Cheltuieli deductibile şi nedeductibile: o nouă abordare

Cheltuieli deductibile sau nedeductibile? Această întrebare şi-o pun plătitorii de impozite atunci cînd vine timpul să completeze declaraţia anuală cu privire la impozitul pe venit. Se ştie că înţelegerea deductibilităţii unor cheltuieli de către contribuabili şi organele fiscale poate să difere, cu toate că, în cele mai dese cazuri, ambele părţi fac referinţă la una şi aceeaşi normă din Codul fiscal (art. 24 alin. (1)): „Se permite deducerea cheltuielilor ordinare şi necesare, achitate sau suportate de contribuabil pe parcursul anului fiscal, exclusiv în cadrul activităţii de întreprinzător”. Această prevedere conţine o întreagă filozofie privind înţelegerea deductibilităţii cheltuielilor în scopuri fiscale. Divergenţele care apar în acest context sînt generate de faptul că înţelegerea celor două părţi privind „caracterul necesar” şi „caracterul ordinar” al unor cheltuieli pentru activitatea de întreprinzător este diferită.

 Contribuabilul trebuie să se justifice pentru unele cheltuieli suportate?

Răspunsul la întrebarea pusă la începutul acestui articol în toate cazurile va conţine o doză de subiectivism. Este important ca acest subiectivism să fie bazat inclusiv pe înţelegerea afacerii antreprenorului, pe profesionalismul inspectorului fiscal, pe libera voinţă a întreprinzătorului privind alegerea formelor şi metodelor (care cheltuieli să le suporte) de organizare a afacerii, pe bunul simţ şi responsabilitatea personală privind concluziile emise. Şi nicidecum pe păreri şi şabloane învechite, pe gîndul că fiecare contribuabil este un potenţial infractor, care numai stă şi pune la cale cum să se eschiveze mai reuşit de la plata impozitelor, pe neînţelegerea tendinţelor de dezvoltare a activităţii de întreprinzător. Aceste tendinţe cer, în primul rînd, noi forme de promovare a afacerii şi, respectiv, noi articole de cheltuieli.Tot mai multe resurse (cheltuieli) sînt necesare pentru acţiunile de promovare a vînzărilor: de marketing, de publicitate etc. Numai unei persoane neiniţiate în afaceri poate să-i pară că aceste cheltuieli nu sînt productive (productive în sensul oportune). Or, în multe cazuri, este mai dificil să vinzi un bun de calitate, decît să-l produci, iar cheltuielile pentru comercializarea lui pot fi mai mari decît valoarea lui de cost. Concurenţa şi relaţiile de piaţă impun entităţilor noi forme de cheltuieli, care, în viziunea lor, sînt ordinare şi necesare pentru a rezista în aceste condiţii. Practica noastră fiscală demonstrează că în unele acte de control se pune la îndoială caracterul ordinar şi necesar al unor cheltuieli atribuite de antreprenori la activitatea de întreprinzător. Cheltuielile care, presupun, sînt văzute de controlorii fiscali ca nişte mofituri (sau poate spălare de bani?) ale contribuabililor, la care aceştia ar putea renunţa fără consecinţe grave pentru activitatea sa.

Pentru practica noastră fiscală situaţia în care contribuabilul trebuie să se justifice pentru unele cheltuieli, suportate în cadrul activităţii sale de antreprenoriat, este o realitate obişnuită. În unele situaţii, viziunea antreprenorului privind organizarea afacerii proprii diferă de viziunea inspectorului fiscal în acest sens.

Cum sau cine formează „politica” în obiectul de deductibilitate a cheltuielilor?

În perioada după punerea în aplicare a Codului fiscal „politica” în obiectul de deductibilitate a unor sau altor cheltuieli a fost formată de către Serviciul Fiscal prin scrisorile pe care le emite, publicaţiile colaboratorilor în ediţiile periodice de specialitate, seminarele de instruire etc. De regulă, abordarea organului fiscal privind deductibilitatea sau nedeductibilitatea unor cheltuieli nu se pune la îndoială, cu toate că în unele cazuri unii dintre noi nu sînt de acord cu această abordare. Contabilii, de regulă, doresc, în primul rînd, să cunoască părerea organului fiscal care va veni să-i verifice. La seminarele de instruire, publicaţiile în presa de specialitate, de regulă, se promovează în exclusivitate numai părerea organului fiscal ca fiind una corectă şi care nu poate fi pusă la îndoială.

Nu punem la îndoială profesionalismul specialiştilor Inspectoratului Fiscal Principal de Stat, care în decursul acestor ani au fost lideri în implementarea Codului fiscal, la care ne adresăm de fiecare dată cu întrebări neclare, dar părerea lor poate fi şi subiectivă?

Abordarea Serviciului Fiscal este o dogmă?

Din păcate, astăzi nu avem un mecanism viabil care ar asigura un echilibru în acest sens şi ar permite să se ţină cont de practica internaţională, de noile tendinţe de dezvoltare a unei afaceri pentru a asigura interpretarea corectă a legislaţiei fiscale. Pe de o parte, Serviciul Fiscal şi-a asumat monopolul de a da explicaţii care cheltuieli sînt deductibile şi care nu, pe de altă parte, contribuabilii din lipsă de pîrghii reale de a-şi apăra interesele, în cele mai dese cazuri, acceptă tacit părerea organului fiscal. Mai ieftin îi va costa.

Din practica internaţională menţionăm că legislaţia fiscală a unor ţări poate fi mai lejeră privind acceptarea cheltuielilor entităţilor spre deducere (Marea Britanie), în alte ţări lista cheltuielilor limitate spre deducere în scopuri fiscale este mai mare (Republica Italiană). Dar, în toate cazurile, aceste restricţii fiscale sînt strict stipulate în lege şi nu se lasă la discreţia organului fiscal să determine deductibilitatea sau nedeductibilitatea unor cheltuieli.

Cheltuieli pentru „ Apă bună”

Însuşi Serviciul Fiscal confirmă că părerea organului fiscal privind deductibilitatea unor cheltuieli poate fi subiectivă prin faptul că înţelegerea acestuia privind deductibilitatea unor cheltuieli poate să se schimbe pe parcursul timpului. Prezentăm un exemplu, în acest sens. Actualmente, cheltuielile pentru „Apă bună” (angajatorul asigură cu apă potabilă angajaţii pe parcursul zilei de muncă) sînt acceptate de inspectorii fiscali spre deducere în scopuri fiscale, suma TVA se permite să fie trecută în cont, costul apei folosite nu este constatat ca o facilitate a angajatorului acordată angajatului. Dar încă cu cîtiva ani în urmă aceste cheltuieli nu erau permise de organul fiscal spre deducere şi presupun că unele entităţi au fost sancţionate pentru această „încălcare” (?!).

Cheltuieli nedeductibile prin definiţie

Practica fiscală din ţara noastră mai are o tendinţă caracteristică. Deductibilitatea sau nedeductibilitatea a careva cheltuieli, în unele cazuri, nu este determinată în contextul situaţiei concrete în care a fost suportată, dar, pe drept, prin definiţie pentru toate situaţiile posibile. De exemplu, cheltuielile de cazare a unui nerezident.În explicaţiile Serviciului Fiscal se menţionează că cheltuielile suportate pentru cazarea unui nerezident nu sînt deductibile în scopuri fiscale. Mai mult ca atît, plata pentru cazare constituie venit al nerezidentului obţinut în Republica Moldova în formă nemonetară, din care urmează să fie reţinut impozitul la sursa de plată în mărime de 15%, conform art. 91 alin. (1) din CF. În practica fiscală pe care o cunosc această abordare se aplică în toate cazurile cînd se suportă asemenea cheltuieli.Presupun că logica inspectorilor fiscali este următoarea: cheltuielile de cazare a unui nerezident pot fi exclusiv cheltuieli de reprezentanţă (??), iar deductibilitatea cheltuielilor de reprezentanţă se stabileşte prin Hotărîrea Guvernului nr. 130 din 06.02.1998. În lista cheltuielilor de reprezentanţă ce ţin de activitatea de antreprenoriat a întreprinderii, stabilită prin această Hotărîre, cheltuielile de cazare nu se regăsesc. Corespunzător, prin deducţie aceste cheltuieli (de cazare) nu sînt deductibile în scopuri fiscale. Dacă ne vom referi la cheltuielile de reprezentanţă, atunci logica este corectă. Dar, în unele situaţii, cheltuielile de cazare a unui nerezident nu constituie cheltuieli de reprezentanţă şi atunci limitările, stabilite în Hotărîrea sus-numită, nu sînt aplicabile.

Prezentăm un exemplu real din activitatea unei entităţi care activează în domeniul serviciilor de consultanţă. Entitatea a decis să organizeze o conferinţă internaţională cu participarea experţilor din alte ţări. Participarea la conferinţă pentru participanţi este contraplată (activitate de antreprenoriat). Pentru a face o prezentare la această conferinţă, entitatea a invitat cîţiva experţi străini. Deoarece aceste invitaţii se fac în baza unor înţelegeri de reciprocitate (experţii din Moldova vor participa la conferinţe analogice din străinătate), experţilor străini nu li se achită salarii, dar, în baza înţelegerii cu aceştia, ţara gazdă suportă cheltuielile de cazare, transport şi de locaţie. În acest caz, cheltuielile pentru cazarea experţilor străini se permit spre deducere? Cheltuielile de cazare în exemplul analizat nu reprezintă cheltuieli de reprezentanţă, respectiv, nu sînt limitate de Hotărîrea nr. 130, sînt suportate în cadrul activităţii de antreprenoriat, sînt necesare (pentru a asigura o calitate înaltă a serviciilor de consultanţă) şi ordinare (prezentările experţilor din străinătate sînt caracteristice pentru majoritatea conferinţelor, cursurilor de instruire pentru acest segment de activitate de consulting). Cheltuielile de cazare a unui nerezident în exemplul descris mai sus, în opinia autorului, sînt suportate în scopuri de antreprenoriat şi urmează să fie permise spre deducere.

Cheltuielile compensate de către terţi sînt deductibile?

Unele cheltuieli, în mod obişnuit, nu sînt deductibile (cheltuielile de deplasare supralimită stabilită, cheltuielile de cazare, cheltuielile de reprezentanţă, uzura mijloacelor fixe primite în formă de donaţie etc.). Dar dacă aceste cheltuieli sînt compensate entităţii de către terţi, acestea sînt deductibile? De cele mai dese ori răspunsul inspectorilor fiscali este negativ. Astfel, venitul din compensarea cheltuielilor se constată ca venit impozabil, iar obiectul compensării spre deducere – nu. De fiecare dată se face referinţă la careva scrisoare în care se spune că cheltuielile cutare nu sînt deductibile! Nu se ţine cont de faptul că acestea sînt acoperite de venituri.Este o abordare greşită, iar cheltuielile, care în mod obişnuit nu sînt deductibile, dacă vor fi compensate de venit, ele pot fi deduse din venitul încasat de la terţi în scopuri fiscale.

Seminar de instruire

Recent am participat la un seminar de instruire în cadrul căruia s-au discutat subiecte ce ţin de implementarea legislaţiei fiscale, de practica fiscală din ţara noastră. Voi expune cîteva concluzii pe marginea seminarului. Contabilii practicieni doresc să cunoască, în primul rînd, abordarea Serviciului Fiscal privind deductibilitatea sau nedeductibilitatea unor cheltuieli pentru a exclude riscurile legate de sancţiunile fiscale posibile. Pe de altă parte, legislaţia şi practica noastră fiscală privind deductibilitatea unor cheltuieli, după părerea mea, nu ţin cont de noile realităţi în care activează entităţile, de formele noi de cheltuieli.Unele cheltuieli de promovare a vînzărilor sînt limitate (prin limitarea T VA permisă spre trecere în cont), nu se simt abordări noi în acest sens.

La acest seminar am avut şi eu o prezentare prin care am încercat să transmit următorul mesaj. Deductibilitatea privind careva cheltuială urmează să fie analizată în contextul în care a fost suportată şi din conţinutul ei economic, iar scrisorile I.F.S., în unele cazuri, nu reprezintă un adevăr în ultima instanţă. Serviciul Fiscal în activitatea sa, la elaborarea explicaţiilor urmează să ţină cont de noile realităţi în care activează entităţile. Acest articol este o nouă încercare în acest sens.

Costum scump pentru administrator. Cheltuieli deductibile?

În această ordine de idei, am încercat să provoc participanţii la discuţii şi la o analiză a deductibilităţii cheltuielilor, în primul rînd, prin prisma conţinutului lor economic şi în contextul în care au fost suportate, printr-un exemplu. Vă propun să analizaţi următoarea situaţie relevantă pentru a înţelege mai bine ce am încercat să spun mai sus. O entitate înregistrată în ţara noastră, care este distribuitor oficial al unei mari companii internaţionale, a fost denumită cîştigătoare a concursului „Cel mai bun contribuabil al anului”, organizat sub egida Guvernului ţării. Administratorul acestei entităţi a fost invitat de organizatorii concursului să participe la gala la care urma să fie înmînată această distincţie. Pentru a participa la acest eveniment important, entitatea a decis să procure un costum scump pentru administrator. Ce urmări fiscale are această operaţiune pentru entitate? Această întrebare am încercat s-o pun participanţilor la seminar. Majoritatea au fost de părere că aceste cheltuieli nu sînt deductibile pentru entitate, fără dreptul de a trece în cont suma TVA din această operaţiune. Mai mult ca atît, s-a spus că valoarea costumului procurat este şi o facilitate acordată de angajator angajatului (administratorului) (art. 19 din CF) şi urmează să fie inclusă în venitul lui impozabil!!?? De asemenea, valoarea costumului prezintă bază de calcul al primelor de asigurare obligatorie de asistenţă medicală, achitate de către angajat şi angajator.

Acest exemplu este relevant în sensul înţelegerii noastre a deductibilităţii unor cheltuieli, care rămîne în urmă de evoluţia afacerilor ca fenomen social şi de spectrul nou de cheltuieli care sînt fireşti pentru o afacere modernă prosperă.

Nu am fost de acord cu abordările expuse de participanţii la seminar privind exemplul dat. Care sînt argumentele?

Sînt cheltuieli ordinare. Nu se pune în discuţie necesitatea participării administratorului entităţii la acest eveniment, nu se pune în discuţie şi acel fapt că statutul evenimentului şi statutul entităţii pe care o reprezintă administratorul îl obligă să aibă o ţinută demnă, inclusiv şi o haină de gală. Toate întreprinderile invitate vor proceda la fel, vor ţine să fie prezentate destoinic şi fiecare va suporta cheltuielile ordinare în aşa situaţii pentru a asigura o prestaţie bună. Administratorul nu poate să fie obligat să procure costum de gală pe cont propriu pentru a participa la această festivitate.

Sînt cheltuieli necesare. La acest eveniment a fost invitat reprezentantul entităţii, corespunzător, administratorul reprezintă la gală entitatea, şi nu pe sine ca persoană fizică.Prin urmare, cheltuielile legate de participarea la acest eveniment, inclusiv de procurarea costumului, urmează să fie suportate de entitate. Respectiv, aceste cheltuieli sînt necesare pentru întreprindere.

Astfel, prin deducţie am stabilit că cheltuielile legate de procurarea costumului pentru administrator în situaţia descrisă mai sus sînt ordinare şi necesare şi, în conformitate cu art. 24 alin. (1), se permite deducerea lor în scopuri fiscale.

De ce abordarea organului fiscal nu corespunde cu părerea expusă mai sus? Presupun că aceasta reiese din înţelegerea pe care o are I.F.S. privind organizarea unei afaceri şi în care nu se înscrie înţelegerea că cheltuielile pentru procurarea costumului pentru administrator urmează să fie suportate de întreprindere. Această abordare se înscrie în „înţelegerea populară”, potrivit căreia cheltuielile întreprinderii pentru alimentaţia angajaţilor, în cazul nostru, pentru îmbrăcăminte etc., nu sînt necesare şi ordinare pentru organizarea unei afaceri, nu sînt permise spre deducere şi valoarea acestor cheltuieli urmează să fie inclusă în venitul impozabil al angajatului, deşi angajatul nu a solicitat astfel de „facilităţi” şi nu a fost întrebat, dacă el acceptă asemenea facilităţi la aşa valoare. Dacă este vorba de un costum pentru administrator, atunci în mod obligatoriu acestea sînt cheltuielile persoanei fizice, şi nu ale întreprinderii.

Ca şi în multe situaţii din viaţă, fiecare din aceste păreri are un grad de subiectivism. Normele Codului fiscal în mare măsură se bazează pe părerea subiectivă a inspectorului fiscal, care urmează să se bazeze, în cazul nostru, pe înţelegerea afacerii entităţii, experienţă şi cunoştinţe profesionale, pe bunul simţ, obiectivitate şi integritate, etc. Dacă să presupunem că într-adevăr aceste cheltuieli nu sînt ale întreprinderii, atunci aceste cheltuieli urmează să fie suportate de persoana fizică administratorul entităţii!? Dar el poate că nu are în garderoba sa un costum potrivit pentru acest eveniment şi, în general, preferă alt stil de îmbrăcăminte. Este obligat să scoată din buzunar o sumă de bani pentru a procura un costum pe care îl va folosi numai la evenimentele la care va participa în calitate de administrator al entităţii? Cred că nu. De ce alţi angajaţi ai întreprinderii, în multe cazuri, sînt asiguraţi la locul de muncă cu îmbrăcăminte de serviciu şi aceste cheltuieli sînt acceptate de organele fiscale spre deducere,

iar îmbrăcămintea de lucru a administratorului (costumul de gală) nu este acceptată de Serviciul Fiscal spre deducere!? De ce? Deoarece salariul administratorului este mai mare sau, poate, deoarece aceasta este perceperea noastră? Argumentele expuse nu pot fi acceptate.

Deductibilitatea unor cheltuieli, în unele situaţii, nu poate fi stabilită de la distanţă şi/sau fără o pregătire bună şi experienţă bogată a inspectorului fiscal. În cazul cu costumul administratorului, într-o eventuală situaţie de inspector fiscal aş întreprinde următoarele proceduri pentru a mă asigura în deductibilitatea cheltuielilor legate de procurarea costumului. M-aş interesa, unde se păstrează costumul de gală (se păstrează la întreprindere?), în ce stare este, a fost supus inventarierii, este folosit numai în cazuri necesare de protocol etc. Procedurile enumerate mai sus ar putea să mă asigure că acest activ este integru, aparţine întreprinderii şi este folosit în scopuri de antreprenoriat. Şi dacă este aşa, nu sînt motive ca cheltuielile legate de procurarea costumului să nu fie acceptate spre deducere.Corespunzător, se va permite trecerea în cont a sumei TVA de la procurare şi nu putem vorbi de o facilitate acordată persoanei fizice, contribuţii medicale etc.

Consider că anume aceasta urmează să fie şi abordarea organelor fiscale. Nicio cheltuială nu este deductibilă sau nedeductibilă prin definiţie (pe drept) şi depinde de contextul în care a fost suportată.

Exemplul cu costumul, după părerea mea, este foarte relevant la compartimentul ce ţine de nivelul înţelegerii noastre a deductibilităţii cheltuielilor în scopuri fiscale. Sînt sigur că gîndirea şi perceperea noastră în acest sens vor avea o evoluţie firească în continuare şi peste careva timp cheltuielile date vor fi acceptate spre deducere, la fel ca şi cheltuielile pentru „Apă bună“.

Masă caldă pentru muncitorii din schimbul de noapte

Un alt exemplu relevant pentru a înţelege abordarea privind deductibilitatea cheltuielilor în scopuri fiscale pe vechi (sfîrşitul anilor 90 ai secolului trecut, care coincide cu punerea în aplicare a Codului fiscal) şi pe nou (tendinţe moderne de dezvoltare a unei afaceri). Angajatorul asigură cu masă caldă muncitorii din schimbul de noapte. Ce impozite plătim?

Majoritatea participanţilor la seminar consideră că pentru entitate aceste cheltuieli nu sînt deductibile în scopuri fiscale, iar pentru angajaţi mîncarea reprezintă o facilitate, acordată de angajator şi aceasta urmează să fie impozitată în baza art. 19 din CF, este bază de calcul pentru primele de asigurare obligatorie de asistenţă medicală. Această abordare coincide cu viziunea organului fiscal privind deductibilitatea cheltuielilor date. Logica este simplă: părerea Serviciului Fiscal pentru noi este lege.

Mai jos voi încerca să prezint argumente contra unei astfel de abordări şi să demonstrez că aceste cheltuieli sînt fireşti pentru entitatea dată şi acestea reiese din scopul principal pe care îl urmăreşte antreprenorul – obţinerea unui profit, dar nu intenţiile de binefacere.

Sînt cheltuieli ordinare. Crearea unor condiţii bune de muncă pentru angajaţi este o tendinţă obişnuită ce ţine de dezvoltarea unei afaceri prospere. Mai mult ca atît, angajatorul este predispus să acorde condiţii de muncă cît mai bune pentru ca angajaţii săi să se concentreze cît mai mult asupra muncii. Măsurile întreprinse de angajator privind asigurarea unor condiţii decente de muncă pentru angajaţi, promovarea unor politici sociale bune reprezintă o trăsătură caracteristică a activităţii unei entităţi în condiţiile actuale atît la nivel global, cît şi la nivel naţional.

Sînt cheltuieli necesare. Necesitatea de a organiza alimentaţia angajaţilor cu hrană caldă poate să fie o obligaţiune a angajatorului asumată prin semnarea Contractului colectiv de muncă, care este un act normativ. Entitatea este constrînsă şi de legislaţia muncii, de organizaţia sindicală, prin semnarea Contractului colectiv de muncă ca să organizeze condiţii bune de muncă pentru angajaţi. Dar, în primul rînd, aceste cheltuieli sînt necesare angajatorului pentru a avea o afacere prosperă, pentru ca angajaţii săi să aibă condiţii mai bune de muncă şi să nu plece să muncească la concurenţi (de exemplu). De asemenea, pentru ca angajaţii să nu se îmbolnăvească, să nu piardă capacitatea de muncă, deoarece, în acest caz, angajatorul ar putea fi pus în situaţia să investească resurse în pregătirea altor angajaţi etc. Pot fi aduse şi alte argumente în acest sens pentru a demonstra că cheltuielile pentru alimentaţia angajaţilor înseamnă condiţii mai bune de muncă, nu constituie un mofi al angajatorului sau cheltuieli de binefacere, dar sînt suportate de acesta pentru a ridica randamentul muncii angajaţilor, asigurînd un profit mai mare al afacerii.

Este greu de explicat următoarea situaţie paradoxală din practica noastră fiscală privind deducerea unor cheltuieli.Cheltuielile de exploatare, de întreţinere a mijloacelor de producţie din punct de vedere fiscal sînt acceptate spre deducere practic fără limită. Echipamentul şi utilajul urmează să fie întreţinute într-o formă bună! Iar cheltuielile suportate de angajator pentru întreţinerea forţei de muncă, care este principala forţă de producţie, într-o formă bună – nu!!? Nu este clară această abordare. Abordare, care are la bază înţelegerea, conform căreia tot ce-i oferă angajatorul pe parcursul zilei de muncă angajatului său pentru a-i întreţine necesităţile vitale de viaţă („a pune în gură ceva”) este un capriciu al acestuia fără de care se poate organiza o afacere, şi vine la noi din alte timpuri, este învechită şi urmează să ne despărţim de astfel de stereotipuri cît mai repede. Participînd la mai multe conferinţe internaţionale pe teme de audit, management financiar, din mesajele şi prezentările auzite am simţit tendinţă la nivel global, potrivit căreia societatea urmează să contribuie ca businessul să dezvolte tot mai mult politicile sociale proprii. De ce atunci nu sînt permise spre deducere cheltuielile suportate de angajator în acest sens? Prin permiterea deducerii cheltuielilor, inclusiv pentru alimentarea angajaţilor, statul ar putea să contribuie la implicarea antreprenorilor în rezolvarea problemelor sociale ale societăţii.

„Facilitate” inventată

Mai sus am stabilit că se propune ca hrana acordată angajatului de către angajator să fie pentru acesta o cheltuială nedeductibilă. Dar aceasta nu este totul. Se propune ca hrana să fie constatată ca o facilitate pentru angajat!? Respectiv, valoarea facilităţii să fie inclusă în venitul lui impozabil, să se calculeze şi să se reţină primele de asigurare obligatorie de asistenţă medicală (!??). După părerea mea, această abordare nu are suport legal şi are la bază, pe de o parte, legislaţia noastră fiscală imperfectă, care permite interpretări neunivoce, iar, pe de altă parte, obiceiul nostru de a face interpretări ale legii în limita fanteziei personale şi care pe parcursul istoriei noastre contemporane, din păcate, nu au fost sancţionate. Angajatul nu a solicitat această hrană din care ulterior urmează să plătească impozite, nu a semnat niciun borderou. Care ar trebui să fie acţiunile angajatului în situaţia cînd fără voia lui i se impune această facilitate în calitate de sursă de venit din care el urmează să achite impozitul pe venit? Să refuze hrana caldă propusă de angajator? Este iniţiativa angajatorului de a asigura angajaţii cu masă caldă, care rezultă din înţelegerea acestuia de a organiza o afacere prosperă, dacă angajatul va fi sătul, atunci el va lucra mai bine.

Care este valoarea acestei „ facilităţi”?

Să presupunem că şi hrana caldă este o facilitate pentru angajat şi urmează să fie inclusă în venitul lui impozabil. Atunci care este valoarea acestei „facilităţi”? Se propune ca în valoarea facilităţii să fie incluse următoarele cheltuieli: costul produselor alimentare din care au fost pregătite bucatele, salariile bucătarilor (?), uzura utilajului de producţie şi încăperii bucătăriei (??) etc. Este o abordare absolut incorectă, în primul rînd, pe motiv că toate aceste cheltuieli nu pot fi verificate şi nu au fost acceptate de angajat!!? Cum acestea îi pot fi impuse în calitate de venit impozabil?? Cred că un jurist calificat ar putea şi în termeni juridici să demonstreze uşor că hrana caldă pentru angajaţi, care este acordată de angajator, nu poate fi inclusă în venitul lui impozabil.

Încă un argument în acest sens. Cheltuielile pentru „Apă bună” sînt acceptate spre deducere pentru angajator şi nu constituie o facilitate pentru angajat, iar cheltuielile pentru hrana caldă în schimbul de noapte nu sînt deductibile şi este o facilitate pentru angajat. De ce? Doar conţinutul lor economic este acelaşi? Pentru că costul apei este mai mic decît hrana caldă? Sau pentru că înţelegerea noastră privind deductibilitatea unor cheltuieli întîrzie în timp? „Apa bună” am acceptat că este o cheltuială deductibilă, iar pentru a conştientiza că hrana caldă, acordată angajaţilor şi care are acelaşi conţinut economic şi social, de a crea condiţii bune şi sănătoase de muncă pentru angajaţi, mai avem nevoie de timp. Pînă una alta – cheltuieli nedeductibile, facilitate pentru angajat!

Părerea mea privind această situaţie este aceeaşi, deductibilitatea sau nedeductibilitatea cheltuielilor corespunzătoare depinde nu de denumirea lor, ci de conţinutul economic şi contextul în care au fost suportate. Şi inspectorul fiscal urmează să determine acest lucru în baza profesionalismului şi competenţei sale profesionale.

Din păcate, conţinutul Codului fiscal în varianta actuală nu face faţă tendinţelor actuale de dezvoltare a unei afaceri, în primul rînd, în ce priveşte promovarea vînzărilor prin intermediul diferitor sisteme (scheme) de marketing. Cele mai simple dintre ele sînt: cadourile acordate clienţilor fideli, vînzările 5+1, reducerile de preţ la sfîrşitul perioadei, vînzările la un preţ mai mic decît costul, notele de credit etc. Toate aceste forme de promovare a vînzărilor au o povară fiscală adăugătoare, nu au o interpretare clară privind obligaţiile fiscale pe care le generează şi modul de completare a facturilor fiscale.

Concediu de odihnă pe scurt timp

Pentru unele întreprinderi, care au preluat experienţa companiilor străine, de exemplu, a devenit obişnuită practica ce ţine de organizarea de 1–2 ori pe an a unor deplasări pe termen scurt pentru angajaţii entităţii la odihnă în munţi, la mare etc. De multe ori, odihna în aceste cazuri este combinată cu seminarele de instruire profesională. Aceste întruniri sînt necesare, în primul rînd, pentru a forma un colectiv cu spirit de echipă. În cadrul acestor întruniri se creează condiţii pentru ca angajaţii să se evidenţieze şi în alte condiţii decît cele de muncă. Sînt deductibile aceste cheltuieli? Presupun că răspunsul participanţilor la seminar ar fi fost şi pentru acest exemplu unul negativ. Este facilitate pentru angajat? Bază de calcul pentru calculul primelor de asigurare obligatorie de asistenţă medicală?

După părerea mea, nu trebuie să ne grăbim, răspunzînd negativ la întrebarea privind deductibilitatea acestor cheltuieli, pornind de la principiul „cheltuieli ordinare şi necesare”. Aceste cheltuieli sînt suportate de angajator nu pe motiv că este „îndrăgostit” de angajaţii săi sau doreşte să suporte cheltuieli suplimentare, face risipă de bani sau este dispus pentru acţiuni de binefacere etc. Scopul acestor cheltuieli, în ultima instanţă, este majorarea profiturilor sale inclusiv prin găsirea de noi motivaţii pentru angajaţi, crearea unei echipe, instruirea personalului etc. De asemenea, aceste cheltuieli sînt ordinare, deoarece această formă de odihnă colectivă a intrat în practica multor întreprinderi din ţară şi din străinătate.

În acest context, pot fi enumerate şi alte cheltuieli legate de organizarea unei afaceri, care în condiţiile actuale de activitate sînt fireşti pentru o entitate, dar care nu sînt acceptate spre deducere de organele fiscale: serviciile de sport pentru angajaţi (cunosc întreprinderi unde angajaţii nu prea doresc să facă sport, dar sînt obligaţi de angajator să frecventeze antrenamentele, deoarece angajatorul vrea ca aceştia să fie sănătoşi, nu doreşte să cheltuie bani pentru instruirea altor angajaţi), cheltuieli de locaţiune a unui apartament temporar pentru administratorul întreprinderii invitat din străinătate, servicii medicale pentru angajaţi etc.

Unele dintre cheltuielile enumerate mai sus au devenit pentru multe întreprinderi din ţara noastră ordinare şi necesare. După părerea mea, acestea sînt caracteristice pentru activitatea unei întreprinderi moderne, corespund activităţilor unei companii din Europa, spre care noi tindem. Oportunitatea suportării acestor cheltuieli reiese şi din necesitatea entităţilor de a activa şi a rezista în condiţiile grele de criză economică şi concurenţă pe piaţă.Din păcate, legislaţia noastră fiscală vede în fiecare contribuabil (entitate) un potenţial infractor, dar nu partener, nu crede în acţiunile acestuia, îl obligă să se justifice pentru deciziile luate, cheltuielile suportate, legate de dezvoltarea afacerii sale, creează bariere şi limitări neargumentate, de multe ori lipsite de logică.

Totul este în permanentă schimbare

Timpurile în care trăim sînt foarte dinamice, totul este în permanentă schimbare, mai ales în domeniul economic. Criza economică mondială actuală, după amploarea sa, teritoriul geografic, care a fost cuprins, nu are precedente. Criza a pus noi semne de întrebare şi a înaintat noi provocări pentru societate, legile de dezvoltare a economiei. Multe postulate din teoria economică, bune pînă la criză, au fost „date peste cap”. Entităţile economice – producătorii de bunuri şi servicii, care sînt şi plătitori de impozite, au menirea, în primul rînd, să răspundă noilor provocări. Aceste timpuri grele şi concurenţa impun entităţile să acţioneze prompt, hotărît şi cu o mare parte de risc, căutînd noi forme de promovare a afacerii care cer noi forme de cheltuieli, ce urmează să fie analizate şi acceptate de societate (legislaţia fiscală). Prin stabilirea unei atmosfere de mai mare încredere în relaţiile statului cu contribuabilii săi, inclusiv şi la capitolul privind acceptarea spre deducere fiscală a unor noi articole de cheltuieli, care sînt necesare pentru activitatea lor, societatea va acorda un suport contribuabililor săi şi va contribui într-o măsură oarecare la lichidarea consecinţelor crizei, asigurînd o creştere economică de la care va avea de cîştigat toată societatea. Practica noastră fiscală de limitare a cheltuielilor entităţii permise spre deducere fiscală şi atunci cînd organul fiscal determină în locul ei, care cheltuieli sînt „ordinare şi necesare” şi care nu, este învechită şi are rădăcini în timpurile mai vechi.

Prin aceste concluzii nu încercăm să descoperim America. Legăturile cu colegii de breaslă din alte ţări, internetul, activitatea companiilor străine în Republica Moldova, experienţa companiilor de contabilitate din ţara noastră de ţinere din oficiul său a evidenţei contabile pentru companii europene ne-a permis să luăm cunoştinţă de experienţa ţărilor europene ce ţine de relaţiile dintre stat şi contribuabilii săi, inclusiv şi privitor la acceptarea spre deducere a cheltuielilor în scopuri fiscale. Avem posibilitate să comparăm situaţia de la noi şi de la ei. Această experienţă

ne permite să conchidem că în aceste ţări contribuabilul nu este privit ca un potenţial infractor, dar, în calitate de plătitor de impozite, pe drept cu statut de persoană stimată în societate. Inclusiv şi referitor la cheltuieli, entitatea are libertate să determine de care cheltuieli are nevoie în activitatea sa şi nu este limitată la fiecare pas şi pusă în situaţia să se justifice pentru necesitatea suportării unor cheltuieli.

Concluzii

Trăim vremuri foarte schimbătoare în toate domeniile de activitate a fiinţei umane. Unele valori considerate anterior bune, nu rezistă sub presiunea timpului. În activitatea economică, entităţile, în calitatea sa de plătitori de impozite şi care asigură locuri de muncă pentru societate, se confruntă cu noi provocări. În aceste condiţii grele de activitate, ele urmează să aibă destulă libertate în alegerea formelor şi metodelor de organizare a afacerii sale, inclusiv în ce priveşte articolele de cheltuieli, care sînt relevante pentru activitatea lor. Unele cheltuieli, care cu ceva timp în urmă erau privite ca extravagante, astăzi sînt fireşti pentru activitatea de antreprenoriat. Urmează să se schimbe şi abordarea organelor fiscale privind deductibilitatea acestor cheltuieli.

Este important ca discuţiile pe marginea problemelor abordate să existe, să se expună public toate părţile. În publicaţiile periodice să existe dreptul la replică cînd se promovează idei greşite, bazate pe stereotipuri formate, şabloane învechite, pe frica să expună o părere nouă.

Nu nivelul impozitelor este problema cea mai mare cu care se confruntă astăzi întreprinderile plătitoare de impozite, ci legislaţia fiscală imperfectă (vrei să plăteşti impozitele, dar nu ştii cum să le calculezi) şi administrarea fiscală care lasă de dorit.

Autorul acestui articol nu pretinde că concluziile expuse mai sus reprezintă dreptatea în ultima instanţă. Prin conţinutul puţin provocator al acestui articol, autorul şi-a pus ca scop să provoace discuţii. Pe de o parte, Serviciului Fiscal i se oferă posibilitatea să aducă argumente pentru a combate concluziile expuse, dacă consideră că nu sînt corecte, pe de altă parte, şi contabilii practicieni sînt încurajaţi să fie mai activi în ceea ce priveşte dezvoltarea sistemului fiscal prin luare de atitudine, publicaţii în presă etc. Să nu credem că va veni cineva şi ne va rezolva într-o bună zi toate problemele cu care ne confruntăm zi de zi. Părerea noastră contează!

Veaceslav Ciobanu,

Preşedintele Consiliului Director al Asociaţiei Contabililor şi Auditorilor Profesionişti din Republica Moldova (ACAP)

Contabilitate şi Audit nr. 12, anul 2011