţinere a contabilităţii prevăzute de S.N.C.

 

I. Dispoziţii generale

1. Asociaţia de economii şi împrumut a cetăţenilor "Succes" (în continuare - A.E.Î.C. "Succes"), număr de înregistrare __________ din ___ ________ ____, înregistrată la Camera Înregistrării de Stat a Departamentului Tehnologii Informaţionale, pe adresa: MD-____, Republica Moldova, localitatea _____________, str. ______________, ___ licenţa nr. ____din ___ ____________ _____ eliberată de către ________________.

2. Principalele tipuri de activităţi desfăşurate de A.E.Î.C. "Succes" sînt:

- primirea economiilor personale sub formă de depuneri;

- acordarea împrumuturilor;

- atragerea surselor de finanţare sub formă de împrumuturi primite;

- prestarea serviciilor aferente acordării împrumuturilor;

- prestarea serviciilor în calitate de agent sau consultant financiar;

- alte activităţi de atragere a surselor şi acordare a împrumuturilor.

3. Contabilitatea la A.E.Î.C. "Succes" se ţine conform:

a) Legii contabilităţii Republicii Moldova nr.426-XIII din 4 aprilie 1995 (cu modificările şi completările ulterioare);

b) Standardelor Naţionale de Contabilitate, aprobate de Ministerul Finanţelor al Republicii Moldova;

c) Planului de conturi contabile al activităţii economico-financiare a întreprinderilor, aprobat prin ordinul Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova nr. 174 din 25 decembrie 1997 (cu modificările şi completările ulterioare);

d) altor acte legislative şi normative aferente activităţii de bază a A.E.Î.C.

4. Contabilitatea patrimoniului, datoriilor şi operaţiilor economice se ţine în baza etaloanelor naturale în expresie bănească prin reflectarea completă, continuă, documentară şi interdependentă a acestora.

5. Responsabilitatea pentru organizarea şi ţinerea contabilităţii o poartă conducătorul asociaţiei care asigură condiţiile necesare pentru organizarea corectă a contabilităţii, întocmirea şi prezentarea oportună a rapoartelor financiare, îndeplinirea riguroasă a cerinţelor contabilului-şef privind întocmirea documentelor şi prezentarea informaţiei relevante referitoare la ţinerea contabilităţii şi completarea rapoartelor financiare.

6. Contabilul-şef asigură controlul şi reflectarea în conturile contabile a tuturor operaţiilor economice efectuate, prezentarea informaţiei operative şi întocmirea rapoartelor financiare în termenele stabilite. El poartă răspundere pentru respectarea principiilor metodologice de organizare a contabilităţii.

7. Contabilul-şef semnează împreună cu conducătorul asociaţiei documentele în baza cărora se efectuează primirea-predarea bunurilor materiale, mijloacelor băneşti, precum şi a altor obligaţii financiare, credite, împrumuturi şi decontări.

8. Contabilului-şef i se interzice să primească spre executare documentele privind operaţiile economice ce contravin actelor normative şi încalcă disciplina contractuală şi financiară.

9. Rapoartele financiare ale asociaţiei, cu excepţia Raportului privind fluxul mijloacelor băneşti, se întocmesc în baza metodei specializării exerciţiilor.

 

II. Variante şi metode alese de organizare a contabilităţii

1. Mijloace băneşti

Mijloacele băneşti în casierie şi pe conturile curente în valută naţională se reflectă la valoarea nominală la data încheierii perioadei de gestiune şi la data efectuării operaţiilor.

Mijloacele băneşti în valută străină în casierie şi pe conturile valutare se reflectă în valută naţională prin aplicarea cursului de schimb valutar la data efectuării operaţiei.

Soldurile mijloacelor băneşti în valută străină în casierie şi pe conturile valutare se reflectă în valută naţională prin aplicarea cursului de schimb valutar la data încheierii perioadei de gestiune.

2. Titluri de valoare

Titlurile de valoare reprezintă activele financiare cu scadenţă fixată, care sînt menţinute în portofoliul asociaţiei pînă la scadenţă.Aceste active se reflectă în bilanţ la valoarea de procurare plus cheltuielile aferente şi se ajustează la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea de piaţă.

3. Depozite bancare

Depozitele bancare ale asociaţiei sînt disponibilităţi băneşti temporar libere, care sînt plasate în conturile depozitelor bancare la termen şi pot fi purtătoare de dobîndă. Soldurile depozitelor bancare în valută naţională se reflectă în bilanţ la valoarea nominală, iar cele în valută străină - conform cursului oficial stabilit de către Banca Naţională a Moldovei la data întocmirii rapoartelor financiare.

4. Împrumuturi acordate

Împrumuturile acordate se evaluează la valoarea nominală.

Activitatea de acordare a împrumuturilor este expusă riscurilor de a înregistra unele pierderi identificate şi pierderi potenţiale neidentificate. Pentru diminuarea impactului negativ al riscurilor, asociaţia constituie provizioane generale şi speciale.

Provizioanele generale se constituie în mărime de 2% pentru împrumuturile acordate pe termen scurt şi 5% pentru împrumuturile acordate pe termen lung la data acordării acestora.

A.E.Î.C. "Succes" constituie în conformitate cu legislaţia provizioane speciale pentru acoperirea pierderilor potenţiale din împrumuturi (creanţe neachitate la termen), luînd în considerare neperformanţa acestora, respectiv:

- 30%, dacă plata este restantă pînă la 2 luni;

- 75%, dacă plata este restantă de la 2 la 12 luni;

- 100%, dacă plata este restantă peste 12 luni.

Provizioanele neutilizate se recunosc drept venituri operaţionale.

5. Creanţe

În componenţa creanţelor se includ creanţele altor persoane fizice şi juridice faţă de asociaţie. Acestea cuprind creanţele aferente veniturilor calculate sub formă de dobîndă la împrumuturile acordate, depozitele bancare şi alte plasamente purtătoare de dobîndă, precum şi creanţele aferente avansurilor, chiriei şi facturilor comerciale.

Asociaţia creează provizioane pentru creanţe privind dobînzile neachitate la scadenţă conform neperformanţei acestora (analog împrumuturilor).

6. Cheltuieli anticipate

Cheltuielile anticipate la A.E.Î.C. "Succes" includ:

a) abonarea la literatura periodică pe termen de 1 an;

b) plata pentru arendă achitată în avans;

c) procurarea blanchetelor cu regim special;

d) plata poliţei de asigurare.

Acestea se trec la cheltuielile curente pe măsura survenirii perioadei la care acestea se referă.

7. Stocuri

În componenţa stocurilor A.E.Î.C. "Succes" se includ materialele şi obiectele de inventar pentru necesităţile administrative.

Stocurile de materiale se reflectă în rapoartele financiare la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă. Consumurile de materiale se determină la costul mediu ponderat.

Obiectele de inventar se reflectă în bilanţ la valoarea de procurare. Uzura se calculează numai la obiectele de inventar cu valoarea unitară de peste 500 lei în proporţie de 100% din valoarea acestora, diminuată cu valoarea probabilă rămasă. Obiectele, al căror preţ unitar nu depăşeşte 500 lei, se includ în cheltuieli pe măsura punerii acestora în funcţiune.

8. Mijloace fixe

Mijloacele fixe se reflectă în bilanţ la valoarea de intrare diminuată cu suma uzurii. Uzura mijloacelor fixe se determină prin metoda casării liniare, luînd în considerare durata de funcţionare utilă a acestora şi valoarea uzurabilă.

Valoarea uzurabilă a mijloacelor fixe se determină la valoarea de intrare diminuată cu valoarea probabilă rămasă. Valoarea probabilă rămasă se calculează în momentul punerii în funcţiune a mijloacelor fixe.

9. Active nemateriale

Activele nemateriale ale A.E.Î.C. "Succes" se reflectă în contabilitatea financiară la valoarea de intrare şi includ:

a) cheltuielile de constituire;

b) licenţele;

c) programele informatice.

Activele nemateriale se reflectă în rapoartele financiare la valoarea de bilanţ diminuată cu suma amortizării. Amortizarea activelor nemateriale se calculează prin metoda liniară, luînd în considerare durata lor de utilizare:

- cheltuielile de constituire - 4 ani;

- licenţele - 5 ani;

- programele informatice - 3 ani.

10. Capitalul propriu

A.E.Î.C. "Succes" repartizează profitul net în rezerve, fără a-l distribui între membrii asociaţiei, cu excepţia ieşirii acestora din asociaţie. La A.E.Î.C. "Succes" se constituie următoarele rezerve:

a) capital de rezervă în mărime de 100% din suma pierderilor anului precedent, dar nu mai mică de 10% din mărimea activelor. Această rezervă se păstrează în active cu lichiditate înaltă şi poate fi utilizată pentru acoperirea cheltuielilor aferente numai în cazul lichidării asociaţiei;

b) rezerva pentru dezvoltare în mărime de 100% din valoarea mijloacelor fixe prevăzută pentru procurarea (crearea) acestor active;

c) alte rezerve care vor fi constituite conform deciziei adunării generale.

11. Datorii

În componenţa datoriilor se includ:

a) depunerile;

b) creditele bancare şi împrumuturile primite;

c) dobînzile calculate aferente depunerilor şi împrumuturilor primite;

d) datoriile privind facturile comerciale;

e) datoriile faţă de buget, personal şi alţi creditori.

Veniturile obţinute în perioada de gestiune, dar care se referă la perioadele viitoare se reflectă separat în contabilitate şi se includ în veniturile curente pe măsura survenirii perioadei de gestiune aferente. Acestea cuprind:

a) dobînzile încasate în avans;

b) plata pentru serviciile prestate primită în avans;

c) sumele lipsurilor care urmează să fie recuperate de persoanele vinovate în următoarele perioade de gestiune.

Datoriile se reflectă în bilanţ la valoarea necesară pentru recuperarea lor.

În scopul respectării echilibrului scadenţelor A.E.Î.C. "Succes" grupează creanţele şi datoriile pe următoarele perioade:

a) sub 1 lună;

b) de la 1 lună la 3 luni;

c) de la 3 luni la 1 an;

d) de la 1 an la 3 ani;

e) de la 3 ani la 5 ani;

f) peste 5 ani.

12. Venituri şi cheltuieli

Veniturile şi cheltuielile se recunosc în baza principiului specializării exerciţiilor în perioada de gestiune în care acestea s-au produs, indiferent de momentul încasării şi / sau plăţii mijloacelor băneşti sau a altei forme de compensare.

În componenţa veniturilor nu se includ sumele percepute în numele terţilor (taxa pe valoarea adăugată etc.). Veniturile din dobînzi şi cheltuielile privind dobînzile se calculează în termenele stabilite (zilnic şi/sau lunar). Penalităţile aferente împrumuturilor acordate cu termenul de rambursare expirat se constată ca venituri numai în cazul cînd există certitudine întemeiată că vor fi încasate sau în momentul încasării acestora.

Cheltuielile şi veniturile rezultate din activitatea operaţională sînt prezentate separat (nu se restrîng), iar cele provenite din activităţile de investiţii, financiară, precum şi cele aferente evenimentelor excepţionale sînt prezentate ca sume nete (rezultate financiare).

Profitul net al A.E.Î.C. "Succes" se repartizează şi se utilizează pentru crearea rezervelor stabilite de legislaţie şi prevăzute de statut.

13. Impozitul pe venit

A.E.Î.C. "Succes" repartizează în conformitate cu statutul său şi legislaţia în vigoare întregul profit acumulat în rezerve şi potrivit prevederilor Codului fiscal (articolul cu privire la întreprinderile necomerciale scutite de impozitul pe venit), nu calculează şi nu plăteşte impozitul pe venit pe activitatea de bază.

14. Conversia valutei străine

Activele şi datoriile în valută străină se recalculează în valută naţională la cursul de schimb oficial stabilit de Banca Naţională a Moldovei la finele perioadei de gestiune, cu excepţia valorii mijloacelor circulante materiale, cheltuielilor achitate în prealabil şi a mijloacelor fixe, care se recalculează în baza cursului valutar la data indicată în documentele primare sau în declaraţia vamală privind bunurile materiale.