<!--[if !mso]>

COMENTARII CU PRIVIRE LA APLICAREA S.N.C.11

"CONTRACTELE DE CONSTRUCŢIE"

 

Dispoziţii generale

1. Prezentele comentarii sînt elaborate în baza S.N.C.11 "Contractele de construcţie" aprobat prin Ordinul ministrului finanţelor al Republicii Moldova nr.16 din 29 ianuarie 1999 şi intrat în vigoare începînd cu 15 aprilie 1999. 2. Obiectivul comentariilor de faţă constă în explicarea prevederilor S.N.C.11 "Contractele de construcţie" privind determinarea componenţei veniturilor, consumurilor şi cheltuielilor contractuale, stabilirea modului de măsurare, constatare şi repartizare a acestora pe perioade de gestiune, precum şi de reflectare în rapoartele financiare. 3. Prezentele comentarii se extind asupra tuturor persoanelor juridice şi fizice care desfăşoară activitate de întreprinzător, sînt înregistrate în Republica Moldova şi execută lucrări de antrepriză, precum şi asupra filialelor, reprezentanţelor şi altor subdiviziuni structurale ale acestora cu sediul atît pe teritoriul republicii, cît şi peste hotarele ei. În domeniul de aplicare a comentariilor nu se includ persoanele juridice şi fizice care execută lucrări de construcţie în regie proprie, precum şi activităţile de deservire şi auxiliare ale organizaţiilor de antrepriză (S.N.C.3 "Componenţa consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii", S.N.C.18 "Venitul"). 4. Prezentele comentarii dezvăluie modul de măsurare şi constatare a veniturilor, consumurilor şi cheltuielilor contractuale numai în scopurile contabilităţii financiare, indiferent de regulile stabilite de legislaţia fiscală.  

Definirea şi clasificarea contractelor

5. Contract de construcţie (în continuare - contract) - contract încheiat între antreprenor (contractor) şi beneficiar (client) pentru construirea unui obiect sau a unui grup de obiecte, care se află într-o strînsă interrelaţie şi interdependenţă în ceea ce priveşte condiţiile de proiectare, tehnologia construcţiei şi funcţionării sau destinaţia (utilizarea) lor finală (S.N.C.11, paragraful 5). Contractul se încheie în conformitate cu legislaţia în vigoare şi stabileşte valoarea construcţiei, termenele începerii şi terminării lucrărilor, drepturile şi obligaţiile antreprenorului şi beneficiarului, modul de efectuare a decontărilor între ei, precum şi alte condiţii. 6. Contractul poate să prevadă: a) construirea unui singur obiect cum ar fi, de exemplu, o clădire, un pod, un baraj, o conductă, un drum, un tunel etc.; b) construirea unui grup de obiecte care sînt într-o strînsă interrelaţie sau interdependenţă în ceea ce priveşte condiţiile de proiectare, tehnologia construcţiei şi funcţionării ori după destinaţia (utilizarea) lor finală, de exemplu, construirea clădirilor de producţie ale întreprinderii şi montarea utilajului; c) extinderea producţiei (punerea în funcţiune a unor linii tehnologice noi), reconstrucţia şi reutilarea tehnică a întreprinderilor în funcţiune sau a subdiviziunilor acestora; d) menţinerea capacităţilor întreprinderilor în funcţiune, de exemplu, pregătirea unor orizonturi noi în mine şi sectoare pe profiluri, descoperirea şi pregătirea rezervelor de zăcăminte pentru explorare etc.; e) reparaţia capitală a clădirilor, construcţiilor speciale şi a altor obiecte ale întreprinderilor în funcţiune. 7. Se disting următoarele tipuri de contracte: a) în funcţie de modul de determinare a valorii contractului: • cu preţ fix, • în regie (cost plus), • mixte. Clasificarea după acest criteriu este necesară pentru alegerea corectă a metodei de determinare şi constatare a veniturilor, consumurilor şi cheltuielilor contractuale; b) în funcţie de obiectele de evidenţă a veniturilor, consumurilor şi cheltuielilor contractuale: • pe obiecte, • combinate. 8. Contract cu preţ fix - contract în care părţile contractante negociază valoarea lui fixă sau cota antreprenorului în produsul finit (S.N.C.11, paragraful 5). Exemplul 1. Întreprinderea-antreprenor a încheiat pe şase luni un contract pentru construirea a trei garaje. Conform contractului, valoarea contractuală a fiecărui garaj este egală cu 30000 lei (fără TVA). În cazul de faţă, indiferent de modul de efectuare a decontărilor între părţi şi suma efectivă a consumurilor contractuale, valoarea contractului este egală cu suma stipulată în contract şi constituie 90000 lei (fără TVA). Exemplul 2. Întreprinderea-antreprenor a încheiat pe doi ani un contract pentru construirea unui bloc de locuit în valoare de 6000000 lei (fără TVA). Conform contractului, beneficiarul îi oferă antreprenorului cu titlu de recuperare 28 apartamente de trei odăi, evaluate la valoarea de piaţă la data terminării contractului. În acest caz, indiferent de modul de efectuare a decontărilor între părţi şi suma efectivă a consumurilor contractuale, valoarea contractului este egală cu valoarea de piaţă a apartamentelor transmise de beneficiar şi primite de antreprenor. Exemplul 3. Întreprinderea-antreprenor a încheiat pe trei ani un contract pentru construirea unui bloc de locuit în valoare de 8000000 lei (fără TVA). Conform contractului, beneficiarul îi oferă antreprenorului cu titlu de recuperare 10 apartamente de două odăi evaluate la valoarea de piaţă la data terminării contractului, iar cealaltă parte - contra mijloace băneşti. În cazul dat, indiferent de modul de efectuare a decontărilor între părţi şi suma efectivă a consumurilor contractuale, valoarea contractului este egală cu valoarea de piaţă a apartamentelor transmise de beneficiar şi primite de antreprenor plus mijloacele băneşti cuvenite. În unele cazuri valoarea contractului cu preţ fix poate fi revăzută în urma modificării condiţiilor contractului convenite de părţi. Exemplul 4. Întreprinderea-antreprenor a încheiat pe doi ani un contract pentru construirea unui pod în valoare de 3000000 lei (fără TVA). La sfîrşitul anului 2 beneficiarul a propus să se amenajeze suplimentar sectorul de drum adiacent podului. Valoarea contractuală a lucrărilor suplimentare recuperată de beneficiar constituie 900000 lei (fără TVA). În cazul dat valoarea contractului stabilită iniţial s-a majorat ca urmare a modificării condiţiilor contractului şi constituie 3900000 lei (fără TVA). Valoarea lucrărilor de amenajare a sectorului de drum se include în valoarea contractului în perioada executării lucrărilor. 9. Contract de regie (cost plus) - contract în care antreprenorului i se recuperează consumurile aferente nemijlocit executării contractului suportate efectiv de el, la sumele convenite cu beneficiarul plus o recompensă fixă sau un procent din suma consumurilor contractuale (S.N.C.11, paragraful 5). Un astfel de contract se aplică în cazul cînd în momentul încheierii acestuia este imposibil a determina exact valoarea lui. Exemplul 5. Întreprinderea-antreprenor a încheiat pe un an un contract pentru construirea unui drum. Conform contractului, beneficiarul îi recuperează antreprenorului consumurile pentru construirea drumului suportate efectiv de el, estimate la preţurile de piaţă curente, şi îi plăteşte o recompensă suplimentară în mărime de 3% din suma consumurilor efective. Dacă vom presupune că suma consumurilor contractuale efective negociată de părţi constituie 3000000 lei, suma recompensei suplimentare este egală cu 90000 lei (3000000 x 0,03). Prin urmare, valoarea totală a contractului constituie 3090000 lei (fără TVA). 10. Contract mixt - contract în care se îmbină concomitent condiţiile contractelor cu preţ fix şi de regie, de exemplu, contractul de regie cu valoarea maximă negociată anticipat (S.N.C.11, paragraful 5). Exemplul 6. Întreprinderea-antreprenor a încheiat pe doi ani un contract pentru construirea unui pod. Conform contractului, beneficiarul îi recuperează antreprenorului consumurile efective aferente construirii podului (în baza proceselor-verbale de recepţie a lucrărilor executate) şi îi plăteşte o recompensă suplimentară fixă în sumă de 50000 lei. Totodată valoarea totală a contractului, ţinînd cont de recompensa suplimentară, nu trebuie să depăşească 2000000 lei. Dacă vom presupune că suma consumurilor contractuale efective constituie 1900000 lei, valoarea totală a contractului este egală cu 1950000 lei (fără TVA). În acest caz beneficiarul îi va plăti antreprenorului toată suma de 1950000 lei, întrucît ea nu depăşeşte valoarea maximă totală a contractului stipulată în contract. Dacă suma consumurilor contractuale efective şi a recompensei suplimentare depăşeşte valoarea maximă a contractului, beneficiarul îi recuperează antreprenorului valoarea contractului în limitele mărimii negociate. În acest caz mai întîi se recuperează suma consumurilor suportate efectiv, iar apoi se plăteşte recompensa suplimentară. Exemplul 7. Întreprinderea-antreprenor a încheiat pe doi ani un contract pentru construirea unui pod. Conform contractului, beneficiarul îi recuperează antreprenorului consumurile efective pentru construirea podului şi îi plăteşte o recompensă suplimentară în mărime de 4% din suma acestor consumuri. În acest caz valoarea totală a contractului, ţinînd cont de recompensa suplimentară, nu trebuie să depăşească 3000000 lei (fără TVA). Dacă vom presupune că consumurile efective pentru executarea lucrărilor au constituit 2900000 lei, suma recompensei suplimentare va fi egală cu 116000 lei (2900000 x 0,04). În acest caz beneficiarul va plăti antreprenorului numai 3000000 lei întrucît suma consumurilor efective şi a recompensei suplimentare constituie 3016000 lei (2900000 + 116000) şi depăşeşte valoarea maximă stipulată în contract. Recompensa în sumă de 16000 lei (3016000 - 3000000) neplătită de beneficiar nu se constată de antreprenor ca venit. 11. Contract pe obiecte - contract în care se prevăd măsurarea, constatarea şi contabilizarea separată a veniturilor, consumurilor şi cheltuielilor contractuale (S.N.C.11, paragraful 7). Un astfel de contract poate să stipuleze construirea: a) unui singur obiect; b) unui grup de obiecte, însă construirea fiecăruia se tratează ca un contract pe obiecte distinct cu respectarea următoarelor condiţii: • valoarea contractuală este stabilită pe fiecare obiect; • există un acord de recepţie (sau refuzul de a recepţiona) a fiecărui obiect în parte; • veniturile, consumurile şi cheltuielile contractuale se determină şi se constată separat pe fiecare obiect; c) unui obiect suplimentar în cazul modificării contractului încheiat anterior atunci cînd: • obiectul suplimentar diferă esenţial în ce priveşte condiţiile de proiectare, construire sau funcţionare de obiectul (obiectele) prevăzut(e) de contractul iniţial, sau • valoarea obiectului suplimentar se stabileşte fără a lua în considerare valoarea contractului iniţial. Exemplul 8. Întreprinderea-antreprenor a încheiat pe trei ani un contract pentru construirea a trei obiecte: clădirii pentru oficiu, benzinăriei şi drumului. Valoarea totală a contractului constituie 3600000 lei (fără TVA), inclusiv valoarea clădirii - 1900000 lei, a benzinăriei - 800000 lei, a drumului - 900000 lei. Conform contractului, obiectele specificate vor fi construite şi recepţionate de beneficiar fiecare în parte. În cazul dat antreprenorul tratează construirea fiecărui obiect ca un contract pe obiecte separat şi, prin urmare, determină, constată şi contabilizează veniturile, consumurile şi cheltuielile pe fiecare din acestea. Exemplul 9. Întreprinderea-antreprenor a încheiat pe doi ani un contract pentru construirea unei clădiri în valoare de 19000000 lei (fără TVA). La sfîrşitul anului 1 s-a încheiat un acord suplimentar care prevede construirea unui drum în valoare de 2600000 lei (fără TVA). În acest caz antreprenorul tratează construirea drumului ca un contract pe obiecte distinct, întrucît el se construieşte şi se recepţionează separat de obiectul de bază. 12. Contract combinat - contract care uneşte un grup de contracte cu un singur sau mai mulţi beneficiari (S.N.C.11, paragraful 8). În acest caz grupul de contracte se tratează ca un contract combinat unic dacă: a) pentru grupul de contracte există o documentaţie unică de proiect şi deviz; b) contractele sînt strîns legate între ele şi constituie o parte a unui proiect unic în care se determină sumele totale ale veniturilor, consumurilor şi cheltuielilor; c) contractele se desfăşoară simultan sau într-o succesiune continuă. Exemplul 10. Întreprinderea-antreprenor a încheiat pe doi ani cu cîţiva beneficiari contracte pentru construirea a trei blocuri de locuit. Construcţia va dura doi ani. Lucrările conform contractelor se execută în baza unei documentaţii unice de proiect şi deviz. În acest caz antreprenorul tratează contractele încheiate ca un contract combinat unic pentru care el determină sumele totale ale veniturilor, consumurilor şi cheltuielilor.  

Componenţa şi măsurarea venitului contractual

13. Venit contractual - aflux global de avantaje economice în cursul perioadei de gestiune apărute în procesul executării contractelor de construcţie sub formă de majorare a activelor sau micşorare a datoriilor care generează creşterea capitalului propriu, în afară de majorările pe seama aporturilor proprietarilor întreprinderii (S.N.C.11, paragraful 5). Venitul contractual cuprinde (S.N.C.11, paragraful 9): a) suma iniţială a venitului convenită în contract; b) venitul rezultat din modificări şi reclamaţii; c) venitul sub formă de plăţi de stimulare; d) alte venituri cuvenite de la beneficiar conform condiţiilor contractului. 14. Suma iniţială a venitului contractual - suma venitului stipulată în contract la încheierea acestuia între antreprenor şi beneficiar (S.N.C.11, paragraful 10). În procesul executării contractului suma iniţială a venitului contractual poate fi modificată ca rezultat al modificărilor, reclamaţiilor şi/sau plăţilor de stimulare. 15. Venit rezultat din modificări - venit care rezultă din modificarea condiţiilor contractului iniţial conform acordului dintre antreprenor şi beneficiar (S.N.C.11, paragraful 5), cum ar fi modificarea volumului lucrărilor planificate pentru a fi executate în baza contractului, introducerea modificărilor în proiectul obiectului în curs de construcţie (modificarea design-ului, finisarea cu alte materiale etc.) în specificaţii, în termenele executării contractului etc. Modificările pot conduce atît la micşorarea, cît şi la majorarea sumei iniţiale a venitului contractual. Concomitent trebuie să fie constatate şi consumurile contractuale aferente modificărilor. Suma venitului rezultat din modificări se include în venitul contractual în cazul cînd: a) beneficiarul şi antreprenorul au convenit asupra modificării; b) mărimea unui astfel de venit poate fi determinată cu certitudine (S.N.C.11, paragraful 11). Exemplul 11. Întreprinderea-antreprenor a încheiat pe trei ani un contract pentru construirea unei uzine în valoare de 8000000 lei (fără TVA). La sfîrşitul anului 2 beneficiarul a propus antreprenorului să înlocuiască materialele utilizate pentru finisarea clădirilor. Valoarea contractuală a modificării recuperată de beneficiar este egală cu 1200000 lei. Astfel, suma totală a venitului contractual constituie 9200000 lei (800000 + 1200000). Venitul aferent modificării se include în valoarea contractului în perioada executării lucrărilor corespunzătoare. În cazul de faţă antreprenorul tratează modificarea ca o parte a contractului iniţial, întrucît ea a fost coordonată cu beneficiarul şi valoarea ei este determinată cu certitudine. 16. Venit rezultat din reclamaţii - suma pe care antreprenorul intenţionează să o perceapă de la beneficiar pentru recuperarea consumurilor contractuale neincluse în valoarea contractului (S.N.C.11, paragraful 5). Reclamaţiile pot fi o consecinţă, de exemplu, a erorilor comise de beneficiar în specificaţii sau în proiect şi modificările litigioase în lucrările prevăzute de contract, precum şi a încălcării condiţiilor contractului de către beneficiar. Suma venitului rezultat din reclamaţii se include în venitul contractual în cazul cînd: a) reclamaţiile sînt recunoscute de beneficiar sau percepute de către judecată; b) mărimea venitului dat poate fi determinată cu certitudine (S.N.C.11, paragraful 12). Dacă condiţiile specificate nu se îndeplinesc, venitul corespunzător nu se constată, iar consumurile aferente reclamaţiei suportate efectiv se constată de antreprenor ca cheltuieli ale perioadei. Exemplul 12. Întreprinderea-antreprenor a încheiat pe doi ani un contract cu preţ fix pentru construirea unei clădiri în valoare de 6000000 lei (fără TVA). Consumurile de deviz aferente contractului constituie 5400000 lei. În procesul executării lucrărilor antreprenorul a depistat în proiect o greşeală comisă de beneficiar. Corectarea ei a necesitat consumuri suplimentare în sumă de 10000 lei. Reclamaţia prezentată de antreprenor în sumă de 11100 lei, care include consumurile suplimentare efective şi profitul (10000 + 10000 x 0,11), a fost recunoscută de beneficiar. În această situaţie antreprenorul constată suma reclamaţiei în mărime de 11100 lei ca venit contractual, iar consumurile suportate efectiv în sumă de 10000 lei - ca consumuri contractuale. Suma totală a venitului contractual constituie 6011100 lei (6000000 + 11100 lei), iar suma totală a consumurilor contractuale - 5410000 lei (5400000 + 10000). În cazul cînd beneficiarul nu recunoaşte reclamaţia prezentată, venitul care rezultă din aceasta nu se constată de antreprenor, iar consumurile efective aferente reclamaţiei se constată ca cheltuieli ale perioadei. Venitul din reclamaţiile înaintate de antreprenor şi recunoscute de persoanele terţe (nu de beneficiari) este constatat de antreprenor nu ca venit contractual, ci ca alte venituri operaţionale. 17. Plăţi de stimulare - sume suplimentare cuvenite antreprenorului şi plătite lui de beneficiar în cazul respectării condiţiilor contractului (S.N.C.11, paragraful 5), de exemplu, pentru finalizarea anticipată a contractului, calitatea înaltă a lucrărilor executate, reducerea consumurilor sau pentru alte rezultate stipulate în contract. Plăţile de stimulare pot fi stabilite în procente din valoarea contractului sau sub formă de sumă fixă şi se includ în venitul contractual în cazul cînd: a) acestea pot fi determinate cu certitudine; b) sînt respectate condiţiile stipulate în contract (S.N.C.11, paragraful 13). Exemplul 13. Întreprinderea-antreprenor a încheiat pe cinci ani un contract pentru construirea unei uzine în valoare de 8000000 lei (fără TVA). Contractul prevede o plată suplimentară în mărime de 0,025% din valoarea contractului pentru fiecare zi a finalizării anticipate a acestuia. Să presupunem că antreprenorul a terminat construcţia cu 70 de zile înainte de termenul stabilit. Prin urmare, plăţile de stimulare constatate ca venit contractual vor constitui 140000 lei (8000000 x 70 x 0,00025), iar suma totală a venitului contractual - 8140000 lei (8000000 + 140000). 18. Alte venituri cuvenite de la beneficiar conform condiţiilor contractului - sume cuvenite antreprenorului de la beneficiar în baza condiţiilor contractului în calitate de recuperare a altor consumuri directe ce depăşesc valoarea contractului. Acestea se includ în venitul contractual în cazul cînd: a) pot fi determinate cu certitudine; b) suma lor este negociată de beneficiar şi antreprenor (S.N.C.11, paragraful 14). 19. Antreprenorul poate să obţină şi alte venituri aferente executării contractului, de exemplu, venitul din vînzarea materialelor extrase în procesul construcţiei, construcţiilor speciale provizorii neincluse în lista de titluri şi utilajului în procesul executării contractului sau la terminarea lui. Astfel de venituri nu se includ în venitul contractual, ci se raportează la alte venituri operaţionale. 20. În venitul contractual nu se includ sumele încasate în numele terţilor, de exemplu, taxa pe valoarea adăugată, accizele, încasările obţinute de antreprenor la însărcinarea terţilor din vînzarea mărfurilor (producţiei) acestora. Astfel de sume nu reprezintă un avantaj economic al întreprinderii-antreprenor şi nu influenţează asupra capitalului propriu al acesteia (S.N.C.11, paragraful 15). Exemplul 14. Întreprinderea-antreprenor a încheiat la 10 ianuarie 2001 pe nouă luni un contract cu preţ fix pentru construirea unei clădiri în valoare de 3000000 lei (fără TVA). Consumurile de deviz aferente contractului constituie 2400000 lei. După terminarea contractului beneficiarul trebuie să-i plătească antreprenorului cu titlu de recuperare 3600000 lei, inclusiv TVA în sumă de 600000 lei. În acest caz mărimea venitului contractual se determină ca diferenţa dintre valoarea totală a contractului (3600000 lei) şi suma TVA (600000 lei), constituind 3000000 lei. 21. Venitul contractual se măsoară la valoarea venală a recompensei primite sau care urmează a fi primită cu scăderea reducerilor şi rabaturilor acordate de antreprenor (S.N.C.11, paragraful 16). În astfel de cazuri valoarea venală se determină în conformitate cu S.N.C.18 "Venitul", paragrafele 8-15. Exemplul 15. Întreprinderea-antreprenor a încheiat pe şase luni un contract cu preţ fix pentru construirea unei benzinării în valoare de 3000000 lei (fără TVA). Consumurile de deviz aferente contractului constituie 2400000 lei. Contractul a fost încheiat în baza condiţiilor 0,8/10, n/30 zile, adică în curs de 30 zile din ziua primirii documentelor de plată beneficiarul trebuie să se achite în mărimea valorii venale integrale, iar în cazul achitării în curs de 10 zile antreprenorul acordă beneficiarului reduceri în mărime de 0,8% din valoarea contractului (fără TVA). Să presupunem că beneficiarul a achitat suma prevăzută de contract în curs de 10 zile şi lui i s-a acordat reducerea stipulată în contract. În acest caz venitul contractual constituie 2976000 lei şi se determină ca diferenţa dintre valoarea venală a contractului (fără TVA) - 3000000 lei şi suma reducerii acordate - 24000 lei (3000000 x 0,008). 22. Măsurarea venitului contractual depinde de modul de efectuare a decontărilor între beneficiar şi antreprenor. În cazul efectuării decontărilor contra mijloace băneşti, venitul contractual se măsoară cu suma mijloacelor băneşti primite sau care urmează a fi primite. În cazul efectuării decontărilor prin acordarea altor active (servicii) (beneficiarul poate să acorde antreprenorului în calitate de plată mijloace fixe, active nemateriale, valori materiale şi mărfuri, hîrtii de valoare, alte active şi/sau servicii) venitul contractual se măsoară în felul următor: a) schimbul cu servicii identice, adică cu lucrări de construcţii cu aceeaşi valoare, nu se consideră tranzacţie care generează venit; b) schimbul cu mărfuri şi servicii neidentice se tratează ca tranzacţie care generează venit. Valoarea venală a activelor primite în schimb poate să coincidă sau nu cu valoarea contractului. Dacă valoarea venală a activelor primite în schimb coincide cu valoarea contractului, un astfel de schimb se consideră schimb total. Exemplul 16. Întreprinderea-antreprenor a încheiat pe trei ani un contract pentru construirea unei clădiri în valoare de 3000000 lei (fără TVA). Conform contractului, beneficiarul îi acordă acesteia în schimbul lucrărilor executate mărfuri şi materiale, valoarea venală a cărora este egală respectiv cu 1900000 şi 1100000 lei. În acest caz valoarea venală a activelor primite în schimb coincide cu valoarea contractului şi antreprenorul recunoaşte venitul contractual în mărimea valorii venale a activelor primite, adică 3000000 lei (190000 + 1100000). Dacă valoarea venală a activelor primite pe calea schimbului nu coincide cu valoarea contractului, un astfel de schimb se consideră schimb parţial. Exemplul 17. Întreprinderea-antreprenor a încheiat pe doi ani un contract pentru construirea unei clădiri în valoare de 1900000 lei (fără TVA). Conform contractului, beneficiarul îi acordă acesteia în schimbul lucrărilor executate un autoturism şi produse finite, valoarea venală a cărora constituie respectiv 15000 lei şi 625000 lei. Diferenţa în mărime de 1260000 lei (1900000 - 15000 - 625000) beneficiarul o achită contra mijloace băneşti. În acest caz mărimea venitului contractual constituie 1900000 lei (15000 + 625000 + 1260000).  

Componenţa şi măsurarea consumurilor şi cheltuielilor contractuale

23. Consumuri contractuale - resurse consumate pentru executarea contractului în scopul obţinerii unui venit şi care urmează a fi recuperate de beneficiar (S.N.C.11, paragraful 5). În componenţa consumurilor contractuale se includ: a) consumurile directe; b) consumurile indirecte de producţie; c) consumurile contractuale generale; d) alte consumuri contractuale recuperate de beneficiar conform condiţiilor contractului. 24. Consumuri directe - consumuri aferente nemijlocit executării lucrărilor în baza unui contract concret şi incluse direct în costul acestora (S.N.C.11, paragraful 19). Consumurile directe cuprind: a) consumurile de materiale utilizate în procesul executării contractului: - valoarea materialelor de construcţie consumate, construcţiilor şi pieselor care constituie baza obiectelor în curs de construcţie sau sînt componente necesare la executarea lucrărilor de construcţii-montaj; - valoarea materialelor auxiliare necesare la executarea lucrărilor de construcţii-montaj pentru asigurarea unui proces tehnologic normal; - valoarea materialelor, construcţiilor şi pieselor consumate sau distruse în timpul probelor; - valoarea energiei cumpărate de toate tipurile (electrică, termică, aer comprimat, frig etc.) consumată la executarea lucrărilor de construcţii-montaj, consumurile pentru producţia energiei de toate tipurile în cazul producerii acesteia de către însăşi organizaţia de antrepriză, precum şi pentru transformarea şi transmiterea energiei cumpărate pînă la locul de consum al acesteia; - valoarea combustibilului de toate tipurile utilizat la executarea lucrărilor de construcţii, producerea energiei electrice, aburilor, apei, aerului comprimat şi altor tipuri de resurse materiale. Valoarea materialelor de construcţie, energiei electrice, combustibilului etc. consumate se determină în conformitate cu S.N.C.2 "Stocurile de mărfuri şi materiale"; b) consumurile privind retribuirea muncii personalului de producţie (muncitorilor) care execută nemijlocit lucrări prevăzute de contract: - salariile pentru munca prestată efectiv calculate în baza tarifelor, salariilor tarifare şi ale funcţiei conform formelor şi sistemelor de salarizare aplicate la întreprindere; - valoarea producţiei eliberate salariaţilor sub formă de salarizare în natură; - premiile pentru rezultatele obţinute, inclusiv pentru economisirea consumurilor; - plăţile cu caracter compensatoriu determinate de regimul lucrărilor şi condiţiile muncii; - plata concediilor legale şi suplimentare în conformitate cu legislaţia în vigoare; c) contribuţiile la asigurările sociale de stat obligatorii şi primele de asigurare obligatorie de asistenţă medicală din salariile calculate personalului de producţie, efectuate în conformitate cu legislaţia în vigoare; d) plata pentru arenda mijloacelor fixe şi închirierea utilajului utilizate nemijlocit la executarea unui contract concret contabilizată în conformitate cu S.N.C.17 "Contabilitatea arendei (chiriei)"; e) uzura şi consumurile aferente întreţinerii şi exploatării mijloacelor fixe (maşini de construcţie, mecanisme şi utilaj) utilizate nemijlocit la executarea unui contract concret; f) consumurile aferente proiectării şi asistenţei tehnice ce ţin nemijlocit de un contract concret şi care includ retribuirea muncii salariaţilor din grupele de proiectare şi deviz şi grupele de proiectare a executării lucrărilor cu contribuţiile la asigurările sociale, achitarea serviciilor prestate de organizaţiile de proiectări privind întocmirea proiectelor de executare a lucrărilor; g) uzura şi consumurile privind fabricarea, întreţinerea, reparaţia, transferarea şi demontarea construcţiilor speciale provizorii, instalaţiilor şi utilajului - echipamentelor provizorii ale clădirilor şi construcţiilor speciale permanente reconstruite pentru deservirea lucrătorilor de la construcţii, plata pentru arendă şi folosirea clădirilor şi construcţiilor speciale permanente reconstruite şi existente pentru nevoile de producţie ale construcţiei, uzura şi consumurile pentru reparaţia curentă a clădirilor mobile de tip container demontabile, depozitelor tehnico-materiale provizorii, amenajărilor provizorii pentru materiale, articole, construcţii, staţiilor provizorii, instalaţiilor pentru pregătirea terenurilor, platformelor, poligoanelor, standurilor, birourilor, laboratoarelor, garajelor, băilor cu duş, sălilor pentru cazane de fiert apa, pardoselelor, scărilor duble, scărilor, construcţiilor speciale şi dispozitivelor de tehnică a securităţii, magaziilor pentru şefii de şantier şi maiştri, oficiilor de pe lîngă obiecte; h) consumurile prevăzute în deviz pentru introducerea corectărilor în proiect, precum şi executarea lucrărilor cu garanţie, inclusiv consumurile aferente creării rezervei pentru deservirea cu garanţie; i) consumurile aferente acţiunilor şi reclamaţiilor prezentate şi recunoscute de beneficiari. În cazul cînd beneficiarii nu recunosc reclamaţiile prezentate, consumurile respective se constată ca cheltuieli ale perioadei; j) dobînzile şi alte consumuri aferente creditelor şi împrumuturilor utilizate pentru executarea lucrărilor de antrepriză capitalizate în conformitate cu S.N.C.23 "Consumurile privind împrumuturile"; k) amortizarea activelor nemateriale utilizate nemijlocit în procesul executării unui contract concret determinată conform S.N.C.13 "Contabilitatea activelor nemateriale"; l) alte consumuri directe aferente nemijlocit unui contract concret (consumuri pentru lucrări geodezice efectuate la executarea lucrărilor de antrepriză; consumurile pentru proiectarea executării lucrărilor; consumurile pentru întreţinerea pazei incendiare şi consumurile aferente invenţiilor şi raţionalizărilor; consumurile pentru amenajarea şi întreţinerea şantierelor de construcţie; consumurile pentru pregătirea obiectelor de construcţie pentru a fi puse în funcţiune etc.) (S.N.C.11, paragraful 20).

[Paragraful 24 completat prin Ordinul.Min.Fin. nr.34 din 21.05.2004, în vigoare 28.05.04]

  25. Consumuri indirecte de producţie - consumuri aferente întreţinerii şi exploatării maşinilor, mecanismelor şi utilajelor de construcţie care deservesc cîteva contracte în cursul perioadei de gestiune, dar care nu pot fi incluse direct în consumurile contractuale ale unui contract concret (S.N.C.11, paragraful 21). Consumurile indirecte de producţie cuprind: a) consumurile privind retribuirea muncii, care includ salariile de bază şi suplimentare, diverse adaosuri, sporuri şi premii plătite salariaţilor care exploatează şi deservesc maşinile, mecanismele şi utilajele de construcţie (maşiniştilor, motoriştilor, mecanicilor şi altor specialişti în domeniul dirijării şi deservirii maşinilor şi mecanismelor), cu contribuţiile corespunzătoare la asigurările sociale de stat obligatorii şi primele de asigurare obligatorie de asistenţă medicală; b) consumurile privind energia electrică, combustibilul, carburanţii, lubrifianţii şi materialele auxiliare (de exploatare), precum şi piesele de schimb pentru maşinile, mecanismele şi utilajele de construcţie; c) uzura maşinilor, mecanismelor şi utilajelor de construcţie, care deservesc cîteva contracte determinată în conformitate cu S.N.C.16 "Contabilitatea activelor materiale pe termen lung"; d) plata de arendă pentru folosirea maşinilor, mecanismelor şi utilajelor de construcţie arendate care deservesc cîteva contracte determinată conform S.N.C.17 "Contabilitatea arendei (chiriei)"; e) consumurile privind deservirea tehnică, diagnosticarea şi efectuarea tuturor tipurilor de reparaţie a maşinilor, mecanismelor şi utilajelor de construcţie (în cazul creării rezervelor pentru reparaţia unor astfel de maşini, mecanisme şi utilaje se reflectă suma rezervelor create); f) consumurile privind întreţinerea căilor ferate cu şine şi fără şine, inclusiv valoarea materialelor utilizate pentru întreţinerea acestora şi salariile muncitorilor; g) alte consumuri aferente întreţinerii şi exploatării maşinilor, mecanismelor şi utilajelor de construcţie, care deservesc cîteva contracte (S.N.C.11, paragraful 22).

[Paragraful 25 completat prin Ordinul.Min.Fin. nr.34 din 21.05.04, în vigoare 28.05.04]

  26. Consumurile indirecte de producţie efective se repartizează la sfîrşitul fiecărei perioade de gestiune pe contracte concrete şi alte direcţii proporţional cu numărul de schimburi-maşină (ore-maşină) lucrate de fiecare grup (tip) de maşini, mecanisme şi utilaje de construcţie sau prin altă metodă acceptată de întreprinderea-antreprenor (S.N.C.11, paragraful 23). Metoda de repartizare a consumurilor indirecte de producţie aleasă trebuie să fie reflectată în politica de contabilitate a întreprinderii-antreprenor. Exemplul 18. În perioada de gestiune suma efectivă a consumurilor indirecte de producţie pentru grupul "tractoare-buldozere" este egală cu 30000 lei. Numărul de ore-maşină lucrate de acest grup de maşini constituie pentru: a) contractul "A" - 280, b) contractul "B" - 296.

Total - 576.

Conform condiţiilor din exemplul examinat suma consumurilor indirecte de producţie efective se repartizează între contractele "A" şi "B" în felul următor (tab.1).     Coeficientul de repartizare se determină prin raportul dintre suma totală a consumurilor indirecte de producţie efective pentru grupul dat de maşini şi numărul total de ore-maşină lucrate şi este egal cu 52,083 (30000 : 576). Consumurile indirecte de producţie efective pe fiecare contract se determină prin înmulţirea numărului de ore lucrate cu coeficientul de repartizare. Prin urmare, pentru contractul "A" consumurile indirecte de producţie efective constituie 14583 lei (280 x 52,083), iar pentru contractul "B" - 15417 lei (296 x 52,083). 27. Consumurile indirecte de producţie ce depăşesc suma acestora recuperată de beneficiar conform condiţiilor prevăzute de contract se trec la cheltuielile perioadei. Exemplul 19. În perioada de gestiune consumurile indirecte de producţie ale întreprinderii-antreprenor au constituit 170000 lei, inclusiv cele recuperate de beneficiar - 150000 lei. În cazul de faţă consumurile indirecte de producţie în sumă de 150000 lei se includ în consumurile contractuale, iar diferenţa egală cu 20000 lei (170000 - 150000) se trece de antreprenor la cheltuielile perioadei. 28. Consumuri contractuale generale - consumuri aferente gestionării, organizării şi deservirii contractului pe întreprindere în ansamblu şi pe sectoarele separate ale producţiei de bază, care nu pot fi incluse direct în consumurile contractuale ale unui contract concret (S.N.C.11, paragraful 24). Acestea cuprind consumurile privind întreţinerea personalului administrativ - de conducere şi economic, deservirea salariaţilor contractuali, organizarea lucrărilor pe şantierele de construcţie, precum şi alte consumuri cu caracter contractual general recuperate de beneficiar în conformitate cu contractul de construcţie încheiat. Întreprinderea-antreprenor stabileşte de sine stătător componenţa consumurilor contractuale generale în conformitate cu S.N.C.11, paragraful 25. 29. În decursul perioadei de gestiune consumurile contractuale generale se contabilizează ca şi cheltuielile perioadei pe un cont al contabilităţii de gestiune, conform nomenclatorului unic al articolelor aprobat de întreprinderea-antreprenor. La sfîrşitul fiecărei perioade de gestiune consumurile contractuale generale efective acumulate se repartizează în două etape: a) la prima etapă consumurile contractuale generale efective se repartizează între costul lucrărilor de antrepriză executate şi cheltuielile perioadei. În acest scop mărimea totală a consumurilor contractuale generale efective se compară cu suma care urmează a fi recuperată de beneficiari pe bază cumulativă (cu total cumulativ) de la începutul perioadei de gestiune. Consumurile contractuale generale se includ în costul contractelor în limita sumelor care urmează a fi recuperate de beneficiari , iar sumele ce depăşesc această limită se trec la cheltuielile perioadei (S.N.C.11, paragraful 26 (a)). Exemplul 20. În perioada de gestiune suma efectivă a consumurilor contractuale generale ale întreprinderii-antreprenor este egală cu 230000 lei. Suma totală a consumurilor contractuale totale recuperate de beneficiari în perioada de gestiune constituie 190000 lei, inclusiv pentru contractul "A" - 100000 lei, iar pentru contractul "B" - 90000 lei. În cazul de faţă consumurile contractuale generale în sumă de 190000 lei se includ în consumurile contractuale. Prin urmare, în costul contractelor specificate vor fi incluse sumele corespunzătoare ale consumurilor - 100000 lei şi 90000 lei, iar diferenţa egală cu 40000 lei (230000 - 190000) va fi trecută de antreprenor la cheltuielile perioadei; b) în cea de-a doua etapă suma consumurilor contractuale generale care urmează a fi inclusă în costul lucrărilor de antrepriză se repartizează între contracte separate. În acest caz, dacă antreprenorul execută lucrări de construcţie numai în baza unui singur contract, consumurile contractuale generale se includ în costul acestui contract în suma totală, fără nici o repartizare. Dacă, însă, antreprenorul efectuează construcţia simultan în baza cîtorva contracte, consumurile contractuale generale se repartizează pe contracte separate în limita sumelor care urmează a fi recuperate de beneficiari (S.N.C.11, paragraful 26 (b)). În cazul cînd antreprenorul execută lucrări în baza mai multor contracte şi suma consumurilor contractuale generale efective în cursul perioadei de gestiune este mai mică decît consumurile contractuale generale recuperate de beneficiari în componenţa volumului lucrărilor executate efectiv în baza tuturor contractelor, repartizarea acestora pe contracte concrete se efectuează proporţional cu suma consumurilor contractuale generale recuperate de beneficiari în componenţa volumului lucrărilor executate efectiv în baza contractelor concrete. Modul de repartizare a consumurilor contractuale generale trebuie reflectat în politica de contabilitate a întreprinderii-antreprenor. Exemplul 21. Bazîndu-ne pe datele din exemplul 20, să presupunem că în perioada de gestiune suma efectivă a consumurilor contractuale generale ale întreprinderii-antreprenor constituie 180000 lei. În cazul de faţă consumurile contractuale generale efective se repartizează între contractele "A" şi "B" în modul următor (tab.2).     Coeficientul de repartizare se determină prin raportul dintre suma totală a consumurilor contractuale generale efective care urmează a fi repartizate în perioada de gestiune şi suma totală a consumurilor contractuale generale recuperate de beneficiari şi este egal cu 0,947368 (180000 : 190000). Consumurile contractuale generale efective aferente fiecărui contract se determină prin înmulţirea consumurilor contractuale generale recuperate de beneficiari pe fiecare contract cu coeficientul de repartizare. Prin urmare, pentru contractul "A" consumurile contractuale generale efective în perioada de gestiune constituie 94737 lei (100000 x 0,947368), iar pentru contractul "B" - 85263 lei (90000 x 0,947368). 30. Dacă antreprenorul nu execută în perioada de gestiune lucrări de antrepriză, toate consumurile contractuale generale efective se trec la cheltuielile perioadei. În acest caz trebuie să se ţină cont de principiul prudenţei, conform căruia în condiţii de incertitudini este necesar să se respecte măsuri de precauţie, pentru ca activele şi veniturile să nu fie supraevaluate, iar datoriile şi cheltuielile - subevaluate. Exemplul 22. În trimestrul III al anului de gestiune întreprinderea-antreprenor nu a executat lucrări de antrepriză. Suma consumurilor suportate în trimestrul nominalizat constituie 13000 lei, din care: - consumurile privind întreţinerea pazei departamentale a clădirilor cu destinaţie administrativ-economică - 2000 lei; - consumurile privind retribuirea muncii personalului administrativ-economic al întreprinderii cu contribuţiile la asigurările sociale - 6500 lei; - plata pentru arenda mijloacelor fixe - 1500 lei; - uzura, consumurile privind întreţinerea şi exploatarea clădirilor, construcţiilor speciale, tehnicii de calcul, autotransportului de serviciu propriu şi arendat utilizat de personalul administrativ-economic - 3000 lei. În cazul de faţă, întrucît antreprenorul nu a executat lucrări de antrepriză, suma totală a consumurilor contractuale generale efective se trece la cheltuielile perioadei. 31. Alte consumuri contractuale recuperate de beneficiar conform condiţiilor contractului - consumuri contractuale neincluse în articolele specificate mai sus şi recuperate de beneficiar peste valoarea lucrărilor prevăzute de contract (S.N.C.11, paragraful 27). Aceste consumuri cuprind: a) consumurile privind transportarea salariaţilor la locul de lucru tur-retur în direcţiile care nu sînt deservite de transportul public de pasageri, inclusiv retribuirea muncii personalului care efectuează transportarea cu contribuţiile la asigurările sociale şi valoarea materialelor consumate (combustibil, piese de schimb); b) consumurile legate de caracterul mobil şi ambulant al muncii la redislocarea întreprinderii în altă localitate, în cazul cînd este necesară deplasarea de la sediul întreprinderii pînă la locul executării lucrărilor; c) consumurile suplimentare aferente executării lucrărilor prin metoda de prestare a muncii prin detaşare, inclusiv transportarea salariaţilor de la sediul întreprinderii sau punctul, unde ei se adună, pînă la locul de lucru şi înapoi şi de la locul, unde locuiesc, pînă la locul de lucru şi înapoi, precum şi consumurile privind exploatarea şi întreţinerea orăşelului în care locuiesc şi alte consumuri prevăzute de legislaţia în vigoare; d) consumurile privind organizarea măsurilor speciale de asigurare a condiţiilor normale de muncă; e) consumurile aferente plăţii recompensei pentru vechime în muncă (inclusiv contribuţiile la asigurările sociale şi asistenţa socială) sau sumele rezervelor create în aceste scopuri; f) consumurile aferente delegării salariaţilor pentru executarea lucrărilor de construcţii-montaj şi speciale conform normelor stabilite de legislaţie; g) alte consumuri recuperate de beneficiar în conformitate cu actele legislative (normative) în vigoare şi condiţiile contractelor. 32. Consumurile contractuale includ consumurile ce ţin de încheierea contractului, precum şi consumurile aferente contractului începînd cu data încheierii contractului pînă la terminarea lui (S.N.C.11, paragraful 28). Consumurile aferente încheierii contractului se includ în consumurile contractuale în cazul cînd: a) acestea au fost suportate în cursul anului de gestiune în care a fost încheiat contractul; b) mărimea lor poate fi determinată cu certitudine. Pînă la încheierea contractului consumurile corespunzătoare se contabilizează ca cheltuieli anticipate curente. Dacă contractul se încheie în acelaşi an de gestiune, consumurile specificate se includ în componenţa consumurilor contractuale prin decontarea lor uniformă în cursul acestui an de gestiune. Exemplul 23. În luna februarie 2001 întreprinderea-antreprenor a suportat cheltuieli de reprezentare şi de deplasare aferente încheierii contractului de construcţie în sumă de 30000 lei care au fost reflectate ca cheltuieli anticipate curente. Contractul a fost încheiat în luna iunie a aceluiaşi an. În cazul de faţă suma consumurilor specificate va fi decontată uniform la consumurile contractuale din trimestrele III şi IV. Dacă consumurile aferente încheierii contractului sînt suportate într-un an de gestiune, iar contractul se încheie în alt an de gestiune, acestea se constată ca cheltuieli ale anului de gestiune în care au fost suportate şi nu se includ în componenţa consumurilor contractuale (S.N.C.11, paragraful 29). Exemplul 24. Bazîndu-ne pe datele din exemplul 23, să presupunem că contractul a fost încheiat în luna ianuarie 2002. În acest caz suma consumurilor aferente încheierii contractului în sumă de 30000 lei la sfîrşitul anului 2001 va fi constatată ca cheltuieli ale perioadei. 33. În procesul executării contractelor antreprenorul, în afară de cheltuieli contractuale, suportă cheltuieli ce nu ţin de activitatea contractuală şi/sau consumuri nerecuperabile de beneficiari. Astfel de cheltuieli (consumuri) nu se repartizează între contracte separate, se constată de antreprenor ca cheltuieli ale perioadei (S.N.C.11, paragraful 31) şi cuprind: a) cheltuielile generale şi administrative, recuperarea cărora nu este prevăzută de contract; b) cheltuielile privind lucrările de cercetări ştiinţifice şi de proiectare-experimentare, care nu se recuperează conform contractului; c) uzura mijloacelor fixe care staţionează şi nu sînt utilizate la executarea lucrărilor aferente contractului în cauză; d) impozitele şi taxele în conformitate cu legislaţia în vigoare (cu excepţia impozitului pe venit), precum şi taxa pe valoarea adăugată şi accizele nerecuperabile; e) cheltuielile de judecată; f) sporurile la salariile angajaţilor întreprinderii stabilite de legislaţia în vigoare în cazul pierderii temporare de ei a capacităţii de muncă; g) cheltuielile comerciale privind publicitatea (inclusiv participarea la expoziţii, tîrguri); valoarea mostrelor materialelor şi articolelor transmise în conformitate cu contractele, acordurile şi alte documente nemijlocit cumpărătorilor sau organizaţiilor de intermediere gratuit şi nerecuperabile; alte cheltuieli similare; h) cheltuielile privind recuperarea prejudiciilor cauzate salariaţilor întreprinderii în urma traumării lor în producţie; consumurile privind plata pensiilor, indemnizaţiilor în urma pierderii capacităţii de muncă din cauza traumelor de producţie; indemnizaţiile de o singură dată acordate familiilor în cazul decesului salariatului care a survenit în urma accidentului de muncă; alte cheltuieli similare compensate de organele de asigurări sociale prin acţiunea în regres; i) plăţile salariaţilor disponibilizaţi în legătură cu reorganizarea întreprinderii, reducerea numărului salariaţilor şi statelor; j) pierderile din staţionări; k) amenzile, penalităţile, despăgubirile; l) cheltuielile privind reorganizarea şi lichidarea întreprinderii, precum şi întreţinerea comisiei de lichidare desemnate, în cazul cînd în aceste scopuri nu sînt prevăzute alte surse de finanţare; m) pierderile din lipsurile valorilor materiale în producţie şi la depozite (inclusiv depozitele de pe lîngă obiecte); n) alte cheltuieli care nu ţin de activitatea contractuală şi/sau consumuri nerecuperabile de către beneficiari.  

Constatarea veniturilor şi cheltuielilor contractuale

34. Veniturile şi cheltuielile contractuale se constată în baza metodei specializării exerciţiilor în acea perioadă de gestiune, în care acestea au apărut, indiferent de momentul încasării sau plăţii mijloacelor băneşti ori a altei forme de compensare (S.N.C.11, paragraful 32). 35. Lucrările de construcţii se execută în conformitate cu condiţiile convenite în contract în cursul unei sau a mai multor perioade de gestiune. Dacă lucrările contractuale încep şi se termină în aceeaşi perioadă de gestiune, veniturile şi cheltuielile contractuale se constată la terminarea contractului în cauză. Consumurile contractuale se contabilizează de antreprenor cu total cumulativ de la începutul executării contractului pînă la terminarea lui. Plăţile intermediare şi avansurile primite de antreprenor nu se constată ca venit pînă la încheierea integrală a lucrărilor aferente contractului. După terminarea contractului cheltuielile contractuale se constată în suma consumurilor contractuale suportate efectiv, iar veniturile - în suma prevăzută de contract (S.N.C.11, paragraful 33). Exemplul 25. Întreprinderea-antreprenor a încheiat pe două luni un contract pentru construirea benzinăriei în valoare de 400000 lei (fără TVA). Consumurile contractuale conform devizului constituie 370000 lei. Lucrările aferente contractului au fost începute la 3 iulie 2001 şi terminate la 4 septembrie a aceluiaşi an. Consumurile contractuale efective au constituit 390000 lei. În cazul dat perioada efectivă de executare a contractului nu depăşeşte o perioadă de gestiune (un trimestru). La sfîrşitul perioadei de gestiune antreprenorul constată veniturile în sumă de 400000 lei şi cheltuielile în sumă de 390000 lei, indiferent de mărimea consumurilor de deviz aferente contractului. 36. Dacă lucrările de construcţii aferente contractului se execută în cursul cîtorva perioade de gestiune, veniturile şi cheltuielile contractuale se constată pe etapele separate ale contractului în baza metodei procentului de finalizare (executare a lucrărilor), adică în perioadele de gestiune în care se execută nemijlocit lucrările aferente contractului (S.N.C.11, paragraful 33). În acest caz trebuie să se respecte următoarele condiţii: a) momentul terminării contractului sau a unei etape distincte a acestuia poate fi stabilit cu certitudine la data întocmirii rapoartelor financiare; b) rezultatul executării contractului poate fi determinat cu certitudine. 37. Modul de determinare a rezultatului executării contractului de construcţie depinde de tipul contractului. Astfel, rezultatul executării contractului cu preţ fix poate fi determinat cu certitudine în cazul cînd: a) este posibilă determinarea cu certitudine a sumei totale a venitului contractual; b) există o certitudine întemeiată că avantajele economice (profitul) aferente contractului vor fi obţinute de antreprenor; c) consumurile privind finalizarea lucrărilor contractuale şi procentul de executare a contractului la data întocmirii rapoartelor financiare pot fi determinate cu certitudine; d) consumurile contractuale suportate efectiv pot fi determinate exact, estimate cu certitudine şi comparate cu normele de deviz (S.N.C.11, paragraful 34). Rezultatul execuţiei contractului în regie (cost plus) poate fi determinat cu certitudine în cazul cînd: a) există o certitudine întemeiată că avantajele economice (profitul) aferente contractului vor (va) fi obţinute (obţinut) de antreprenor; b) este posibilă determinarea cu certitudine a veniturilor şi cheltuielilor contractuale, indiferent de faptul dacă acesta se recuperează de beneficiar sau nu (S.N.C.11, paragraful 35). Rezultatul executării contractului mixt poate fi determinat cu certitudine în cazul respectării condiţiilor enumerate mai sus referitoare la contractele cu preţ fix şi în regie. 38. Venitul contractual pe etapele executării contractului se constată la sfîrşitul fiecărei perioade de gestiune şi se determină prin una din următoarele metode (S.N.C.11, paragraful 37): - în baza raportului procentual dintre consumurile contractuale suportate efectiv la o anumită dată raportată şi suma totală a consumurilor de deviz prevăzute de contract; - în baza volumului lucrărilor executate efectiv care este confirmat de beneficiar; - în baza gradului de finalizare a volumului fizic al lucrărilor prevăzut de contract.  

Determinarea venitului contractual în baza raportului procentual dintre

consumurile contractuale suportate efectiv la o anumită dată raportată

şi suma totală a consumurilor de deviz prevăzute de contract

39. Metoda în cauză se aplică, de regulă, pentru determinarea venitului contractual aferent contractelor cu preţ fix. În acest caz venitul se constată, pornind de la procentul de executare a contractului, care reflectă partea contractului executat la data raportată şi se determină în felul următor:     Consumurile contractuale suportate efectiv la data raportată se compun din consumurile aferente încheierii contractului incluse în consumurile contractuale în conformitate cu paragraful 32 din prezentele comentarii, precum şi consumurile suportate de la începutul executării contractului pînă la data raportată. În componenţa consumurilor contractuale nu se includ consumurile aferente activităţii contractuale viitoare, de exemplu: a) plata de arendă transferată în avans pentru arenda utilajului de construcţie şi poliţele de asigurare achitate în cazul asigurării salariaţilor care sînt tratate în momentul întocmirii rapoartelor financiare ca cheltuieli anticipate; b) valoarea materialelor care au fost livrate pe şantierul de construcţie sau amplasate separat pentru folosirea ulterioară, dar neutilizate încă în procesul executării lucrărilor contractuale, dacă aceste materiale nu au fost pregătite în mod special pentru contract. Valoarea acestor materiale se constată ca activ şi se reflectă în activul bilanţului contabil; c) plăţile efectuate în avans subantreprenorilor pînă la începutul executării lucrărilor prevăzute de subcontract etc. (S.N.C.11, paragraful 39). Exemplul 26. În luna februarie 2001 întreprinderea-antreprenor a suportat cheltuieli de reprezentare aferente încheierii contractului de construcţie în sumă de 5600 lei şi le-a reflectat ca cheltuieli anticipate curente. Contractul a fost încheiat în luna iunie 2001, iar lucrările prevăzute de contract au fost începute la 1 iulie a aceluiaşi an. Consumurile suportate efectiv la data terminării anului de gestiune au constituit 210000 lei, iar avansurile plătite subantreprenorilor - 45000 lei. În acest caz consumurile contractuale suportate efectiv la data raportată constituie 215600 lei şi includ consumurile aferente încheierii contractului (5600 lei) şi consumurile suportate după încheierea contractului pînă la data raportată (210000 lei). Suma totală a consumurilor contractuale de deviz reprezintă mărimea de deviz a consumurilor contractuale convenită iniţial de antreprenor şi beneficiar, ţinînd cont de modificările şi reclamaţiile ulterioare. 40. Suma venitului contractual constatat în perioada de gestiune curentă se determină în modul următor: a) procentul de executare a contractului se înmulţeşte cu valoarea iniţială a contractului (ţinînd cont de modificările ei ulterioare) şi astfel se calculează venitul aferent tuturor perioadelor precedente, inclusiv celei curente; b) din venitul calculat în conformitate cu lit. a) din prezentul paragraf se scade suma venitului constatat în perioadele de gestiune precedente, exclusiv cea curentă. Exemplul 27. Întreprinderea-antreprenor a încheiat un contract cu preţ fix pentru construirea unui bloc de locuit în valoare de 6200000 lei (fără TVA). Mărimea de deviz iniţială a consumurilor contractuale constituie 5100000 lei. Construcţia va dura trei ani. La mijlocul anului 2 antreprenorul şi beneficiarul au convenit asupra modificării care prevede finisarea faţadei clădirii cu alt material, ceea ce duce la majorarea venitului contractual cu 300000 lei, iar a consumurilor de deviz - cu 240000 lei. Să presupunem că cheltuielile şi veniturile contractuale se determină o dată pe an, la sfîrşitul lui. Calculul procentului de executare a contractului, conform condiţiilor din exemplul de faţă, este prezentat în tabelul 3.     Suma consumurilor contractuale suportate în anul de gestiune curent se determină în baza datelor din registrele contabile. În acest caz antreprenorul contabilizează consumurile contractuale şi determină procentul de executare a contractului cu total cumulativ de la începutul executării contractului. Procentul de executare în anul 1 se determină prin raportul dintre consumurile contractuale suportate efectiv la data raportată şi suma totală a consumurilor de deviz aferente contractului şi este egal cu 39,61% (2020000 : 5100000 x 100). În anul 2 consumurile contractuale suportate efectiv la data raportată se determină prin însumarea consumurilor suportate în anii 1 şi 2 şi constituie 4060000 lei (2020000 + 2040000). Suma totală a consumurilor de deviz, ţinînd cont de modificări, constituie 5340000 lei (5100000 + 240000). Procentul de executare a contractului în anul 2 este egal cu 76,03% (4060000 : 5340000 x 100). În anul 3 sumele consumurilor contractuale şi de deviz suportate efectiv sînt egale între ele şi procentul de executare a contractului constituie 100% (5340000 : 5340000 x 100). 41. La utilizarea metodei examinate sumele constatate ale veniturilor, cheltuielilor şi profitului (pierderilor) contractuale se determină pe perioadele de gestiune corespunzătoare în modul următor: - cheltuielile contractuale se determină şi se constată la suma consumurilor suportate în procesul executării contractului; - mărimea venitului contractual se determină ca diferenţa dintre suma totală a venitului constatat în toate perioadele de gestiune, inclusiv în cea curentă, şi suma venitului constatată în perioadele de gestiune precedente, exclusiv cea curentă; - rezultatul financiar (profit/pierdere) al executării contractului se determină ca diferenţa dintre sumele veniturilor şi cheltuielilor contractuale constatate. Calculul indicatorilor specificaţi, ţinînd cont de datele iniţiale şi rezultatele calculelor din exemplul 27, este prezentat în tabelul 4.     În anul 1 venitul constatat se determină prin înmulţirea sumei totale a venitului contractual cu procentul de executare a contractului şi constituie 2455820 lei (6200000 x 0,3961). Cheltuielile se constată la suma consumurilor suportate efectiv la data întocmirii bilanţului şi sînt egale cu 2020000 lei. Profitul se determină ca diferenţa dintre sumele veniturilor şi cheltuielilor constatate şi constituie 435820 lei (2436600 - 2020000). În anul 2 suma totală a venitului de la începutul executării contractului constituie 4941950 lei (6500000 x 0,7603). Suma venitului constatat în anul 2 se determină ca diferenţa dintre suma totală a venitului în curs de doi ani şi suma venitului în anul 1 al contractului şi este egală cu 2486130 lei (4941950 - 2455820). Cheltuielile se constată la suma consumurilor suportate efectiv în anul 2 şi constituie 2040000 lei (4060000 - 2020000). Suma profitului constatat în cursul acestui an este egală cu 446130 lei {(2486130 - 2040000) sau (801950 - 435820)}. În anul 3 suma totală a venitului de la începutul executării contractului constituie 6500000 lei. Suma venitului constatat în anul 3 este egală cu 1558050 lei (6500000 - 4941950), a cheltuielilor constatate - cu 1280000 lei (5340000 - 4060000), iar a profitului constatat - cu 278050 lei {(1558050 - 1280000) sau (1160000 - 881950)}.  

Determinarea venitului contractual în baza volumului lucrărilor

executate efectiv, care este confirmat de beneficiar

42. La utilizarea acestei metode modul de determinare a mărimii venitului contractual depinde de tipul contractului. Astfel, în cazul unui contract cu preţ fix venitul se constată, pornind de la volumul lucrărilor executate efectiv la data raportată şi procentul profitului prevăzut de contract, iar în cazul unui contract în regie (cost plus) - la suma consumurilor contractuale suportate efectiv şi recompensei suplimentare prevăzute. Exemplul 28. Întreprinderea-antreprenor a încheiat pe doi ani un contract cu preţ fix pentru construirea unei clădiri în valoare de 5000000 lei (fără TVA). Profitul a fost stabilit în mărime de 20% din suma totală a consumurilor suportate efectiv. În perioada de gestiune antreprenorul a efectuat consumuri în mărime de 500000 lei. Conform datelor antreprenorului, volumul efectiv al lucrărilor executate şi confirmate de beneficiar constituie 600000 lei (500000 + 500000 x 0,2). Prin urmare, în perioada de gestiune antreprenorul constată venitul la suma confirmată şi acceptată spre plată de către beneficiar, adică 600000 lei. Exemplul 29. Întreprinderea-antreprenor a încheiat pe doi ani un contract pentru construirea unui drum. Conform contractului, beneficiarul îi recuperează antreprenorului valoarea efectivă a construcţiei evaluată la preţuri de piaţă curente şi îi plăteşte o recompensă suplimentară în mărime de 3% din suma consumurilor efective. În perioada de gestiune antreprenorul a efectuat consumuri efective în sumă de 300000 lei şi a prezentat beneficiarului spre plată factura cu anexarea proceselor-verbale de recepţie a lucrărilor executate în care este reflectată suma consumurilor efective ale perioadei de gestiune şi suma recompensei suplimentare în mărime de 9000 lei (300000 x 0,03). Astfel, suma totală confirmată şi acceptată spre plată de beneficiar constituie 309000 lei (300000 + 9000). În cazul dat antreprenorul constată în perioada de gestiune venitul în sumă de 309000 lei, iar cheltuielile - în mărimea consumurilor suportate efectiv, adică 300000 lei.  

Determinarea venitului contractual în baza gradului de finalizare

a volumului fizic al lucrărilor prevăzut de contract

43. Aplicarea metodei în cauză prevede calcularea venitului contractual prin înmulţirea procentului de finalizare a volumului fizic al lucrărilor de antrepriză cu valoarea contractului sau a elementelor constructive distincte ale acestuia. O astfel de metodă se aplică atît pentru contractele cu preţ fix, cît şi pentru cele de regie. 44. În cazul contractelor cu preţ fix, de regulă, există calcule exacte ale valorii contractului sau a unor elemente constructive distincte ale acestuia, de exemplu, a valorii unui obiect, a unui etaj dintr-un bloc sau a scheletului (carcasei) clădirii de producţie. În acest caz venitul contractual poate fi determinat, ţinînd cont de procentul de finalizare a volumului fizic al unor lucrări de construcţie sau al elementelor constructive distincte ale unui contract. În cazul dat venitul contractual se determină prin înmulţirea procentului de finalizare a volumului fizic al fiecărui element constructiv al contractului (al unor lucrări de construcţie distincte) cu valoarea lui (lor). Mărimea totală a venitului contractual constatată în perioada de gestiune se compune din sumele veniturilor calculate pe fiecare element constructiv al contractului. Exemplul 30. Întreprinderea-antreprenor a încheiat pe doi ani un contract cu preţ fix pentru construirea unui bloc cu 10 etaje cu valoarea totală de 740000 lei. Conform contractului, valoarea fiecărui etaj (de la etajul 1 pînă la etajul 10) constituie 700000 lei, a demisolului - 250000 lei, iar a acoperişului - 150000 lei. La data raportată procentul de finalizare a părţii fizice a lucrărilor efectuate la etajele 1-5 constituie 80%, la etajul 6 - 50%, iar la demisol - 100%. În cazul dat suma totală a venitului la data raportată constă din venitul aferent: a) demisolului - 250000 lei (250000 x 1), b) etajelor 1-5 - 280000 lei {(700000 x 5) x 0,8}, c) etajului 6 - 350000 lei (700000 x 0,5),

Total - 3400000 lei.

Astfel, antreprenorul constată veniturile şi cheltuielile contractuale la suma consumurilor suportate, adică în mărime de 3400000 lei. Venitul contractual poate fi determinat ţinînd cont de procentul de finalizare a volumului fizic al lucrărilor în ansamblu pe obiect. În cazul dat suma venitului contractual în cursul perioadei de gestiune se determină prin înmulţirea procentului de finalizare a volumului fizic al lucrărilor pe obiect în ansamblu cu valoarea acestuia. Exemplul 31. Bazîndu-ne pe datele din exemplul 30, să presupunem că procentul mediu de finalizare a volumului fizic al lucrărilor pe întreaga clădire constituie 81,3%. În acest caz antreprenorul constată veniturile şi cheltuielile contractuale în suma consumurilor suportate care constituie 6016200 lei (7400000 x 0,813). 45. În cazul unui contract în regie venitul contractual se determină pornind de la suma consumurilor efective, procentul de finalizare a volumului fizic al lucrărilor şi suma recompensei suplimentare prevăzute. Exemplul 32. Întreprinderea-antreprenor a încheiat pe doi ani un contract pentru construirea unui bloc cu 10 etaje. Conform contractului, suma consumurilor de deviz constituie 8000000 lei, iar recompensa suplimentară - 20% din suma consumurilor efective recuperate de beneficiar. Valoarea fiecărui etaj, inclusiv demisolul, este egală cu 700000 lei, iar a acoperişului - cu 300000 lei. La data raportată gradul de finalizare a volumului fizic al lucrărilor a constituit pentru: demisol - 100%, etajele 1- 5 - 100%, etajul 6 - 50%. Astfel, consumurile constatate la data raportată constituie: a) pentru demisol - 700000 lei (700000 x 100 : 100); b) pentru etajele: • 1 - 5 – 3500000 lei {(700000 x 5) x 100 : 100}, • 6 – 350000 lei {(700000 x 1) x 50 : 100}. În acest caz antreprenorul constată cheltuielile la suma consumurilor suportate efectiv - 4550000 lei (700000 + 3500000 + 350000) şi venitul contractual în sumă de 5460000 lei {4550000 + (4550000 x 0,20)}. 46. Veniturile contractuale nu se recunosc în baza plăţilor intermediare şi avansurilor primite de antreprenor de la beneficiari în procesul executării lucrărilor de antrepriză (S.N.C.11, paragraful 38). 47. Cheltuielile contractuale se constată la suma consumurilor contractuale care corespund volumului lucrărilor executate predate de antreprenor şi confirmate de beneficiar, iar partea rămasă a consumurilor contractuale se reflectă ca activ în componenţa producţiei în curs de execuţie aferentă contractului (S.N.C.11, paragraful 40). Exemplul 33. Bazîndu-ne pe datele din exemplul 32, să presupunem că contractul prevede achitarea de către beneficiar numai a valorii elementelor constructive finalizate la data raportată. La sfîrşitul perioadei de gestiune au fost construite integral demisolul şi cinci etaje, gradul de finalizare a volumului fizic al lucrărilor executate la etajul 6 a constituit 50%. În acest caz antreprenorul constată cheltuielile la suma consumurilor suportate efectiv pentru construcţia finală a etajelor care constituie 4200000 lei (3500000 + 700000). Venitul este constatat de antreprenor în mărime de 5040000 lei (4200000 + 4200000 x 0,20). Consumurile suportate de beneficiar în cursul anului de gestiune, dar aferente construcţiei în curs de execuţie a etajului 6 al clădirii în sumă de 350000 lei (4550000 - 4200000) sînt constatate ca producţie în curs de execuţie aferentă - contractului, care este reflectată în componenţa activelor curente. 48. Dacă rezultatul executării unui contract de construcţie nu poate fi determinat cu certitudine, venitul contractual se constată numai în mărimea consumurilor contractuale efectuate în cazul existenţei unei certitudini întemeiate că acestea vor fi recuperate de beneficiar (S.N.C.11, paragraful 43). Exemplul 34. În luna noiembrie 2000 întreprinderea-antreprenor a încheiat pe cinci luni un contract cu preţ fix pentru construirea unei benzinării în valoare de 900000 lei (fără TVA). Conform contractului, consumurile de deviz constituie 800000 lei. În trimestrul IV antreprenorul a efectuat consumuri contractuale în sumă de 160000 lei. La încheierea contractului beneficiarul a transferat antreprenorului plăţi în avans în sumă de 160000 lei. La sfîrşitul anului antreprenorul a aflat că beneficiarul este declarat falit în baza deciziei judiciare şi în legătură cu aceasta a suspendat lucrările aferente contractului în cauză, intentînd o acţiune în judecată privind recuperarea consumurilor suportate. În acest caz antreprenorul constată venitul în mărimea consumurilor suportate efectiv şi recuperate de beneficiar în sumă de 160000 lei. 49. Dacă rezultatul executării unui contract de construcţie nu poate fi determinat cu certitudine şi antreprenorul nu are o certitudine întemeiată că consumurile contractuale suportate vor fi recuperate de beneficiar, venitul contractual nu se constată, iar consumurile contractuale suportate se reflectă ca activ în componenţa lucrărilor contractuale în curs de execuţie pînă la efectuarea tuturor procedurilor necesare prevăzute de legislaţia în vigoare (S.N.C.11, paragraful 44). Consumurile care nu este posibil să fie recuperate şi trebuie să fie recunoscute ca cheltuieli ale perioadei reprezintă consumuri aferente contractelor: a) care au o forţă de acţiune în justiţie incompletă, adică o legitimitate dubioasă; b) finalizarea cărora depinde de actele legislative sau rezultatele procesului judiciar civil neterminat; c) aferente proprietăţii care urmează a fi confiscată sau expropriată; d) pe care antreprenorul nu este capabil să le finalizeze sau nu poate să îndeplinească angajamente de altă natură. Exemplul 35. În luna octombrie 2000 întreprinderea-antreprenor a încheiat pe doi ani un contract cu preţ fix pentru construirea unui bloc în valoare de 4200000 lei (fără TVA). Conform contractului, consumurile de deviz constituie 3100000 lei. În trimestrul IV antreprenorul a efectuat consumuri contractuale în sumă de 300000 lei. Antreprenorul a aflat că beneficiarul a fost declarat falit în baza deciziei judiciare şi în legătură cu aceasta a suspendat lucrările aferente contractului în cauză, intentînd o acţiune în judecată privind recuperarea consumurilor suportate. În cazul dat antreprenorul nu constată venitul contractual, iar consumurile suportate efectiv în sumă de 300000 lei le reflectă ca activ în componenţa lucrărilor contractuale în curs de execuţie pînă la efectuarea tuturor procedurilor prevăzute de legislaţia în vigoare. 50. Dacă obiectul în curs de execuţie trece în proprietatea antreprenorului de comun acord cu beneficiarul sau în baza deciziei judiciare, antreprenorul poate să-l vîndă, să-l schimbe sau să-l transmită gratuit unor terţe persoane. Astfel de operaţiuni se tratează ca vînzare a activelor, iar veniturile şi cheltuielile aferente se evaluează şi se constată conform S.N.C.18 "Venitul" şi S.N.C.3 "Componenţa consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii". Dacă antreprenorul a folosit toate posibilităţile de recuperare a consumurilor contractuale suportate, astfel de consumuri se constată ca cheltuieli ale perioadei (S.N.C.11, paragraful 45). Exemplul 36. Bazîndu-ne pe datele din exemplul 35, să presupunem că în legătură cu insolvabilitatea beneficiarului obiectul neterminat în valoare de 300000 lei în baza deciziei judiciare trece în proprietatea antreprenorului. Antreprenorul a vîndut obiectul menţionat cu 400000 lei (fără TVA). În acest caz antreprenorul constată venitul din vînzarea acestuia în sumă de 400000 lei şi cheltuielile în sumă de 300000 lei. Dacă antreprenorul nu ar fi reuşit să vîndă, să schimbe sau să finalizeze construirea obiectului în curs de execuţie, consumurile suportate de el ar fi fost constatate ca cheltuieli ale perioadei. 51. În cazul cînd există incertitudini în privinţa încasării sumei constatate şi incluse în venitul contractual, suma neprimită sau suma, recuperarea căreia devine imposibilă, se constată ca cheltuieli şi nu ca ajustare a venitului contractual, întrucît aceste evenimente se referă la diferite perioade de gestiune. În cazul apariţiei creanţei dubioase a beneficiarului, în funcţie de metoda aleasă, antreprenorul atribuie suma corespunzătoare la majorarea cheltuielilor perioadei sau o trece în contul rezervei create anterior în aceste scopuri. Exemplul 37. În luna martie 2000 întreprinderea-antreprenor a prezentat beneficiarului spre plată o factură, anexînd procesele-verbale de recepţie a lucrărilor executate, în suma totală de 309000 lei, din care suma consumurilor efective ale perioadei de gestiune constituie 300000 lei, iar suma recompensei suplimentare stipulate în contract (3% din suma consumurilor) - 9000 lei (30000 x 0,03). În luna iunie a aceluiaşi an beneficiarul a fost declarat de judecată falit şi din acest motiv el nu a recuperat antreprenorului consumurile suportate. În cazul dat în luna martie 2000 antreprenorul constată venitul în sumă de 309000 lei şi îl reflectă în Raportul privind rezultatele financiare pe trimestrul I 2000. La expirarea termenului de prescripţie prevăzut de legislaţia în vigoare creanţele beneficiarului se trec la cheltuielile antreprenorului sau se recuperează pe seama rezervelor create în aceste scopuri.  

Publicitatea informaţiei

52. În rapoartele financiare şi în anexele la acestea organizaţiile de antrepriză prezintă informaţii privind consumurile, cheltuielile şi veniturile contractuale în conformitate cu paragrafele 49, 50 şi 51 din S.N.C.11 "Contractele de construcţie".  

Data intrării în vigoare a comentariilor

53. Prezentele comentarii intră în vigoare la data publicării în Monitorul Oficial al Republicii Moldova.