COMENTARII PRIVIND APLICAREA S.N.C.27

"RAPOARTELE FINANCIARE CONSOLIDATE ŞI CONTABILITATEA

INVESTIŢIILOR ÎN ÎNTREPRINDERILE FIICE"

 

Dispoziţii generale

1. Prezentele comentarii sînt elaborate în baza Standardului Naţional de Contabilitate (S.N.C.) 27 "Rapoartele financiare consolidate şi contabilitatea investiţiilor în întreprinderile fiice", aprobat prin ordinul ministrului finanţelor al Republicii Moldova nr.16 din 29 ianuarie 1999 şi intrat în vigoare începînd cu 15 aprilie 1999.

2. Obiectivul comentariilor de faţă constă în explicarea modului de întocmire şi prezentare a rapoartelor financiare consolidate, precum şi de reflectare a investiţiilor în întreprinderile fiice în rapoartele financiare distincte ale întreprinderii mamă (principale).

3. În prezentele comentarii se utilizează următoarele noţiuni:

Raport financiar consolidat - raport al unui grup de întreprinderi care reflectă activitatea acestuia ca un tot unitar.

Grup de întreprinderi - întreprinderea mamă şi toate întreprinderile fiice ale acesteia.

Întreprindere mamă (principală) - întreprindere care are una sau mai multe întreprinderi fiice.

Întreprindere fiică - întreprindere controlată de către întreprinderea mamă.

Cotă-parte minoritară - parte a veniturilor, cheltuielilor şi capitalului întreprinderii fiice, care nu este legată de cota de participaţie a întreprinderii mamă.

Control - împuternicirea întreprinderii mamă de a dirija politicile financiară şi de producţie ale întreprinderii fiice în scopul obţinerii de avantaje din activităţile acesteia.

Active nete - diferenţa dintre mărimea activelor totale şi datoriilor totale. Mărimea activelor nete este întotdeauna egală cu mărimea capitalului propriu.

 

Componenţa raportului financiar consolidat

(S.N.C.27, paragrafele 6-12)

4. Raportul financiar consolidat se întocmeşte de întreprinderea mamă în baza rapoartelor financiare distincte atît ale întreprinderii mamă, cît şi ale întreprinderilor fiice autohtone şi străine, care fac parte din grup. Rapoartele financiare distincte se întocmesc în conformitate cu S.N.C.5 "Prezentarea rapoartelor financiare" şi S.N.C.7 "Raportul privind fluxul mijloacelor băneşti şi echivalentele acestora".

În raportul financiar consolidat nu se includ indicatorii din rapoartele financiare distincte ale întreprinderilor fiice în cazul în care:

• controlul asupra întreprinderii fiice poartă un caracter provizoriu, de exemplu, atunci cînd acţiunile cu drept de vot emise de întreprinderea fiică sînt procurate de întreprinderea mamă în scopul revînzării în viitorul apropiat, adică pe o perioadă de timp scurtă (mai puţin de un an);

• există restricţii riguroase cu caracter de lungă durată, care reduc esenţial posibilităţile întreprinderii mamă de a obţine avantaje din activitatea întreprinderii fiice, de exemplu, restricţii legislative privind repatrierea profitului (dividendelor).

Drept temei pentru neincluderea în raportul financiar consolidat a indicatorilor din rapoartele financiare distincte ale întreprinderilor fiice nu poate servi caracterul specific al activităţii ultimelor. Astfel, dacă din grupul de întreprinderi încadrate în activitatea de producţie face parte o instituţie financiară, aceasta nu trebuie exclusă din procesul consolidării numai din motivul specificului activităţii instituţiei date (în comparaţie cu alte întreprinderi din grup). Dacă în cazurile admisibile întreprinderea fiică se exclude din procesul consolidării, mijloacele respective alocate în întreprinderea fiică de întreprinderea mamă trebuie să fie contabilizate de către aceasta ca investiţii conform S.N.C.25 "Contabilitatea investiţiilor".

5. Raportul financiar consolidat include bilanţul contabil consolidat, raportul consolidat de profit şi pierdere, raportul consolidat privind fluxul mijloacelor băneşti, raportul consolidat privind fluxul capitalului propriu, anexele la raportul financiar consolidat şi nota explicativă. Suplimentar la raportul financiar consolidat, entitatea trebuie să prezinte raportul consolidat al conducerii şi raportul auditorului, în cazul în care auditul este obligatoriu.

Conţinutul formelor raportului financiar consolidat se stabileşte de entitatea mamă de sine stătător, pornind de la nomenclatorul minim de indicatori, determinat de paragrafele 13, 15 şi 21 din S.N.C. 27 "Rapoartele financiare consolidate şi contabilitatea investiţiilor în întreprinderile fiice.

[Paragraful 5 în redacţia Ordinului Min.Fin. nr.116 din 26.1.2008, în vigoare 31.12.2008]

 

6. Răspunderea pentru veridicitatea şi plenitudinea informaţiei reflectate în raportul financiar consolidat o poartă conducătorul întreprinderii mamă.

 

Modul de întocmire a rapoartelor financiare consolidate

(S.N.C.27, paragrafele 13-14)

7. Rapoartele financiare consolidate se întocmesc la data consolidării şi la datele raportate care urmează după consolidare. La data consolidării se întocmeşte bilanţul contabil consolidat, iar la datele raportate care urmează după consolidare - raportul financiar consolidat complet, în conformitate cu paragraful 10 din S.N.C.27 "Rapoartele financiare consolidate şi contabilitatea investiţiilor în întreprinderile fiice".

Dată a consolidării se consideră data stabilirii controlului de către întreprinderea mamă asupra întreprinderii fiice. Exercitarea controlului este posibilă în cazul cînd întreprinderea deţine:

a) peste 50% din acţiunile cu drept de vot ori de contribuţii la capitalul statutar al întreprinderii fiice, sau b) nu mai mult de 50% din acţiunile cu drept de vot sau contribuţii la capitalul statutar al întreprinderii fiice cu condiţia că:

• deţine mai mult de jumătate din voturi ca rezultat al acordului cu alţi investitori;

• are prerogativa de a determina în conformitate cu statutul sau acordul menţionat politica economico-financiară a întreprinderii fiice;

• are prerogativa de a desemna sau de a destitui majoritatea membrilor Consiliului de directori al întreprinderii fiice;

• are dreptul de a alege prin majoritatea de voturi strategia, deciziile, acţiunile etc. în cadrul şedinţelor Consiliului de directori al întreprinderii fiice.

Controlul se exercită sau din data efectuării înscrierii în contul analitic în registrul cumpărătorului titlurilor de valoare în conformitate cu legislaţia în vigoare, sau din data intrării în vigoare a acordului cu alţi investitori privind transmiterea dreptului de vot referitor la stabilirea controlului asupra întreprinderii fiice.

8. Raportul financiar consolidat se întocmeşte prin însumarea indicatorilor posturilor respective de active, datorii, venituri şi cheltuieli reflectate în rapoartele financiare distincte ale întreprinderilor mamă şi fiice. Pentru ca raportul financiar consolidat să prezinte o informaţie privind grupul de întreprinderi ca un tot unitar este necesar:

• să se excludă valoarea de bilanţ a investiţiilor întreprinderii mamă în întreprinderile fiice şi părţile respective ale capitalului fiecărei întreprinderi fiice care aparţin întreprinderii mamă;

• să se ajusteze profitul grupului de întreprinderi, ţinînd cont de suma profitului net al întreprinderilor fiice consolidate aferentă întreprinderii mamă, adică să se scadă suma profitului net aferentă cotei-părţi minoritare;

• să se reflecte în bilanţul contabil consolidat separat de datoriile şi capitalul întreprinderii mamă cota-parte minoritară în activele nete ale întreprinderilor fiice consolidate;

• să se excludă toate datoriile aferente decontărilor şi operaţiunilor intergrup, precum şi profitul nerealizat şi pierderile nerealizate din operaţiunile intergrup, cu excepţia cazurilor cînd cheltuielile nu pot fi recuperate.

9. La întocmirea raportului financiar consolidat trebuie să se asigure respectarea următoarelor cerinţe referitoare la rapoartele financiare distincte ale întreprinderilor mamă şi fiice:

a) utilizarea pentru consolidare a rapoartelor financiare distincte întocmite de întreprinderile mamă şi fiice la una şi aceeaşi dată raportată. Dacă rapoartele financiare distincte utilizate pentru consolidare sînt întocmite la diferite date raportate, iar diferenţa dintre date nu depăşeşte trei luni, în tabelele de lucru se efectuează ajustările respective care reflectă influenţa operaţiunilor sau a altor evenimente esenţiale survenite între datele întocmirii rapoartelor financiare distincte de către întreprinderile mamă şi fiice.

Exemplul 1. Anul de gestiune al întreprinderii mamă care este înregistrată şi funcţionează în Republica Moldova se încheie la 31 decembrie, iar al întreprinderii fiice cu sediul în străinătate - la 15 noiembrie. În acest caz întreprinderea fiică trebuie sau să întocmească suplimentar raportul financiar pentru perioada 1 ianuarie - 31 decembrie, sau să prezinte întreprinderii mamă o informaţie suplimentară privind operaţiunile sau alte evenimente esenţiale survenite în perioada 15 noiembrie - 31 decembrie a anilor calendaristici precedent şi curent;

b) aplicarea politicii de contabilitate unice faţă de operaţiunile similare. Aceasta înseamnă că, dacă rapoartele financiare distincte ale întreprinderilor fiice sînt întocmite în baza politicii de contabilitate care diferă de cea acceptată pentru întocmirea raportului financiar consolidat, acestea trebuie să fie ajustate în modul corespunzător. Astfel, dacă pentru evaluarea stocurilor de mărfuri, materiale şi active biologice întreprinderea fiică utilizează metoda FIFO, iar întreprinderea mamă - metoda costului mediu ponderat, datele privind soldurile stocurilor de mărfuri, materiale şi active biologice, costul vînzărilor şi profitul, reflectate în raportul financiar al întreprinderii fiice, trebuie să fie ajustate cu mărimea abaterii dintre soldurile stocurilor de mărfuri, materiale şi active biologice ale întreprinderii fiice calculate după metoda costului mediu ponderat şi soldurile acestora determinate după metoda FIFO.

Exemplul 2. În raportul financiar distinct al întreprinderii fiică care aplică pentru evaluarea stocurilor de mărfuri, materiale şi active biologice metoda FIFO sînt reflectate valoarea soldurilor stocurilor de mărfuri, materiale şi active biologice, costul vînzărilor şi profitul net egale respectiv cu 3000 lei 28000 şi 10500 lei. Indicatorii similari calculaţi după metoda costului mediu ponderat constituie respectiv 2582 lei, 28418 şi 10082 lei. Prin urmare, la pregătirea raportului financiar consolidat întreprinderea fiică în tabelul de lucru, pe de o parte, va micşora valoarea stocurilor de mărfuri, materiale şi active biologice cu 418 lei (2582 lei - 3000 lei), iar, pe de altă parte, va majora costul vînzărilor cu aceeaşi sumă, ceea ce înseamnă diminuarea profitului de asemenea cu 418 lei.

În cazul în care din anumite motive aplicarea politicii de contabilitate unice la consolidarea rapoartelor financiare este iraţională, acest moment trebuie să fie dezvăluit în nota explicativă la raportul financiar consolidat, fiind indicate cotele-părţi proporţionale din posturile raportului financiar consolidat la care se aplică o politică de contabilitate diferită. Astfel, în exemplul prezentat mai sus datele privind stocurile de mărfuri, materiale şi active biologice reflectate în bilanţul contabil al întreprinderii fiice după metoda FIFO pot fi incluse în bilanţul contabil consolidat fără ajustări. Însă în nota explicativă la raportul financiar consolidat este necesar să se facă explicaţii suplimentare la capitolul "Stocuri de mărfuri, materiale şi active biologice", şi anume: să se indice separat cotele-părţi ale stocurilor de mărfuri, materiale şi active biologice, valoarea cărora este determinată după metoda costului mediu ponderat şi metoda FIFO. Astfel de explicaţii trebuie să se facă şi pentru indicatorii "Costul vînzărilor" şi "Profitul".

Exemplul 3. Valoarea stocurilor de mărfuri, materiale şi active biologice ale întreprinderii mamă evaluate după metoda costului mediu ponderat constituie 175000 lei, iar a stocurilor de mărfuri, materiale şi active biologice ale întreprinderii fiice evaluate după metoda FIFO - 3000 lei. Întreprinderea mamă, conducîndu-se de principiul esenţialităţii, consideră iraţională recalcularea datelor privind stocurile de mărfuri, materiale şi active biologice ale întreprinderii fiice. În acest caz în bilanţul contabil consolidat se reflectă valoarea stocurilor de mărfuri, materiale şi active biologice egală cu 178000 lei (175000 lei + 3000 lei), iar în nota explicativă va fi indicat că 98,3% (175000 lei : 178000 lei x100%) din stocurile de mărfuri, materiale şi active biologice ale grupului se evaluează după metoda costului mediu ponderat şi 1,7% - după metoda FIFO;

c) reflectarea în raportul financiar consolidat a indicatorilor din rapoartele financiare distincte ale întreprinderilor fiice procurate sau ieşite din grup în perioada de gestiune. Rezultatele activităţii întreprinderilor fiice procurate se includ în raportul financiar consolidat începînd cu data procurării acestora de către întreprinderea mamă, adică de la data obţinerii efective de către ultima a dreptului de control asupra activităţii întreprinderii fiice în conformitate cu S.N.C.22 "Combinări de întreprinderi". Rezultatele activităţii întreprinderii fiice ieşite se reflectă în raportul financiar consolidat pînă la data ieşirii acesteia din grupul de întreprinderi, adică pînă la data pierderii de către întreprinderea mamă a dreptului de control asupra întreprinderii fiice. Totodată în raportul consolidat de profit şi pierdere drept rezultat al ieşirii întreprinderii fiice din grup se consideră diferenţa dintre mijloacele intrate ca urmare a ieşirii întreprinderii şi valoarea de bilanţ a activelor acesteia cu scăderea datoriilor la data ieşirii.

În scopul asigurării comparabilităţii rapoartelor financiare consolidate întocmite pentru diferite perioade de gestiune, în nota explicativă la raportul financiar consolidat se dezvăluie informaţia privind influenţa procurării şi ieşirii întreprinderilor fiice asupra situaţiei financiare a grupului de întreprinderi la data întocmirii raportului financiar consolidat, rezultatelor activităţii desfăşurate în cursul perioadei de gestiune şi asupra indicatorilor corespunzători obţinuţi în perioada precedentă;

d) reflectarea în raportul financiar consolidat a cotei-părţi minoritare, adică a părţii activelor nete şi rezultatului financiar net al întreprinderilor fiice aferente cotei-părţi a investitorilor externi, pe care întreprinderea mamă nu o deţine direct sau indirect. În bilanţul contabil consolidat cota-parte minoritară în activele nete ale întreprinderilor fiice se reflectă separat de datoriile şi capitalul întreprinderii mamă. În acest caz cota-parte minoritară în activele nete ale întreprinderilor fiice se compune din suma corespunzătoare la data consolidării iniţiale (data cînd întreprinderea a devenit întreprindere fiică) şi cota-parte minoritară, ţinînd cont de modificările (creşterea) capitalului întreprinderilor fiice survenite după data consolidării. Cota-parte minoritară în activele nete ale întreprinderilor fiice la data consolidării se determină în conformitate cu S.N.C.22 "Combinări de întreprinderi". Cota-parte minoritară în profitul întreprinderilor fiice de asemenea se reflectă separat în raportul consolidat de profit şi pierdere.

Exemplul 4. La 1 octombrie 2000 S.R.L. "Garant", plătind 400000 lei, a procurat 24000 (80%) din acţiunile cu drept de vot ale S.A. "Aura" cu valoarea nominală de 10 lei pentru o acţiune. Pînă la momentul procurării acţiunilor întreprinderile menţionate n-au efectuat nici o operaţiune reciprocă. În tabelul 1 sînt prezentate bilanţurile contabile distincte ale întreprinderilor la 1 octombrie 2000, adică la data procurării acţiunilor.

 

 

În cazul dat procurarea de către S.R.L. "Garant" a 80% din acţiunile cu drept de vot semnifică procurarea nu numai a 80% din capitalul statutar, dar şi a cotei-părţi corespunzătoare a celorlalte elemente ale capitalului propriu al S.A. "Aura".

Din bilanţul contabil al S.A "Aura" se observă că mărimea capitalului propriu al acesteia constituie 500000 lei (300000 lei + 200000 lei). Prin urmare, S.R.L. "Garant" a procurat acţiunile S.A. "Aura" la valoarea de bilanţ (400000 lei + 500000 lei x 0,80). Partea rămasă egală cu 100000 lei (500000 lei - 400000 lei) aparţine acţionarilor terţi şi în bilanţul contabil consolidat se indică într-un rînd distinct "Cota-parte minoritară".

Pentru întocmirea bilanţului contabil consolidat se utilizează tabelul 2 în care bilanţurile contabile ale întreprinderilor mamă şi fiică se unesc "rînd cu rînd" după posturile activelor, capitalului propriu şi datoriilor. În acest caz este necesar, în primul rînd, să se excludă valoarea de bilanţ a investiţiilor întreprinderii mamă în întreprinderea fiică şi cota-parte a întreprinderii mamă în capitalul propriu al întreprinderii fiice şi, în al doilea rînd, să se determine cota-parte minoritară în capitalul propriu al întreprinderii fiice.

 

 

În continuare se examinează modul de completare a tabelului 2:

♦ în col. 1 şi 2 se reflectă datele din bilanţurile contabile distincte ale întreprinderilor grupului la data consolidării (în exemplul prezentat - la 1 octombrie 2000);

♦ în col. 3 şi 4 se reflectă următoarele ajustări:

• întrucît investiţiile întreprinderii mamă "Garant" în întreprinderea fiică "Aura" sînt egale cu 400000 lei, la întocmirea bilanţului contabil consolidat această sumă este necesar să se excludă. În aceste scopuri în tabelul de lucru investiţiile pe termen lung se micşorează prin înscrierea sumei de 400000 lei în col.4 "credit" (rd.1.2);

• pentru echilibrarea bilanţului este necesar să se excludă 80% din capitalul propriu al întreprinderii fiice "Aura". Întrucît conturile capitalului propriu sînt conturi de pasiv, în tabelul de lucru se micşorează capitalul statutar şi suplimentar cu 240000 lei (300000 lei x 0,80), iar profitul nerepartizat al întreprinderii fiice "Aura" - cu 160000 lei (200000 lei x 0,80). Sumele corespunzătoare se înscriu în col.3 "debit" (rd. 3.3 şi rd. 3.4).

În exemplul dat nu sînt necesare alte ajustări. Dacă ajustările se efectuează corect, sumele totale în col.3 "debit" şi col.4 "credit" coincid;

♦ în col. 5 (rd. 5) se reflectă mărimea cotei-părţi minoritare - 100000 lei. Ea se compune din 60000 lei de capital statutar şi suplimentar al întreprinderii fiică "Aura" {(300000 lei - 240000 lei) sau (300000 lei x 0,20)} şi 40000 lei de profit nerepartizat al acestei întreprinderi {(200000 lei - 160000 lei) sau (200000 lei х 0,20)};

♦ în col. 6 se reflectă datele bilanţului contabil consolidat al grupului de întreprinderi calculate în felul următor:

• pe posturi de activ (rd.1.1, rd.1.2, rd.2.1, rd.2.2, rd.2.3): col. 1 + col.2 + col.3 - col.4;

• pe posturi de pasiv (rd.3.1, rd.3.2, rd.3.3, rd.3.4, rd.4): col. 1 + col.2 - col.3 + col.4 - col.5;

• în rd. 5 - datele din col. 5 se trec în col.6;

• în col.6 sumele totale ale activului şi pasivului se determină prin însumarea respectiv a mărimilor consolidate ale activelor şi pasivelor.

Bilanţul contabil consolidat al grupului de întreprinderi la data consolidării este prezentat în tabelul 3.

 

 

10. Dacă valoarea de cumpărare a activelor nete procurate ale întreprinderii fiice depăşeşte valoarea de piaţă a acestora, se formează goodwill-ul (preţul firmei), care în bilanţul contabil consolidat se reflectă în postul "Active nemateriale". Ulterior goodwill-ul se amortizează în decursul termenului stabilit în conformitate cu politica de contabilitate adoptată de grupul de întreprinderi pentru întocmirea raportului financiar consolidat.

Dacă valoarea de cumpărare este mai joasă decît cea de piaţă, se formează un goodwill negativ. Acest lucru este posibil în cazurile subaprecierii activelor întreprinderilor create recent sau a celor nerentabile care se află în stare de faliment. Goodwill-ul negativ se reflectă în bilanţul contabil consolidat în conformitate cu prevederile S.N.C.22 "Combinări de întreprinderi".

11. Uneori la întocmirea bilanţului contabil consolidat la data consolidării este necesară reevaluarea activelor întreprinderii fiice procurate în scopul aducerii valorii acestora pînă la valoarea de piaţă.În asemenea cazuri la calcularea mărimii goodwill-ului este necesar să se determine la început ecartul de reevaluare a activelor întreprinderii fiice cu aducerea valorii acestora pînă la valoarea de piaţă.Apoi se determină diferenţa dintre mărimea cu care investiţiile în întreprinderea fiică depăşesc valoarea de bilanţ a activelor nete, pe de o parte, şi mărimea reevaluării activelor, pe de altă parte.

Exemplul 5. La 1 iulie 2000 S.A. "Zea", plătind 350000 lei, a procurat 40000 (100%) de acţiuni cu drept de vot ale S.A."Vita" cu valoarea nominală de 5 lei pentru o acţiune. Datele bilanţurilor contabile ale întreprinderilor menţionate la data procurării acţiunilor sînt prezentate în tabelul 4.

 

 

Ca rezultat al evaluării efectuate de experţi s-a stabilit că valoarea de piaţă a activelor materiale pe termen lung ale S.A. "Vita" constituie 115000 lei. Prin urmare, valoarea de piaţă depăşeşte valoarea de bilanţ cu 45000 lei (115000 lei - 70000 lei).

Pentru întocmirea bilanţului contabil consolidat al grupului de întreprinderi la data consolidării se utilizează tabelul 5.

 

 

După cum se observă, mărimea capitalului propriu al întreprinderii fiice "Vita" constituie 220000 lei (200000 lei + 20000 lei). Prin urmare, întreprinderea mamă "Zea" a procurat 100% din acţiunile cu drept de vot ale întreprinderii fiice "Vita", plătind pentru acestea o sumă mai mare decît valoarea de bilanţ a acestora. Diferenţa dintre valoarea de cumpărare a tuturor acţiunilor şi valoarea de bilanţ a acestora constituie 130000 lei (350000 lei - 220000 lei). Se ştie că valoarea de piaţă a activelor materiale pe termen lung ale S.A. "Vita" depăşeşte valoarea de bilanţ a acestora cu 45000 lei, de aceea pentru calcularea mărimii goodwill-lui este necesar să se determine la început ecartul de reevaluare a activelor materiale pe termen lung ale întreprinderii fiice pînă la valoarea de piaţă a acestora, iar apoi să se afle diferenţa dintre mărimea cu care valoarea de cumpărare a acţiunilor depăşeşte mărimea activelor nete, pe de o parte, şi mărimea ecartului de reevaluare a activelor materiale pe termen lung, pe de altă parte.

În tabelul 5 este prezentată succesiunea efectuării ajustărilor:

⁽¹⁾ se elimină investiţiile în întreprinderea fiică "Vita";

⁽²⁾ se elimină mărimea capitalului propriu al întreprinderii fiice;

⁽³⁾ se determină ecartul de reevaluare a activelor materiale pe termen lung ale S.A. "Vita" pînă la valoarea de piaţă a acestora;

⁽⁴⁾ se determină goodwill-ul în felul următor: din diferenţa dintre mărimea investiţiilor întreprinderii mamă în întreprinderea fiică şi valoarea de bilanţ a activelor nete ale ultimei, adică din 130000 lei (350000 lei - 220000 lei) se scade suma ecartului de reevaluare a activelor materiale pe termen lung ale întreprinderii fiice în sumă de 45000 lei. Astfel, goodwill-ul este egal cu 85000 lei (130000 lei - 45000 lei).

În tabelul 5 (în comparaţie cu tabelul 2) lipseşte coloana "Cota-parte minoritară", întrucît întreprinderea mamă "Zea" a procurat 100% din acţiunile cu drept de vot ale S.A. "Vita".

Bilanţul contabil consolidat al grupului de întreprinderi "Zea" şi "Vita" la data consolidării - 1 iulie 2000 este prezentat în tabelul 6.

 

 

Particularităţile întocmirii rapoartelor financiare consolidate

la datele raportate care urmează după consolidare

(S.N.C.27, paragrafele 16-17)

12. Raportul financiar consolidat la datele raportate care urmează după consolidare, pe lîngă bilanţul contabil consolidat, cuprinde şi raportul consolidat de profit şi pierdere. În afară de aceasta, el poate include raportul consolidat privind fluxul mijloacelor băneşti şi echivalentele acestora, informaţia financiară privind sectoarele, precum şi alte informaţii care prezintă interes pentru utilizatorii rapoartelor financiare.

13. Pregătirea rapoartelor financiare consolidate la datele raportate care urmează după consolidare necesită eliminarea posturilor care reflectă operaţiunile reciproce intergrup. Aceasta permite a evita contul repetat şi majorarea artificială a mărimii capitalului şi rezultatelor financiare.

Se supun eliminării:

- datoriile şi creanţele reciproce ale întreprinderilor din grup;

- împrumuturile reciproce ale întreprinderilor din grup;

- dividendele primite de la întreprinderile din grup;

- profiturile nerealizate pe operaţiunile intergrup.

14. Modul de întocmire a rapoartelor financiare consolidate la datele raportate care urmează după consolidare depinde de metoda de evaluare şi reflectare în bilanţul contabil al întreprinderii mamă a investiţiilor în întreprinderile fiice. Întreprinderea mamă, în conformitate cu S.N.C.28 "Contabilitatea investiţiilor în întreprinderile asociate", poate să evalueze şi să contabilizeze investiţiile în întreprinderile fiice fie prin metoda repartizării proporţionale, fie prin metoda valorii. De regulă, se utilizează metoda repartizării proporţionale care prevede evaluarea investiţiilor la procurarea acestora la valoarea de intrare care ulterior se majorează cu suma cotei-părţi a investitorului constatată în profitul întreprinderii fiice după data procurării investiţiilor şi se micşorează cu suma dividendelor primite.

Exemplul 6. S.A. "Zodiac", care utilizează pentru contabilizarea investiţiilor metoda repartizării proporţionale, la 2 ianuarie 2000 a procurat toate acţiunile cu drept de vot ale S.A. "Alunel". După aceasta i-a acordat un împrumut pe termen lung în mărime de 10000 lei. În cursul anului 2000 în urma operaţiunilor intergrup efectuate între S.A. "Zodiac" şi S.A. "Alunel" au apărut decontări curente în sumă de 14000 lei.

Împrumutul pe termen lung este reflectat în activul bilanţului contabil al S.A. "Zodiac" în postul "Creanţe pe termen lung", iar în pasivul bilanţului contabil al S.A. "Alunel" - în postul "Împrumuturi pe termen lung". Aceste posturi se elimină.

Creanţele pe termen scurt ale S.A. "Zodiac" se elimină prin datoriile pe termen scurt corespunzătoare ale S.A. "Alunel".

Investiţiile S.A. "Zodiac" în întreprinderea fiică se elimină prin postul "Capital statutar şi suplimentar" din bilanţul contabil al S.A. "Alunel".

Întreprinderea fiică S.A. "Alunel" a obţinut în cursul anului 2000 un profit în mărime de 44000 lei. În conformitate cu modul de consolidare profitul întreprinderii fiice obţinut după data procurării acesteia urmează să fie inclus în raportul financiar consolidat.

Pentru întocmirea bilanţului contabil consolidat al grupului de întreprinderi la 31 decembrie 2000 se utilizează tabelul 7, în care în baza bilanţurilor contabile distincte ale S.A. "Zodiac" şi S.A. "Alunel" cu ajutorul ajustărilor necesare se calculează datele consolidate.

La întocmirea bilanţului contabil consolidat al grupului de întreprinderi la datele raportate care urmează după consolidare ca şi în cazul întocmirii acestuia la data consolidării nici întreprinderea mamă, nici întreprinderea fiică nu efectuează nici o înregistrare. Toate ajustările se reflectă numai în tabelul de lucru (vezi tab.7).

 

 

Eliminare (ajustări):

⁽¹⁾ eliminarea investiţiilor S.A. "Zodiac" în acţiunile S.A. "Alunel": se micşorează investiţiile întreprinderii mamă, precum şi capitalul statutar şi suplimentar al întreprinderii fiice S.A. "Alunel" cu 40000 lei prin înregistrarea acestei sume în rîndul "Investiţii în părţi legate" col.4 "credit" şi rîndul "Capital statutar şi suplimentar", col.3 "debit";

⁽²⁾ eliminarea împrumuturilor pe termen lung: se micşorează mărimile creanţelor pe termen lung ale întreprinderii mamă "Zodiac" şi ale împrumuturilor pe termen lung ale întreprinderii fiică "Alunel" cu 10000 lei. Micşorarea creanţelor pe termen lung ale S.A. "Zodiac" se reflectă în rîndul "Creanţe pe termen lung", col.4 "credit", iar micşorarea împrumuturilor pe termen lung ale S.A. "Alunel" - în rîndul "Împrumuturi pe termen lung", col.3 "debit";

⁽³⁾ eliminarea decontărilor curente: se micşorează, pe de o parte, creanţele pe termen scurt ale întreprinderii mamă "Zodiac" prin înregistrarea în rîndul "Creanţe pe termen scurt" (S.A. "Alunel"), col.4 "credit" a sumei de 14000 lei, iar, pe de altă parte, - datoriile pe termen scurt ale întreprinderii fiice "Alunel" faţă de întreprinderea mamă "Zodiac". În acest scop în rîndul "Datorii pe termen scurt faţă de părţile legate" (S.A. "Zodiac"), col.3 "debit" se înscrie aceeaşi sumă - 14000 lei.

Bilanţul contabil consolidat al grupului de întreprinderi nominalizate la 31 decembrie 2000, adică peste un an după data consolidării, este prezentat în tabelul 8.

 

 

15. Dacă posturile activului din bilanţul contabil în rapoartele uneia din întreprinderile grupului achită parţial datoriile corespunzătoare, reflectate în rapoartele altei întreprinderi, la consolidare aceste active şi partea corespunzătoare a datoriilor trebuie să fie eliminate.

Exemplul 7. S.А. "Universul" deţine obligaţiunile S.A. "Dalan" în valoare de 55000 lei, iar suma totală a împrumutului prin emisiune de obligaţiuni a ultimei constituie 88000 lei. În acest caz la consolidare se efectuează următoarele ajustări:

• se elimină investiţiile pe termen lung ale S.A. "Universul" în părţi legate (în obligaţiunile S.A. "Dalan") în mărime de 55000 lei;

• se micşorează cu 55000 lei datoriile pe termen lung ale S.A. "Dalan". Dar întrucît împrumuturile pe termen lung ale S.A. "Dalan" sînt de 88000 lei, diferenţa egală cu 33000 lei (88000 lei - 55000 lei) constituie datoriile întreprinderii fiice faţă de creditorii externi, adică datoriile grupului de întreprinderi.

16. La plata de către întreprinderile fiice a dividendelor întreprinderii mamă se produce repartizarea suplimentară a profitului net în cadrul grupului de întreprinderi, de aceea la consolidare trebuie să se excludă indicatorii dividendelor plătite de către întreprinderea fiică întreprinderii mamă, precum şi a veniturilor sub formă de dividende constatate şi primite de către întreprinderea mamă.

Cea mai mica parte a dividendelor întreprinderii fiice se plăteşte acţionarilor, care nu intră în grupul de întreprinderi, din cota-parte minoritară în profitul net al întreprinderii fiice. Dacă aceste dividende sînt plătite pînă la data întocmirii bilanţului contabil consolidat, ajustările nu se introduc în acesta. Dacă, însă, dividendele sînt anunţate, dar nu sînt plătite, în cazul consolidării cota-parte minoritară în dividende, care corespunde cotei-părţi în capitalul propriu al întreprinderii fiice şi este reflectată în postul "Datorii faţă de fondatori şi alţi participanţi" în raportul financiar distinct al întreprinderii fiice, se ia în calcul la determinarea mărimii "Cota-parte minoritară".

Exemplul 8. S.A. "Elcom", care utilizează pentru contabilitatea investiţiilor metoda repartizării proporţionale la 1 ianuarie 1998 a procurat 90% din acţiunile S.A. "Avîntul" în sumă de 145000 lei. Depăşirea valorii investiţiilor asupra valorii capitalului propriu (goodwill) constituie 10000 lei {145000 lei - (150000 lei х 0,90)}. Conform politicii de contabilitate a grupului de întreprinderi mărimea goodwill-ului se amortizează în curs de 10 ani. În primul an de activitate după data consolidării întreprinderea fiică a obţinut un profit net în mărime de 30000 lei şi a anunţat dividende în sumă de 10000 lei. În cursul celui de-al doilea an de activitate a grupului de întreprinderi pierderea netă a întreprinderii fiice a constituit 10000 lei, însă, în conformitate cu politica dividendelor, aceasta a anunţat dividendele în sumă de 5000 lei (pe seama profitului nerepartizat al anilor trecuţi).

Soldul investiţiilor întreprinderii mamă S.A. "Elcom" în întreprinderea fiică S.A. "Avîntul" la 31 decembrie 1998 şi 31 decembrie 1999 se calculează după metoda repartizării proporţionale (tabelul 9).

 

 

Pentru întocmirea raportului financiar consolidat al grupului de întreprinderi indicate care include bilanţul contabil consolidat şi raportul consolidat de profit şi pierdere la 31.12.98 şi 31.12.99 se utilizează tabelele 10 şi 11. În acestea în baza balanţelor de verificare ale întreprinderii mamă "Elcom" şi întreprinderii fiice "Avîntul" cu ajutorul ajustărilor necesare se calculează datele consolidate. În acest caz în creditul conturilor datele se arată în paranteze, iar în debitul conturilor - fără paranteze.

 

 

Eliminare (ajustări):

⁽¹⁾ întrucît întreprinderea mamă "Elcom" contabilizează investiţiile în întreprinderea fiică "Avîntul" după metoda repartizării proporţionale mărimea investiţiilor acesteia în întreprinderea fiică se măreşte cu suma profitului obţinut de întreprinderea fiică (proporţional cu cota-parte a acţiunilor cumpărate) şi se micşorează cu mărimea dividendelor care revin întreprinderii mamă. Dat fiind faptul că întreprinderea fiică "Avîntul" a obţinut în anul 1998 un profit net în valoare de 30000 lei (80000 lei - 50000 lei), 90% din aceasta sumă (27000 lei) constituie venitul întreprinderii mamă. Prin urmare, întreprinderea mamă "Elcom" trebuie să-şi majoreze investiţiile sale în întreprinderea fiică cu 27000 lei.

Întreprinderea fiică "Avîntul" a anunţat dividende în sumă de 10000 lei, din care 9000 lei revin întreprinderii mamă, care trebuie să micşoreze cu această sumă investiţiile sale în întreprinderea fiică.

În tabelul de lucru pentru întocmirea raportului financiar consolidat se efectuează prima ajustare:

a) se exclude profitul întreprinderii fiice "Avîntul" şi se micşorează investiţiile întreprinderii mamă "Elcom" cu 27000 lei;

b) se exclud dividendele prin majorarea investiţiilor în întreprinderea fiică şi micşorarea dividendelor anunţate şi calculate. În tabelul 10 majorarea investiţiilor se reflectă în col.3 "debit", iar micşorarea dividendelor anunţate - în col.4 "credit". Diferenţa de 1000 lei (10000 lei - 9000 lei) reprezintă dividendele cotei-părţi minoritare;

⁽²⁾ se elimină 90% din capitalul propriu. În acest scop se micşorează capitalul propriu cu 135000 lei (100000 lei x 0,90 + 50000 lei х 0,90) şi investiţiile în întreprinderea fiică - cu aceeaşi sumă. În tabelul de lucru micşorarea capitalului propriu se reflectă în rd.3.1 "Capital statutar şi suplimentar" şi în rd.3.2 "Profit nerepartizat", col.3 "debit", iar micşorarea investiţiilor - în rd.1.2 "Investiţii pe termen lung în părţi legate", col.4 "credit";

⁽³⁾ se determină mărimea goodwill-ului. Întrucît valoarea investiţiilor întreprinderii mamă "Elcom" constituie 163000 lei (pentru 90% din acţiunile întreprinderii fiice "Avîntul"), valoarea investiţiilor care depăşeşte valoarea de bilanţ a capitalului propriu al întreprinderii fiice (adică goodwill-ul) constituie 10000 lei {163000 lei - (27000 lei + 135000 lei - 9000 lei)}. În tabelul de lucru suma goodwill-ului se reflectă în col.3 "debit", iar micşorarea investiţiilor în întreprinderea fiică cu 10000 lei - în col.4 "credit";

⁽⁴⁾ se calculează amortizarea goodwill-ului. În conformitate cu politica de contabilitate adoptată de grupul de întreprinderi, goodwill-ul se amortizează în curs de 10 ani. Prin urmare, în cursul anului 1998 amortizarea constituie 1000 lei (10000 lei : 10 ani). În tabelul 10 această sumă se reflectă în rd.6 "Cheltuieli, inclusiv privind impozitul pe venit", col.3 "debit" şi în rd.1.3 "Goodwill", col.4 "credit".

Modul de întocmire a raportului financiar consolidat al grupului de întreprinderi la finele celui de-al doilea an de activitate după consolidare este prezentat în tabelul 11.

În esenţă, procedurile de consolidare pentru fiecare an se efectuează fără a ţine cont de procedurile precedente.

Mărimea profitului nerepartizat al întreprinderilor la 31.12.98 (01.01.99) este calculată în felul următor:

• S.A. "Elcom":

- sold la 01.01.98 - 123000 lei,

- profitul net pe anul 1998 - 67000 lei,

- sold la 31.12.98 - 190000 lei;

• S.A. "Avîntul":

- sold la 01.01.98 - 50000 lei,

- profitul net pe anul 1998 - 30000 lei,

- dividende anunţate - (10000) lei,

- sold la 31.12.98 - 70000 lei.

 

 

Eliminare (ajustări):

⁽¹⁾ se elimină rezultatul financiar net al întreprinderii fiice "Avîntul". Întrucît în anul 1999 pierderea netă a întreprinderii fiice a constituit 10000 lei (50000 lei - 60000 lei), întreprinderea mamă "Elcom" a înregistrat 90% din pierderile nete ale întreprinderii fiice, adică 9000 lei (10000 lei x 0,90), micşorînd cu această sumă mărimea investiţiilor. Din această cauză în tabelul de lucru investiţiile în întreprinderea fiică se majorează, iar pierderea întreprinderii fiice se micşorează cu 9000 lei. Această sumă se reflectă respectiv în rd.1.2 "Investiţii în părţi legate", col.3 "debit" şi în rd.7 "Pierdere netă a întreprinderii fiice", col.4 "credit".

Deşi întreprinderea fiică a înregistrat pierderi, aceasta conform politicii dividendelor a anunţat despre plata dividendelor în sumă de 5000 lei, din care întreprinderea mamă a constatat 90%, adică 4500 lei (5000 lei x 0,90), care este necesar să se elimine. De aceea în tabelul de lucru investiţiile în întreprinderea fiică se majorează prin înscrierea în rd.1.2 "Investiţii în părţi legate", col.3 "debit" a sumei de 4500 lei şi cu această sumă se micşorează dividendele anunţate şi calculate. Micşorarea dividendelor anunţate şi calculate se reflectă în rd.8, col.4 "credit". Cealaltă parte (500 lei) sRnt dividendele cotei-părţi minoritare şi de aceea se reflectă în col.6 "Cota-parte minoritară";

⁽²⁾ se elimină 90% din capitalul propriu: în tabelul de lucru în col.3 "debit" prin înregistrările respective în rd.3.1 "Capital statutar şi suplimentar" şi 3.2 "Profit nerepartizat al întreprinderii fiice" se micşorează mărimea capitalului propriu al întreprinderii fiice cu 90000 lei (100000 lei x 0,90) şi al profitului nerepartizat - cu 63000 lei (70000 lei x 0,90). Cu suma acestor mărimi se micşorează investiţiile în întreprinderea fiică prin înregistrarea sumei de 153000 lei (90000 lei + 63000 lei) în rd.1.2 "Investiţii în părţi legate", col.4 "credit";

⁽³⁾ se determină goodwill-ul (depăşirea investiţiilor înregistrate la întreprinderea mamă asupra mărimii capitalului propriu cumpărat): {149500 lei - (100000 lei + 70000 lei - 10000 lei - 5000 lei) x 0,90} = 10000 lei. În tabelul de lucru mărimea goodvill-ului (10000 lei) se reflectă în rd.1.3 "Goodwill", col.3 "debit", iar micşorarea investiţiilor în întreprinderea fiică în sumă de 10000 lei - în rd.1.2 "Investiţii în părţi legate", col.4 "credit";

⁽⁴⁾ se calculează amortizarea goodwill-ului. Întrucît goodwill-ul se amortizează timp de 10 ani, în curs de doi ani amortizarea lui constituie 2000 lei. În tabelul de lucru această sumă se reflectă în rd.1.3 "Goodwill", col.4 "credit" şi în bilanţul contabil consolidat mărimea goodwill-ului va constitui 8000 lei. În cheltuielile grupului de întreprinderi se include amortizarea anului curent - 1000 lei, iar amortizarea goodwill-ului pe perioadele precedente se trece la profitul nerepartizat al întreprinderii mamă existent la 01.01.99. De aceea în tabelul de lucru în rd.6 "Cheltuieli, inclusiv privind impozitul pe venit", col.3 "debit" se reflectă majorarea cheltuielilor cu 1000 lei, iar în rd.3.2 "Profit nerepartizat al întreprinderii mamă" - micşorarea profitului nerepartizat cu aceeaşi sumă.

Bilanţul contabil consolidat şi raportul consolidat de profit şi pierdere ale grupului de întreprinderi la finele celui de-al doilea an de activitate după data consolidării sînt prezentate respectiv în tabelele 12 şi 13.

 

 

 

17. Dacă operaţiunile comerciale se efectuează între întreprinderile grupului, obţinerea în urma acestor operaţiuni a profitului de către una din întreprinderi nu înseamnă obţinerea profitului de întregul grup de întreprinderi. Obţinerea profitului de întregul grup de întreprinderi devine posibilă numai la vînzarea produselor (mărfurilor, serviciilor) cumpărătorilor care nu fac parte din grup. Dat fiind acest fapt, la întocmirea raportului consolidat de profit şi pierdere apare necesitatea eliminării profiturilor nerealizate intergrup şi a cheltuielilor intergrup rezultate din vînzarea produselor (mărfurilor, serviciilor).

O asemenea eliminare se complică prin discordanţele în timpul încheierii tranzacţiilor (de exemplu, livrările intergrup pot fi efectuate într-o perioadă de gestiune, iar vînzarea acestora în afara grupului de întreprinderi - în altă perioadă de gestiune), precum şi prin existenţa soldurilor stocurilor de mărfuri, materiale şi active biologice la începutul şi sfîrşitul perioadei de gestiune, întrucît acestea cuprind profitul nerealizat. De aceea eliminarea este necesară la întocmirea atît a raportului consolidat de profit şi pierdere, cît şi a bilanţului contabil consolidat.

Exemplul 9. Întreprinderea mamă "Luceafărul", care utilizează pentru contabilizarea investiţiilor metoda repartizării proporţionale, la 1 martie 1999 a procurat 80% din acţiunile întreprinderii fiice "Bimacom". În perioada de gestiune întreprinderea "Bimacom" a vîndut întreprinderii mamă un lot de mărfuri în sumă de 450000 lei. Nivelul profitului brut înregistrat de întreprinderea fiică constituie 20%. Toate mărfurile sînt vîndute la finele anului cumpărătorilor externi, soldurile de mărfuri la începutul şi sfîrşitul perioadei lipsesc.

Din 450000 lei întreprinderea mamă a plătit întreprinderii fiice 337500 lei, iar suma de 112500 lei este inclusă în datoriile pe termen scurt ale întreprinderii mamă şi creanţele pe termen scurt ale întreprinderii fiice.

La întocmirea bilanţului contabil consolidat şi raportului consolidat de profit şi pierdere ale grupului de întreprinderi în tabelul 14 se efectuează următoarele ajustări:

⁽¹⁾ se elimină profitul întreprinderii fiice: cu 270000 lei se micşorează profitul întreprinderii fiice (col. 3 "debit") şi cu aceeaşi sumă - investiţiile în întreprinderea fiică (col.4 "credit");

⁽²⁾ se elimină 80% din capitalul propriu cumpărat: se micşorează capitalul statutar şi suplimentar cu 360000 lei (450000 x 0,80) şi profitul nerepartizat al întreprinderii fiice - cu 252000 lei (315000 x 0,80), precum şi investiţiile în întreprinderea fiică - cu 612000 lei (360000 lei + 252000 lei);

⁽³⁾ se elimină vînzările intergrup: se micşorează veniturilor din vînzări şi costul vînzărilor cu 450000 lei;

⁽⁴⁾ se micşorează creanţele pe termen scurt ale întreprinderii fiice şi datoriile pe termen scurt ale întreprinderii mamă cu 112500 lei, adică cu suma pe care întreprinderea mamă n-a plătit-o întreprinderii fiice.

 

 

18. Dacă una din întreprinderile grupului a vîndut mărfuri altei întreprinderi din acelaşi grup, iar ultima pînă la data întocmirii raportului financiar consolidat nu le-a revîndut cumpărătorului extern, aceste mărfuri rămîn ca stocuri ale grupului de întreprinderi şi profitul din vînzarea acestora rămîne nerealizat. La întocmirea rapoartelor financiare consolidate cu suma corespunzătoare se ajustează costul vînzărilor reflectat în raportul consolidat de profit şi pierdere şi valoarea stocurilor de mărfuri, materiale şi active biologice reflectată în bilanţul contabil consolidat.

Exemplul 10. Fie că mărfurile în sumă de 90000 lei, procurate de întreprinderea mamă "Luceafărul" de la întreprinderea fiică "Bimacom" (vezi exemplul 9), nu se vînd terţilor, ci se includ în stocurile mărfurilor întreprinderii mamă conform situaţiei din 31.12.99.

În cazul dat la întocmirea raportului financiar consolidat al grupului de întreprinderi, în afară de cei patru paşi de eliminare enumeraţi în exemplul 9, se efectuează un pas suplimentar - al cincilea;

(5) se elimină profitul nerealizat în soldurile stocurilor de mărfuri, materiale şi active biologice la finele anului. În componenţa stocurilor de mărfuri ale întreprinderii mamă la finele anului sînt incluse mărfurile cumpărate de la întreprinderea fiică, dar care nu sînt vîndute terţilor. Valoarea acestora constituie 108000 lei(90000 lei x 1,2), întrucît întreprinderea fiică le-a vîndut întreprinderii mamă cu un adaos de 20% (pornind de la nivelul profitului brut). Diferenţa în mărime de 18000 lei (108000 lei - 90000 lei) constituie un profit brut care se consideră realizat pentru întreprinderea fiică, dar nerealizat - pentru grupul de întreprinderi. Întrucît în raportul financiar consolidat se reflectă operaţiunile numai cu cumpărătorii externi şi se exclude profitul nerealizat, mărimea stocurilor de mărfuri, materiale şi active biologice se micşorează pînă la "valoarea de intrare", adică pînă la valoarea la care întreprinderea fiică le-a cumpărat de la terţi, de aceea în tabelul 15 costul vînzărilor se majorează cu 18000 lei, iar mărimea stocurilor de mărfuri, materiale şi active biologice la finele anului se micşorează cu această sumă.

 

 

Bilanţul contabil consolidat şi raportul consolidat de profit şi pierdere ale grupului de întreprinderi la 31.12.99 sînt prezentate respectiv în tabelele 16 şi 17.

 

 

 

19. Dacă întreprinderea mamă contabilizează investiţiile în întreprinderile fiice prin metoda valorii, investiţiile procurate se reflectă la valoarea de intrare, care ulterior nu se modifică. În acest caz la întocmirea rapoartelor financiare consolidate este necesar să se treacă de la metoda valorii la metoda repartizării proporţionale. O atare trecere permite, cu ajutorul unei ajustări în tabelul de lucru, să se efectueze consolidarea ca şi în cazul contabilizării investiţiilor în întreprinderile fiice prin metoda repartizării proporţionale. Însă o astfel de trecere se efectuează numai începînd cu cel de-al doilea an de activitate după data consolidării.

Pentru trecerea de la metoda valorii la metoda repartizării proporţionale este necesar:

- să se determine cota-parte a întreprinderii mamă în profitul nerepartizat al fiecărei întreprinderi fiice pe perioada de la data consolidării pînă la începutul anului curent. În acest scop se află diferenţa dintre mărimile profitului nerepartizat al întreprinderii fiice la începutul anului curent şi la data consolidării, care ulterior se înmulţeşte cu procentul acţiunilor procurate de întreprinderea mamă. În tabelul de lucru la suma obţinută se debitează investiţiile în întreprinderea fiică şi se creditează profitul nerepartizat al întreprinderii mamă;

- să se excludă dividendele pe anul curent. În acest caz în tabelul de lucru se debitează venitul sub formă de dividende şi se creditează mărimea dividendelor aferente întreprinderii mamă.

Exemplul 11. La 2 ianuarie 1998 S.A. "Dalan" a procurat 90% din acţiunile cu drept de vot ale S.A. "Digas" în valoare de 290000 lei. Profitul nerepartizat al ultimei la 01.01.98 a constituit 100000 lei. În conformitate cu politica sa de contabilitate S.A. "Dalan" contabilizează investiţiile în S.A. "Digas" după metoda valorii. Datele generalizate privind mărimea activelor, pasivelor, veniturilor, cheltuielilor şi dividendelor anunţate ale S.A. "Dalan" şi S.A. "Digas" la 31 decembrie 1998 şi 1999 sînt prezentate în tabelul 18.

 

 

Pentru întocmirea bilanţului contabil consolidat şi raportului consolidat de profit şi pierdere ale grupului de întreprinderi la 31.12.98 se utilizează tabelul 19.

 

 

Eliminare (ajustări):

⁽¹⁾ se elimină dividendele: întreprinderea mamă "Dalan" contabilizează investiţiile în întreprinderea fiică "Digas" după metoda valorii. La utilizarea acestei metode, în conformitate cu S.N.C.28 "Contabilitatea investiţiilor în întreprinderile asociate", întreprinderea "Dalan" îşi reflectă investiţiile sale în întreprinderea fiică la valoarea de intrare care ulterior nu se modifică, constată veniturile sub formă de dividende din investiţiile în întreprinderea fiică şi le reflectă în raportul privind rezultatele financiare.

Dat fiind faptul că întreprinderea fiică "Digas" a anunţat dividendele în sumă de 20000 lei, întreprinderea mamă "Dalan" a recunoscut numai 18000 lei (20000 lei х 0,90). În legătură cu aceasta în tabelul de lucru se micşorează veniturile din dividende cu 18000 lei şi mărimea dividendelor anunţate - la aceeaşi sumă. Diferenţa în sumă de 2000 lei (20000 lei - 18000 lei) reprezintă dividendele cotei-părţi minoritare;

⁽²⁾ se elimină cota-parte (90%) a întreprinderii mamă "Dalan" în capitalul statutar al întreprinderii fiice "Digas". În acest scop capitalul statutar şi suplimentar al întreprinderii fiice "Digas" se micşorează cu 180000 lei (200000 lei x 0,90), iar profitul nerepartizat al acesteia - cu 90000 lei (100000 lei х 0,90); se micşorează şi investiţiile întreprinderii mamă în întreprinderea fiică - cu 270000 lei (180000 lei + 90000 lei);

⁽³⁾ se determină mărimea goodwill-ului (investiţiile înregistrate la întreprinderea mamă depăşesc mărimea capitalului propriu procurat) - 20000 lei {290000 lei - (200000 lei + 100000 lei) x 0,90}. În tabelul de lucru în rîndul respectiv, col.3 "debit" se reflectă mărimea goodwill-ului şi se micşorează investiţiile în întreprinderea fiică în sumă de 20000 lei;

⁽⁴⁾ se calculează amortizarea goodwill-ului. Întrucît goodwill-ul se amortizează în curs de 10 ani, în cursul anului 1998 amortizarea constituie 2000 lei (20000 lei : 10 ani). Prin urmare, în tabelul de lucru pe de o parte, trebuie să se majoreze cheltuielile cu 2000 lei, iar, pe de altă parte, - să se micşoreze mărimea goodwill-ului cu aceeaşi sumă.

Procedura întocmirii raportului financiar consolidat în cel de-al doilea an de activitate a grupului de întreprinderi după data consolidării este prezentată în tabelul 20.

 

 

Eliminare (ajustări):

^(c) se efectuează trecerea de la metoda valorii la metoda repartizării proporţionale. În acest scop se calculează cota-parte a întreprinderii mamă în profitul nerepartizat al întreprinderii fiice în curs de doi ani: modificarea profitului nerepartizat al întreprinderii fiice pe anii 1998-1999 constituie 40000 lei (140000 lei - 100000 lei), iar cota-parte a întreprinderii mamă în această sumă - 36000 lei (40000 lei x 0,90).

În tabelul de lucru se efectuează prima ajustare: se majorează investiţiile în întreprinderea fiică cu 36000 lei şi profitul nerepartizat al întreprinderii mamă cu aceeaşi sumă;

⁽¹⁾ se exclud dividendele pe anul curent. În anul 1999 întreprinderea fiică a anunţat dividende în sumă de 10000 lei, din care întreprinderea mamă a constatat veniturile din dividende în mărime de 90% din această sumă, adică 9000 lei. Pentru eliminarea acestora în tabelul de lucru se micşorează veniturile din dividende şi mărimea dividendelor cu 9000 lei aferente întreprinderii mamă. Cealaltă parte din dividende egală cu 1000 lei reprezintă dividendele cotei-părţi minoritare;

⁽²⁾ se elimină 90% din capitalul propriu: se micşorează capitalul statutar cu 180000 lei (20000 lei x 0,90) şi profitul nerepartizat - cu 126000 lei (140000 lei x 0,90), iar cu suma acestor mărimi se micşorează investiţiile în întreprinderea fiică;

⁽³⁾ se determină mărimea cu care investiţiile înregistrate la întreprinderea mamă depăşesc mărimea capitalului propriu procurat: {290000 lei - (200000 + 100000 lei - 20000 lei - 10000 lei) x 0,90} = 20000 lei. În tabelul de lucru se reflectă goodwill-ul prin înscrierea în rîndul corespunzător, col.3 "debit" a sumei de 20000 lei şi se micşorează investiţiile în întreprinderea fiică cu aceeaşi sumă;

⁽⁴⁾ se calculează amortizarea goodwill-ului. Întrucît goodwill-ul se amortizează în timp de 10 ani, în curs de 2 ani (1998-1999) amortizarea constituie 4000 lei {(20000 lei : 10 ani) x 2 ani}. De aceea în tabelul de lucru goodwill-ul se micşorează cu 4000 lei şi în bilanţul contabil consolidat mărimea acestuia va constitui 16000 lei. În cheltuielile anului curent se includ 2000 lei, iar amortizarea goodwill-ului pe anul precedent se trece la profitul nerepartizat al întreprinderii mamă existent la 01.01.99. Prin urmare, în tabelul de lucru profitul nerepartizat al întreprinderii mamă se micşorează cu 2000 lei prin înregistrarea corespunzătoare în col.3 "debit".

20. La întocmirea raportului financiar consolidat la datele raportate care urmează după consolidare poate fi înregistrată o depăşire a pierderilor minorităţii în întreprinderea fiică inclusă în raportul de faţă asupra cotelor de participaţie a minorităţii în capitalul propriu al acestei întreprinderi fiice. În acest caz suma depăşirii şi toate pierderile ulterioare aferente minorităţii, la întocmirea raportului consolidat de profit şi pierdere, se scad din cota-parte majoritară. Dacă întreprinderea fiică va obţine ulterior profit, acesta va fi inclus în cota-parte majoritară pînă cînd pierderile cotei-părţi minoritare, raportate anterior la cota-parte majoritară, nu vor fi recuperate.

Exemplul 12. Întreprinderea mamă "Iraida" deţine 80% din acţiunile cu drept de vot ale întreprinderii fiică "Selina". La 1 ianuarie 1998 mărimea capitalului propriu al S.A. "Selina" a constituit 60000 lei. În raportul financiar distinct pe anul 1998 S.A. "Selina" a reflectat pierdere netă obţinută în mărime de 70000 lei.

Întreprinderea mamă "Iraida" la întocmirea raportului financiar consolidat calculează mărimea rezultatului controlat şi mărimea cotei-părţi minoritare în pierderea netă a întreprinderii fiice. Astfel, în cazul dat în cota-parte majoritară în pierderea netă a S.A. "Selina", adică la rezultatul controlat al grupului de întreprinderi, se trec 56000 lei (70000 lei х 0,80). Prin urmare, cota-parte minoritară constituie 14000 lei (70000 lei х 0,20), depaşind cu 2000 lei cota-parte minoritară în capitalul propriu al întreprinderii fiice la începutul anului 1998 (60000 lei x 0,20 = 12000 lei). De aceea întreprinderea mamă "Iraida" va adăuga la cota sa de pierderi încă 2000 lei, adică suma cu care pierderile aferente cotei-părţi minoritare în pierderea netă a S.A. "Selina" depăşesc cota-parte minoritară în capitalul propriu al acesteia.

Astfel, în raportul consolidat de profit şi pierdere al grupului de întreprinderi ("Iraida" - întreprinderea mamă şi "Selina" - întreprinderea fiică) pe anul 1998 vor fi reflectate pierderile controlate în sumă de 58000 lei (56 000 lei = 2000 lei) şi cota-parte minoritară în pierderea netă - 12000 lei.

În cursul anului 1999 S.A. "Selina" a obţinut profit net în valoare de 5500 lei, din care 4400 lei (5500 lei x 0,80) aparţin întreprinderii mamă, iar 1 100 lei (5500 lei x 0,20) constituie cota-parte minoritară în profitul net. Însă S.A. "Selina" în raportul consolidat de profit şi pierdere pe anul 1999 va trece tot profitul în profitul controlat, iar în rîndul "Cota-parte minoritară în profitul net" va fi zero. Acest lucru se explică prin necesitatea compensării pierderilor întreprinderii fiice aferente cotei-părţi minoritare absorbite în anul 1998 de întreprinderea mamă. Întrucît în anul 1999 cotei-părţi minoritare îi revin 1100 lei de profit al S.A. "Selina", întreaga sumă se trece la acoperirea pierderilor, absorbite de întreprinderea mamă în anul 1998. Rămîn neacoperite pierderi în mărime de 900 lei (2000 lei - 1100 lei).

Întreprinderea fiică "Selina" a obţinut în cursul anului 2000 profit net în suma de 12000 lei, din care cota-parte a întreprinderii mamă constituie 9600 lei (12000 lei x 0,80), iar cota-parte a acţionarilor care nu intră în grupul de întreprinderi şi deţin 20% din acţiunile cu drept de vot ale S.A. "Selina" - 2400 lei. Însă în raportul consolidat de profit şi pierdere al grupului de întreprinderi "Iraida" şi "Selina" pe anul 2000 vor fi reflectaţi 10500 lei în rîndul "Profit net controlabil" şi 1500 lei (2400 lei - 900 lei) - în rîndul "Cota-parte minoritară în profitul net", întrucît 900 lei vor fi utilizaţi pentru compensarea pierderilor aferente cotei-părţi minoritare absorbite anterior (în anul 1998) de întreprinderea mamă.

 

Prezentarea rapoartelor financiare consolidate

(S.N.C.27, paragrafele 22-23)

21. Întreprinderea mamă prezintă raportul financiar consolidat nu mai rar decît o dată pe an acţionarilor (participanţilor) săi, precum şi altor utilizatori ai informaţiei financiare - în cazurile prevăzute de legislaţia Republicii Moldova.

 

Publicitatea informaţiei

22. Întreprinderea mamă în anexa la raportul financiar consolidat trebuie să dezvăluie, în conformitate cu paragraful 26 al S.N.C.27, informaţii suplimentare, şi anume:

• listele întreprinderilor fiice incluse şi neincluse în rapoartele financiare consolidate, cu indicarea denumirilor acestora, ţării de înregistrare şi sediului, precum şi a proporţiilor cotei-părţi de posesiune sau corelaţiei voturilor existente;

• cauzele neincluderii întreprinderilor fiice în rapoartele financiare consolidate:

- denumirile întreprinderilor în care întreprinderii mamă îi revin direct sau indirect mai mult de jumătate de voturi, dar care în urma lipsei controlului asupra acestora nu sînt întreprinderi fiice;

- caracterul relaţiilor reciproce între întreprinderile mamă şi fiice în care întreprinderea mamă nu deţine direct sau indirect mai mult de jumătate de voturi;

• influenţa procurării (ieşirii) întreprinderilor fiice asupra situaţiei financiare a grupului de întreprinderi la data raportată şi totalurilor activităţii în cursul perioadei de gestiune. În afară de aceasta, întreprinderea mamă trebuie să indice în rapoartele financiare distincte metoda utilizată pentru contabilizarea investiţiilor în întreprinderile fiice.

 

Data intrării în vigoare a comentariilor

23. Prezentele comentarii intră în vigoare din data publicării în Monitorul Oficial al Republicii Moldova.