CSNC 31 "Reflectarea în rapoartele financiare a participaţiilor în activitatea de întreprinzător sub control mixt"

COMENTARII CU PRIVIRE LA APLICAREA S.N.C.31

"REFLECTAREA ÎN RAPOARTELE FINANCIARE A PARTICIPAŢIILOR

ÎN ACTIVITATEA DE ÎNTREPRINZĂTOR SUB CONTROL MIXT"

 

Dispoziţii generale

1. Prezentele comentarii sînt elaborate în baza S.N.C. 31 "Reflectarea în rapoartele financiare a participaţiilor în activitatea de întreprinzător sub control mixt", aprobat prin ordinul Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova nr.16 din 29 ianuarie 1999 şi intrat în vigoare începînd cu 15 aprilie 1999.

2. Obiectivul prezentelor comentarii constă în explicarea prevederilor S.N.C. 31 "Reflectarea în rapoartele financiare a participaţiilor în activitatea de întreprinzător sub control mixt" privind reflectarea în rapoartele financiare ale întreprinderii raportoare a cotei de participaţie în diverse forme ale activităţii de întreprinzător sub control mixt.

 

Caracteristica şi formele activităţii de întreprinzător sub control mixt

(S.N.C. 31, paragrafele 5-8)

3. Activitatea de întreprinzător sub control mixt reprezintă activitatea desfăşurată în baza unui acord (contract) conform căruia două sau mai multe părţi numite participanţi desfăşoară activitate economico-financiară supusă unui control mixt.

4. În acordul privind activitatea de întreprinzător sub control mixt se reflectă deciziile privind problemele, soluţionarea cărora este deosebit de importantă pentru atingerea scopurilor activităţii mixte de întreprinzător, care trebuie să fie aprobate de către toţi participanţii. În particular, în acord trebuie să se stipuleze:

- tipurile şi termenele desfăşurării activităţii de întreprinzător sub control mixt (tipurile concrete ale producţiei, lucrărilor sau serviciilor care se vor lansa (elibera) sau realiza în comun sub control mixt într-o perioadă determinată de timp);

- numirea organului de conducere a activităţii de întreprinzător sub control mixt;

- mărimea capitalului depus de către participanţii la activitatea de întreprinzător sub control mixt (pentru crearea întreprinderii sub control mixt sau achiziţionarea activelor sub control mixt);

- modalitatea repartizării între participanţi a volumului producţiei, venitului global, cheltuielilor şi rezultatului (profit sau pierdere) activităţii de întreprinzător sub control mixt;

- alte probleme care nu contravin legislaţiei în vigoare.

Dacă participanţii la acord nu au ajuns la o înţelegere comună, problema în cauză se consideră nesoluţionată. Luarea deciziei prin majoritatea voturilor în asemenea cazuri nu se admite.

Acordul privind activitatea de întreprinzător sub control mixt, semnat de toţi participanţii (persoane fizice care reprezintă părţile contractante), trebuie să fie legalizat de către notar în modul prestabilit.

5. Activitatea de întreprinzător sub control mixt poate fi desfăşurată sub trei forme principale:

a) activitate de întreprinzător sub control mixt fără active comune;

b) activitate de întreprinzător sub control mixt cu active comune;

c) întreprindere sub control mixt.

Primele două forme ale activităţii de întreprinzător sub control mixt nu prevăd crearea unei întreprinderi distincte, care este persoană juridică, iar întreprinderea sub control mixt reprezintă o persoană juridică.

 

Activitatea de întreprinzător sub control mixt fără

crearea unei întreprinderi distincte

(S.N.C. 31, paragrafele 10-14)

6. Activitatea de întreprinzător sub control mixt fără crearea unei întreprinderi distincte cuprinde activitatea de întreprinzător sub control mixt fără/cu active comune.

7. Activitatea de întreprinzător sub control mixt fără active comune prevede utilizarea activelor şi altor resurse ale participanţilor la activitatea de întreprinzător mixtă, de exemplu, îmbinarea de către doi sau mai mulţi subiecţi a activităţii, resurselor, cunoştinţelor şi experienţei lor pentru producerea mixtă, marketing şi repartizarea producţiei. Fiecare participant la acord efectuează diverse etape ale ciclului de producţie, utilizînd în acest scop activele proprii, suportă cheltuieli şi consumuri, îşi onorează angajamentele asumate. Totodată, în acest acord se stipulează modul şi metodele de repartizare între participanţi a veniturilor obţinute din vînzarea producţiei fabricate în comun (sau producţiei gata) şi a altor cheltuieli suportate în comun. Uneori prin acord se stipulează repartizarea rezultatului financiar al activităţii mixte.

Exemplul 1. Întreprinderile "Livada", "Spicul" şi "Trigon" au încheiat pe 5 ani un acord privind activitatea de întreprinzător sub control mixt fără active comune, care prevede producerea şi vînzarea a 200 de minitractoare pe an. În conformitate cu acest acord, întreprinderea "Livada" confecţionează motoare, întreprinderea "Trigon" - alte piese de schimb (de completare), iar întreprinderea "Spicul" asamblează şi vinde minitrаctoare. Totodată, fiecare întreprindere suportă consumuri şi cheltuieli proprii, îşi onorează datoriile. În acord se prevede repartizarea veniturilor din vînzări în modul următor: întreprinderile "Livada" şi "Trigon" - cîte 30% fiecare, iar întreprinderea "Spicul" - 40%.

Să presupunem că venitul anual din vînzarea minitractoarelor constituie 4500 mii lei. În acest caz, fiecare participant al acordului va reflecta în raportul anual privind rezultatele financiare pe lîngă veniturile şi cheltuielile proprii şi cota respectivă în venitul din vînzări a minitractoarelor. Astfel, întreprinderile "Livada" şi "Trigon" vor reflecta în postul "Vînzări nete" din raportul indicat cîte 1350 mii lei (4500 mii х 0,30), iar întreprinderea "Spicul" - 1800 mii lei (4500 mii х 0,40). În notele explicative la raportul financiar anual fiecare întreprindere dezvăluie participarea sa la activitatea de întreprinzător sub control mixt şi prezintă date concrete despre mărimea veniturilor şi cheltuielilor respective.

Exemplul 2. Să presupunem că acordul privind activitatea de întreprinzător sub control mixt (vezi exemplul 1) prevede de asemenea repartizarea cheltuielilor suportate în comun în aceleaşi proporţii ca şi veniturile din vînzări. Pentru perioada de gestiune cheltuielile suportate în comun de către întreprinderile "Livada", "Trigon" şi "Spicul" pentru cercetarea pieţei de desfacere (cheltuielile de marketing şi cheltuielile ce ţin de reclamă) au constituit 60000 lei.

Astfel, o dată cu cheltuielile proprii, întreprinderile "Livada" şi "Trigon" includ în cheltuielile comerciale cota corespunzătoare a cheltuielilor suportate în comun, adică cîte 18000 lei (60000 х 0,30), iar întreprinderea "Spicul" - 24000 lei (60000 х 0,40).

Exemplul 3. Să presupunem că acordul privind activitatea de întreprinzător (vezi exemplul 1) prevede repartizarea producţiei date (în aceleaşi proporţii) cu vînzarea ei ulterioară de către fiecare participant al acordului în parte.

În acest caz, din 200 minitractoare fabricate anual, 60 de unităţi se repartizează întreprinderilor "Livada" şi "Trigon", iar 80 de unităţi - întreprinderii "Spicul". Fiecare întreprindere vinde cantitatea respectivă de minitractoare, iar venitul obţinut îl adiţionează la veniturile din vînzările altor tipuri de producţie.

Exemplul 4. Să presupunem că acordul privind activitatea de întreprinzător (vezi exemplul 1) prevede repartizarea rezultatului financiar din vînzarea minitractoarelor (în aceleaşi proporţii).

Dacă rezultatul (profitul) din vînzarea minitractoarelor pentru anul de gestiune a constituit 1260 mii lei, cota profitului pentru fiecare participant va fi egală:

- la întreprinderea "Livada" şi "Trigon" - respectiv cu 378000 lei (1260 mii х 0,30);

- la întreprinderea "Spicul" - cu 504000 lei (1260 mii х 0,40).

8. Activitatea de întreprinzător sub control mixt cu active comune prevede deţinerea comună şi controlul mixt de către participanţi asupra activelor depuse sau procurate pentru scopurile comune. În acest caz nu se prevede crearea oricărei întreprinderi distincte de către participanţii la activitatea de întreprinzător sub control mixt.

Fiecare participant la o atare formă de activitate mixtă controlează cota veniturilor şi cheltuielilor sale prin intermediul cotei în activul sub control mixt. De obicei, în acord se stipulează modalitatea repartizării veniturilor din vînzarea producţiei, care a fost produsă utilizînd activele sub control mixt şi cheltuielilor suportate în comun.

Exemplul 5. Întreprinderile "Rita" şi "Selena" au încheiat acordul privind achiziţionarea, posesiunea (proprietatea) şi controlul în comun asupra clădirii care va fi dată în arendă curentă timp de 10 ani. Valoarea clădirii achiziţionate este de 200000 lei şi participanţii la acord au plătit respectiv cîte 60% şi 40% din valoarea acesteia. În decursul anului cheltuielile pentru întreţinerea clădirii au constituit 30000 lei, din care 6000 lei - impozitul pe bunurile imobiliare, iar restul sumei - cheltuielile aferente reparaţiei curente şi plata serviciilor comunale. Cheltuielile aferente întreţinerii întreprinderii şi veniturile din transmiterea în arendă a clădirii se repartizează proporţional cu mijloacele depuse de către fiecare participant la achiziţionarea clădirii. Venitul anual de la transmiterea clădirii în arendă constituie 84000 lei.

Să presupunem că întreprinderea "Rita" nu are întreprinderi fiice şi întocmeşte numai rapoarte financiare distincte în conformitate cu S.N.C. 5 "Prezentarea rapoartelor financiare", iar întreprinderea "Selena" are întreprinderi fiice şi de aceea, în afară de rapoarte financiare distincte, întocmeşte rapoarte financiare consolidate.

Fiecare participant la activitatea de întreprinzător sub control mixt va reflecta în rapoartele financiare distincte şi consolidate:

а) cota proprie în active comune. Pentru aceasta în Bilanţul contabil în postul "Mijloace fixe" la valoarea mijloacelor fixe proprii se adiţionează cota respectivă în valoarea activelor comune (clădirii):

- întreprinderea "Rita" - 120000 lei (200000 х 0,60),

- întreprinderea "Selena" - 80000 lei (200000 х 0,40).

Fiecare întreprindere calculează uzura cotei respective a clădirii procurate în conformitate cu S.N.C. 16 "Contabilitatea activelor materiale pe termen lung";

b) datoriile asumate aferente finanţării cotei sale în activele comune, dacă la data întocmirii Bilanţului contabil acestea nu au fost stinse:

- întreprinderea "Rita" - 120000 lei,

- întreprinderea "Selena" - 80000 lei;

с) cota de datorii asumate în comun cu un alt participant referitor la activitatea sub control mixt, de exemplu, cota impozitului pe bunurile imobiliare, datorii faţă de furnizorii de energie electrică, antreprenori şi alte persoane terţe;

d) cota venitului din arendă:

- întreprinderea "Rita" - 50400 lei (84000 х 0,60),

- întreprinderea "Selena" - 33600 lei (84000 х 0,40);

e) cota cheltuielilor suportate, de exemplu, a cheltuielilor aferente reparaţiei curente a clădirii, plata serviciilor comunale etc.:

- întreprinderea "Rita" - 14400 lei (24000 х 0,60),

- întreprinderea "Selena" - 9600 lei (24000 х 0,40);

f) cheltuielile aferente finanţării cotei sale în activele (sub control mixt) comune. Să presupunem că întreprinderea "Rita" pentru procurarea clădirii a luat la 1 aprilie a anului de gestiune un împrumut pe termen lung în sumă de 120000 lei pe 2 ani cu dobînda anuală de 20% şi pentru anul de gestiune cheltuielile aferente dobînzii au constituit 18000 lei (120000 lei х 0,20 х 9/12). Prin urmare, întreprinderea "Rita" trebuie să indice în nota explicativă la raportul financiar anual că din plăţile privind achitarea dobînzii 18000 lei sînt legate de finanţarea cotei sale de participaţie în activitatea de întreprinzător sub control mixt.

 

Întreprinderea sub control mixt

(S.N.C. 31, paragrafele 15-26)

9. Întreprinderea sub control mixt este o persoană juridică, asupra activităţii economice a căreia, conform acordului între participanţii acesteia, se stabileşte un control mixt.

10. Proprietatea întreprinderii sub control mixt constă din cotele de participaţie băneşti şi nebăneşti introduse de către participanţi la crearea acesteia. La cotele de participaţie nebăneşti se referă bunurile (valorile materiale) transmise întreprinderii sub control mixt şi în folosinţă, precum şi drepturile de proprietate, inclusiv drepturile asupra proprietăţii intelectuale şi de utilizare a resurselor naturale.

Cotele de participaţie în întreprinderea sub control mixt se reflectă în rapoartele financiare ale fiecărui participant ca investiţii.

La finele anului de gestiune, participanţii - proprietari ai întreprinderii sub control mixt au dreptul la cota-parte a profitului repartizat din activitatea mixtă proporţional cu cotele de participaţie, dacă în acordul privind activitatea de întreprinzător sub control mixt nu este stipulat altceva.

11. Fiecare participant la întreprinderea sub control mixt, pe lîngă raportul financiar distinct, întocmeşte un raport financiar centralizator în care conform metodei consolidării proporţionale reflectă cota sa de participaţie în activele, datoriile, veniturile şi cheltuielile acestei întreprinderi.

Exemplul 6. Întreprinderile "Octava" şi "Beta" la data de 31 decembrie 2002 au încheiat un acord care prevedea crearea întreprinderii sub control mixt "Omega" cu capitalul statutar de 157080 lei. Cota fiecărui participant constituie respectiv 60% şi 40%. Aporturile în capitalul statutar al întreprinderii "Omega" se includ (introduc) prin mijloace băneşti şi alte active şi se reflectă în rapoarte financiare distincte ca investiţii.

În tabelele 1 şi 2 sînt prezentate Bilanţurile contabile la 31 decembrie 2003 şi Rapoartele privind rezultatele financiare pe anul 2003 ale întreprinderii sub control mixt şi participanţilor acesteia.

 

 

 

12. Dacă participanţii întreprinderii sub control mixt aplică pentru reflectarea cotei de participaţie în aceasta metoda consolidării proporţionale, utilizînd metoda "rînd cu rînd", rapoartele financiare centralizatoare ale acestora se vor prezenta în modul următor (tabelele 3 şi 4):

 

 

La întocmirea Bilanţului contabil centralizator (consolidat) la suma fiecărui post cu excepţia posturilor "Investiţii" şi "Capital statutar", întreprinderea "Octava" adiţionează 60%, iar întreprinderea "Beta" - 40% din suma postului similar al Bilanţului contabil consolidat al întreprinderii sub control mixt "Omega". Astfel, suma activelor materiale pe termen lung în Bilanţul contabil centralizator al întreprinderii "Octava" constituie 781592 lei (668780 + 188020 х 0,60), iar al întreprinderii "Beta" - 1060922 lei (985714 + 188020 х 0,40).

Valoarea activelor financiare pe termen lung se micşorează cu suma investiţiilor în întreprinderea sub control mixt "Omega". În acest caz, în pasivul Bilanţului contabil se elimină mărimea capitalului întreprinderii sub control mixt. Astfel, dacă în Bilanţul contabil distinct al întreprinderii "Octava" activele financiare pe termen lung constituie 199920 lei, în Bilanţul contabil centralizator se reflectă numai suma de 105672 lei (199920 - 94248). Mărimea capitalului statutar al întreprinderii "Alfa" rămîne neschimbată, constituind 357000 lei. Întreprinderea "Beta" reflectă în Bilanţul contabil centralizator în postul "Active financiare pe termen lung" suma de 222882 lei (285714 - 62832), mărimea capitalului statutar rămînînd neschimbată (162142 lei).

La întocmirea rapoartelor centralizatoare privind rezultatele financiare, participanţii întreprinderii sub control mixt adiţionează la suma veniturilor şi cheltuielilor cota sa de participaţie în această întreprindere. Astfel, vînzările nete ale întreprinderii "Octava" vor constitui 1799280 lei (1456560 + 571200 х 0,60), iar ale întreprinderii "Beta" - 2507050 lei (2278570 + 571200 х 0,40).

 

 

13. Dacă în rapoartele financiare centralizatoare sînt prevăzute posturi distincte pentru reflectarea cotei respective a participantului în activele, datoriile şi cheltuielile întreprinderii sub control mixt, rapoartele financiare centralizatoare vor avea forma prezentată în tabelele 5 şi 6.

 

 

 

14. Comparînd datele din tabelele 3 şi 5, 4 şi 6, se observă că utilizarea ambelor metode ale consolidării proporţionale conduce la aceleaşi sume ale activelor, datoriilor, veniturilor şi cheltuielilor. Prin urmare, fiecare întreprindere - participant la întreprinderea sub control mixt alege de sine stătător una din metodele consolidării proporţionale indicate. Este preferabilă, însă, cea de-a doua metodă, deoarece evidenţierea unor posturi distincte reflectă mai clar şi concret cota de participaţie în întreprinderea sub control mixt.

 

Operaţiuni între întreprinderea sub control mixt şi participanţii la aceasta

(S.N.C. 31, paragrafele 27-28)

15. Între întreprinderea sub control mixt şi participanţii acesteia apar operaţiuni privind cumpărarea-vînzarea sau transmiterea activelor. Dacă participanţii la aceasta depun (sau vînd) activele lor în întreprinderea sub control mixt, veniturile şi cheltuielile din aceste operaţiuni se constată în conformitate cu S.N.C. 18 "Venitul" şi S.N.C. 3 "Componenţa consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii". În cazul în care dreptul de proprietate asupra activelor corespunzătoare, precum şi riscurile şi recompensele legate de deţinerea acestor active au fost transferate de la participantul la întreprinderea sub control mixt, participantul constată numai acea parte a profitului care se referă la cotele de participaţie ale celorlalţi participanţi la întreprinderea sub control mixt. Dacă depunerea (vînzarea) activelor de către participantul la întreprinderea sub control mixt relevă o diminuare a valorii activelor curente (valorii realizabile nete) sau o reducere (cu excepţia celei temporare) a valorii de bilanţ a activelor pe termen lung, participantul la întreprinderea sub control mixt constată toate pierderile din acţiunea numită, fapt condiţionat de necesitatea respectării principiului prudenţei.

Exemplul 7. Să presupunem că întreprinderea "Octava" a vîndut întreprinderii sub control mixt "Omega" materie primă cu 10000 lei, valoarea de bilanţ constituind 8000 lei. Cota de participaţie a întreprinderii "Octava" în întreprinderea sub control mixt "Omega" constituie 60%.

În acest caz întreprinderea "Octava" recunoaşte profitul în mărime de 800 lei {(10000 - 8000) х (1 - 0,60)}, adică numai acea parte a profitului care se referă la cota altor participanţi la întreprinderea sub control mixt (întreprinderea "Octava" nu-şi poate vinde sie însăşi nimic).

Exemplul 8. Să presupunem că întreprinderea "Octava" a vîndut întreprinderii sub control mixt "Omega" materie primă cu 7000 lei, valoarea de bilanţ constituind 8000 lei.

În acest caz întreprinderea "Octava" recunoaşte pierderile aferente acestei operaţiuni în sumă de 1000 lei.

16. În cazul procurării activelor întreprinderii sub control mixt de către unul dintre participanţii la aceasta, ultimul constată cota-parte a profitului obţinută de întreprinderea sub control mixt din această operaţiune numai după revînzarea activelor corespunzătoare unei părţi independente. Dacă în urma unei asemenea operaţiuni întreprinderea sub control mixt a suportat pierderi, participantul constată (recunoaşte) cota-parte din pierderi în acelaşi mod ca şi cota-parte a profitului. Dacă, însă, pierderile reprezintă diminuarea valorii realizabile nete a activelor curente sau o reducere (cu excepţia celei temporare) a valorii de bilanţ a activelor pe termen lung, acestea se constată imediat după realizarea operaţiunii.

Exemplul 9. Întreprinderea "Octava" (vezi exemplul 7) a procurat de la întreprinderea sub control mixt "Omega" utilaj cu 15000 lei, valoarea de bilanţ constituind 12000 lei. Prin urmare, utilajul indicat a fost vîndut întreprinderii "Dorin" cu 16000 lei.

În acest caz întreprinderea "Octava", la data vînzării utilajului întreprinderii "Dorin", recunoaşte profitul în mărime de 2800 lei, calculat în modul următor:

а) 1000 lei - din vînzarea utilajului întreprinderii "Dorin" (16000 - 15000);

b) 1800 lei - cota-parte a întreprinderii "Octava" în profitul întreprinderii sub control mixt "Omega" {(15000 - 12000) х 0,60}.

Exemplul 10. Întreprinderea "Octava" (vezi exemplul 7) a procurat de la întreprinderea sub control mixt utilaj cu 10000 lei, valoarea de bilanţ constituind 12000 lei.

În acest caz întreprinderea sub control mixt "Omega" recunoaşte pierderile în mărime de 2000 lei, iar întreprinderea "Octava" recunoaşte nemijlocit după finalizarea operaţiunii cota-parte a pierderilor în mărime de 1200 lei (2000 х 0,60).

 

Data intrării în vigoare

17. Prezentele comentarii intră în vigoare la data publicării în Monitorul Oficial al Republicii Moldova.