CALITATEA - GARANŢIA CREDIBILITĂŢII AUDITORULUI FINANCIAR

1. Aspecte conceptuale

Demersul nostru privind cercetarea şi analizarea importanţei şi efectelor calităţii serviciilor profesionale specifice profesiei contabile în general şi a celor de audit financiar în special, a fost determinat în principal de experienţa proprie şi de nevoia de a ne clarifica unele noţiuni şi principii în acest sens.

Ne-am propus prin prezenta „temă” să dăm câteva posibile răspunsuri la întrebarea „De ce este atât de importantă calitatea serviciilor pe care le prestează, pentru auditorul financiar?”

Şi chiar dacă răspunsul pare simplu, cum ar fi „Pentru că aceasta îşi doresc clienţii şi pentru că standardele profesionale îl obligă”, credem că în cazul acestui tip de servicii un răspuns foarte bun presupune cel puţin ... mai multe nuanţe.

Despre calitate în general s-a scris şi se discută, mai ales din perspectiva unor standarde şi a conformităţii cu acestea.

Conceptul de calitate şi cel de calitate a datelor au fost definite în mai multe feluri (vezi referinţele bibliografice A. M. Enătescu, M. A. Enătescu), astfel

Calitate

• Ansamblu de caracteristici ale unei entităţi, ce-i conferă acesteia aptitudinea de a satisface necesităţi exprimate şi implicite.

Această definiţie la rândul său, comportă cel puţin următoarele observaţii

1. necesităţile implicite trebuie definite

2. necesităţile se modifică în timp

3. termenul de calitate nu trebuie utilizat pentru a exprima un grad de excelenţă, în sens comparativ şi/sau în sens cantitativ (tehnic), putându-se utiliza în acest sens termenii de „calitate relativă” (grad de excelenţă), „nivelul calităţii” (cantitativ / eşantioane) sau „măsură a calităţii” (evaluare tehnică).

• Abilitatea unui ansamblu de caracteristici intrinseci ale unui produs, sistem sau proces de a îndeplini cerinţe ale clientului sau ale altor părţi interesate.

• Modul de materializare a respectului pentru tine şi pentru cei din jurul tău.

Calitate a datelor

• Caracteristici ale datelor care se referă la aptitudinea lor de a satisface cerinţele specificate.

Totuşi în legătură cu acest concept se menţionează faptul că utilizând termenul de „date de calitate”, se încalcă cerinţele ISO 8402 care stabileşte că prin calitate nu putem înţelege superlativul, acceptabilul, sau ... ceva „de calitate” (!).

Toate cele menţionate mai sus, privind definirea conceptelor de calitate şi calitate a datelor, nu surprind în mod explicit şi poate, nici implicit, referinţe la calitatea serviciilor în general şi a celor profesionale privind informaţiile financiar-contabile, în special.

Deoarece demersul nostru îşi propune şi clarificarea unor aspecte conceptuale, pe cât posibil, cu precădere privind calitatea activităţii (serviciilor) auditorilor financiari, vom încerca să completăm definiţiile de mai sus cu câteva consideraţii ce reprezintă propria viziune asupra acestor termeni.

Astfel noi considerăm că avem de-a face cu două aspecte ale calităţii activităţii auditorului financiar, respectiv cu calitatea informaţiilor financiar-contabile auditate şi cu calitatea în sine a auditului efectuat, ambele adresându-se aceloraşi „clienţi”, respectiv beneficiarilor raportărilor financiar-contabile şi rapoartelor (opiniilor) auditorilor.

Calitatea informaţiilor financiar-contabile, respectiv a celor din situaţiile financiare, este cât se poate de bine definită de IFRS / IAS (Cadrul General. Caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare).

Acestor definiţii însă, credem că le lipsesc unele referinţe privitoare la informaţiile economice în sens mai larg şi respectiv la potenţialul predictiv al acestor informaţii, elemente ce se dovedesc a fi extrem de importante pentru utilizatori.

Calitatea activităţii (serviciilor) auditorului financiar, respectiv a informaţiilor din rapoartele acestuia este înţeleasă ca fiind dată de conformitatea cu standardele profesionale (IFAC), inclusiv cu cele impuse de regulile (normele) privind controlul calităţii în entitatea proprie.

Noi credem că prin calitatea serviciilor profesionale ale auditorului financiar trebuie înţelese toate caracteristicile activităţii acestuia, inclusiv ale rapoartelor sale, ce pot răspunde aşteptărilor beneficiarilor (utilizatorilor) informaţiilor din raportările financiar – contabile, în sensul credibilităţii şi utilităţii acestora, dar în limita standardelor profesionale aplicabile acceptate.

2. Principalele sisteme de asigurare a calităţii

Pentru o mai bună înţelegere a rolului calităţii serviciilor profesionale ale auditorilor financiari, în relaţia acestora cu clienţii şi beneficiarii prestaţiilor lor, dar şi a modalităţilor prin care această calitate poate fi impusă şi menţinută, prezentăm în continuare câteva referinţe semnificative.

Garantarea calităţii implică sisteme de asigurare şi respectiv de control al acesteia, ce la rândul lor trebuie standardizate şi auditate.

Avem de-a face în cazul serviciilor profesionale prestate de auditorul financiar, cu un „audit al auditului” şi respectiv cu „standarde privind aplicarea standardelor”, situaţie care evident implică un risc sporit al primatului formei asupra fondului.

Potrivit unor definiţii (vezi referinţele bibliografice A. M. Enătescu, M. A. Enătescu), cei câţiva termeni relevanţi în sensul celor de mai sus pot fi înţeleşi astfel

• Asigurarea calităţii - parte a managementului calităţii focalizată pe furnizarea încrederii în faptul că cerinţele referitoare la calitate sunt îndeplinite.

• Managementul calităţii - activităţi coordonate pentru a conduce şi ţine sub control o organizaţie în ceea ce priveşte calitatea.

• Controlul calităţii - parte a managementului calităţii focalizată pe îndeplinirea cerinţelor în domeniul calităţii.

• Auditul calităţii - examinarea sistematică şi independentă cu scopul de a determina (stabili) dacă activităţile referitoare la calitate şi rezultatele aferente satisfac dispoziţiile (regulile) prestabilite precum şi dacă acestea sunt implementate efectiv şi sunt corespunzătoare pentru realizarea obiectivelor.

Mai trebuie menţionat şi faptul că auditul calităţii

1. nu se confundă cu „supravegherea” sau „inspecţia”

2. se efectuează cu personal ce nu are responsabilităţi în activităţile auditate

3. se poate referi şi la „sistemul calităţii”, la „calitatea produsului / serviciului” sau la „calitatea procesului”.

Un sistem de referinţă privind asigurarea calităţii este cel elaborat de ISO (International Organization for Standardization), respectiv ISO 9000.

Menirea acestor standarde ar fi aceea de a efectua comparaţii între companii egale („ISO” în greacă are semnificaţia de „egal”!).

Aceste standarde dau o linie de referinţă pe care se bazează modalitatea de atingere a scopului de bază privind calitatea, adică satisfacerea aşteptărilor clientului printr-o participare a tuturor componentelor organizaţionale la eforturile de optimizare a calităţii şi la documentarea sistemelor şi procedurilor specifice.

ISO 9001/2000 este conceput pentru a putea fi folosit de orice tip de entitate (organizaţie) şi pune accent pe responsabilităţile conducerii, pe managementul resurselor, pe realizarea produsului / serviciului (cerinţele clientului, autoevaluarea) şi pe măsurare / analizare / optimizare.

Sistemul (conceptul) SixSigma presupune cinci paşi esenţiali

• Identificarea proceselor principale şi a clienţilor cheie

• Definirea cerinţelor clientului

• Măsurarea performanţei actuale

• Analiza priorităţilor şi implementarea îmbunătăţirilor

• Extinderea şi înţelegerea sistemului SixSigma respectiv are în vedere şase aspecte esenţiale

• Centrarea (concentrarea) reală asupra clientului

• Managementul bazat pe date şi fapte

• Centrarea pe proces, managementul şi îmbunătăţirea continuă a acestuia

• Managementul proactiv

• Colaborarea fără limite

• Tendinţa (acţiunea) către perfecţiune şi totuşi toleranţă pentru eşecuri (învăţare din greşeli).

Cele prezentate mai sus sunt în opinia noastră, câteva elemente de referinţă pentru a defini şi înţelege mai bine conceptul de calitate şi în cazul mai special al activităţii auditorului financiar, respectiv a profesiei contabile ca atare.

Chiar dacă sistemele ISO, SixSigma sau alte standarde şi metode de asigurare a calităţii recunoscute în practica internaţională sunt mai degrabă concepute pentru organizaţii şi activităţi cu specific corporativ ce utilizează tehnologii şi realizează produse în sistem industrial, spiritul conceptelor de bază ale acestora poate şi trebuie să fie impus şi în cazul serviciilor profesionale de contabilitate şi audit.

Dacă aceste concepte sunt implementate în cabinetele / societăţile de servicii profesionale (audit financiar), cu scopul de a răspunde aşteptărilor (cerinţelor) clienţilor, definirea ca atare a clientului (cel care contractează / plăteşte şi beneficiază de produs /serviciu) nu mai este relevantă şi în cazul acestor servicii.Profesionistul contabil (auditorul financiar) se adresează prin prestaţiile sale tuturor celor ce sunt interesaţi în legătură cu situaţiile financiare (rapoartele auditorului) şi / sau alte informaţii de această natură şi nu doar „clientului” cu care a contractat aceste servicii.

Cu alte cuvinte, calitatea serviciilor profesionale ale profesionistului contabil (auditorului financiar) este recunoscută ca atare numai în măsura în care toţi beneficiarii acestor servicii, practic societatea, în sensul interesului public, are încredere în aceste informaţii.

3. Cerinţe specifice privind calitatea serviciilor de audit financiar

Structurile profesionale responsabile cu organizarea activităţilor specifice auditului financiar au reglementat problema „controlului calităţii” atât prin emiterea unor standarde specifice cât şi prin crearea unor departamente proprii specializate care monitorizează în numele interesului public activitatea membrilor lor. Standardele specifice emise sau adoptate de organismele profesionale, reprezintă referinţele de bază privind controlul calităţii, urmând ca pe baza acestora fiecare cabinet / societate de audit financiar să-şi reglementeze prin norme (proceduri) proprii această problemă.

În cazul Camerei Auditorilor Financiari din România (CAFR), prin normele legale ce-i guvernează activitatea s-a reglementat monitorizarea activităţii şi, în special, a modului de documentare a misiunilor de audit financiar, respectiv s-au adoptat standardele IFAC în acest sens,

ISQC 1 - Controlul calităţii pentru firmele care efectuează audituri şi revizuiri ale informaţiilor financiare istorice precum şi alte misiuni de asigurare şi servicii conexe,

respectiv

ISA 220 - Controlul calităţii pentru auditul informaţiilor financiare istorice,

reprezintă standardele de bază privind controlul calităţii, pentru membrii CAFR.

Aceste standarde pun accent pe

• responsabilităţile conducerii

• respectarea cerinţelor de etică şi conduită, inclusiv de independenţă de către toţi membrii echipei misiunii

• resursele umane implicate în misiuni

• modul de realizare (derulare) a misiunilor

• monitorizarea activităţii membrilor echipei, inclusiv prin proceduri de control al calităţii

în sensul asigurării sistemelor proprii de control al calităţii pentru cabinetele / societăţile de audit financiar.

Pe de altă parte prin normele aprobate de Consiliul CAFR, în conformitate cu legislaţia privind auditul financiar (statutar) din România, armonizată cu cea a Uniunii Europene, sunt stabilite şi procedurile privind inspecţia periodică a activităţii membrilor CAFR, având cu precădere în atenţie modul de respectare a cerinţelor standardelor profesionale (IFAC).

Cele două modalităţi de asigurare a calităţii activităţii auditorilor financiari şi implicit a serviciilor profesionale prestate de aceştia, menţionate mai sus, reprezintă în primul rând o cerinţă legală privind verificarea conformităţii cu standardele profesionale şi respectiv obligativitatea de a avea un sistem propriu de control al calităţii activităţii echipelor misiunilor de audit.

Aceste reglementări şi aplicarea lor în opinia noastră nu pot garanta că realmente calitatea în sine percepută ca atare şi din perspectiva interesului public, este menţinută şi dezvoltată la nivele (standarde) foarte ridicate.

Sistemul propriu de lucru, inclusiv cel de control al calităţii, aplicat de fiecare cabinet / societate de audit este până la urmă cel care poate asigura nivelul de calitate aşteptat de beneficiarii serviciilor profesionale de audit financiar.

Calitatea serviciilor de audit financiar nu poate fi raportată doar la standardele profesionale specifice elaborate de IFAC şi / sau alte organisme / autorităţi competente şi recunoscute în acest sens.

Mai exact spus un auditor financiar ce îşi asumă responsabilitatea semnării rapoartelor şi respectiv a conducerii misiunilor, nu poate să-şi exercite cu succes aceste prerogative în sensul calităţii serviciilor sale, dacă nu stăpâneşte foarte bine (şi în egală măsură !) atât standardele de contabilitate cât şi cele de audit.

Dacă ar trebui să ne raportăm la un set de standarde („prescripţii tehnologice” !), ce trebuie respectate (aplicate) ca atare pentru a răspunde cerinţelor de conformitate cu acestea a misiunilor şi rapoartelor de audit financiar şi, implicit pentru a asigura calitatea acestora, atunci standardele ce pot fi avute în vedere sunt IFRS / IAS, GAAP, ISA, ISAE, ISRE, ISRS, etc.

Dar chiar şi în situaţia unei foarte bune cunoaşteri şi aplicări a acestor standarde, nu este exclus ca anumite aşteptări ale beneficiarilor (utilizatorilor) serviciilor profesionale de contabilitate şi audit, să nu fie satisfăcute (îndeplinite).

Practica şi cerinţele pieţii, dar mai ales cele impuse de interesul public, au dovedit că este necesară o continuă perfecţionare (schimbare) a standardelor profesionale de contabilitate şi audit, pentru a răspunde aşteptărilor.

Economia şi societatea în general are aşteptări foarte mari de la profesioniştii contabili, poate prea mari (!).

Nu întotdeauna asigurarea conformităţii este suficientă pentru a realiza raportări financiar-contabile şi de audit financiar „de calitate”, în sensul în care se aşteaptă utilizatorii acestora.

Fără o foarte bună cunoaştere a mediului economic în general, a particularităţilor sectorului de activitate, a modului de organizare şi funcţionare a entităţii raportoare sau auditate, a înţelegerii proceselor şi operaţiunilor specifice acesteia, profesionistul contabil nu poate oferi, în opinia noastră, servicii de calitate, chiar dacă aşa cum am mai spus a asigurat conformitatea cu standardele inclusiv în ceea ce priveşte documentarea activităţii sale.

Noi credem că până la urmă şi în acest domeniu al serviciilor profesionale de contabilitate şi audit financiar, calitatea înseamnă mai degrabă „manualitate” (produs / serviciu unicat), decât hipertehnologizare / productivitate (produs / serviciu de serie mare sau ... masă).

Termenul de „manualitate” folosit mai sus, înseamnă în viziunea noastră atât respectarea tuturor standardelor invocate (acceptate), cât şi acordarea unei atenţii cu totul speciale comunicării cu clientul şi / sau cu beneficiarii (utilizatorii), respectiv înţelegerii foarte bune (în profunzime) a problemelor specifice ale activităţii acestuia şi nu doar a celor de natură financiar – contabilă.

4. Calitatea şi credibilitatea

Dacă ţinem seama de toate cele menţionate mai sus, problema calităţii serviciilor profesionale ale auditorului financiar, presupune cerinţe şi rezolvări ce nu pot fi ignorate, în primul rând pentru că aceasta ar avea drept consecinţă clienţi (beneficiari) nemulţumiţi şi apoi pentru că întotdeauna calitatea înseamnă în cele din urmă câştiguri, adică într-un fel sau altul este recunoscută şi plătită (remunerată) ca atare.

Şi nu este doar atât, pentru că respectul pentru sine şi pentru ceilalţi dovedit prin calitatea produselor / serviciilor realizate sub un nume (emblemă), este şi garanţia viitorului, a succesului în general.

Dacă pentru alte produse şi servicii calitatea se măsoară şi recunoaşte prin caracteristicile ce satisfac necesităţi (explicite / implicite), definite sau definibile, în cazul serviciilor profesionale prestate de auditorul financiar, recunoaşterea calităţii se măsoară în ultimă instanţă prin încredere.

În opinia noastră, încrederea este determinată în acest caz de respectarea regulilor (standardelor) ce guvernează profesia, inclusiv a celor de conduită etică, dar şi de modul în care auditorul financiar comunică cu beneficiarii (utilizatorii) serviciilor sale, respectiv îşi probează şi susţine profesionalismul.

Din acest punct de vedere toate „amănuntele” sunt extrem de importante, de la primul contact şi formularea ofertei şi până la finalizarea rapoartelor, inclusiv comunicarea în perioadele ulterioare.

Profesionalismul auditorului financiar se susţine prin rigoare, limbaj adecvat şi dovezi ale faptului că acesta înţelege toate aspectele practice ce influenţează în ultimă instanţă raportările financiar – contabile.

Profesionalism în acest caz înseamnă şi puterea de a sesiza esenţialul din multitudinea de informaţii economice avute la dispoziţie dar şi o viziune interdisciplinară (atât cât este cazul !) asupra activităţii entităţii client.

Integritatea, obiectivitatea, comportamentul profesional, păstrarea confidenţialităţii şi independenţei, reprezintă tot atâtea principii (reguli) a căror respectare susţin calitatea conduitei şi respectiv a activităţii auditorului financiar, în întregul său.

Aceste principii deontologice ţin însă foarte mult de personalitatea şi educaţia profesionistului contabil, ele putând mai degrabă transpare din comportamentul lui şi din percepţia sa publică, decât să fie dovedite de „documente” şi alte „probe”, în sensul celor la care fac referire standardele profesionale.

Noi considerăm că în cele din urmă calitatea activităţii auditorilor financiari, a serviciilor lor, poate fi asigurată, menţinută şi / sau dezvoltată prin profesionalism care înseamnă puţin mai mult decât cunoaşterea şi respectarea standardelor şi, prin comportament (conduită deontologică) care se probează şi validează în ultimă instanţă prin comunicare cu mediul căruia aceşti profesionişti se adresează.

Profesionalismul şi conduita sunt condiţii (caracteristici) esenţiale ale asigurării calităţii activităţii auditorilor financiari dar în acelaşi timp le asigură elementul cheie în raport cu piaţa (mediul economic şi social) – credibilitatea.

Credibilitatea este cu atât mai mare cu cât calitatea serviciilor profesionale este o constantă a activităţii auditorilor financiari.

Credibilitatea este capitalul cel mai important pe care-l poate deţine un profesionist contabil (auditor financiar), acest capital „obţinându-se” greu, în timp, cu multă perseverenţă şi, putându-se pierde foarte uşor.

Relativitatea unor concepte cu care operează reglementările şi standardele profesionale, modificările acestora, dar mai ales evoluţia economiei din ultima perioadă, sunt tot atâtea posibile cauze ce determină nivelul încrederii în contabilitate şi audit financiar.

Faptul că actuala recesiune şi criză economică globală a apărut „în mod surprinzărtor”, că semnalele pe care mediul de afaceri şi societatea în general le aşteptau de la profesioniştii în economie nu au fost date în timp util, sunt de asemenea simptome ale vulnerabilităţii sistemelor de raportare / evaluare a fenomenelor economice, şi implicit, de scădere a încrederii în calitatea şi utilitatea serviciilor profesionale specifice.

Recâştigarea şi consolidarea încrederii în activitatea auditorilor financiari, a profesioniştilor contabili în general, în conjunctura economică actuală, credem că este posibilă în mare măsură şi prin completarea normelor (standardelor) în sensul extinderii informaţiilor cuprinse în rapoartele entităţilor şi în alte „zone” şi segmente economice decât cele ce privesc direct activităţile curente ale acestora.

Calitatea, în cazul serviciilor profesionale ale auditorului financiar, determină în mod fundamental încrederea, iar aceasta la rândul ei este cea care măsoară necesitatea şi utilitatea acestor servicii pentru beneficiarii (utilizatorii) lor.

Prin urmare nu normele (standardele) privind asigurarea (controlul) calităţii pentru auditorii financiari respectiv cabinetele / societăţile de audit financiar, sunt neapărat factorii decisivi ce ar trebui să impună rezolvarea acestor probleme, ci pur şi simplu interesul direct şi nemijlocit al acestor profesionişti pentru cariera şi câştigurile lor.

5. Câteva concluzii

a) Calitatea serviciilor profesionistului contabil (auditorului financiar) trebuie definită ca fiind reprezentată de toate caracteristicile acestor prestaţii şi rapoarte, ce pot răspunde aşteptărilor beneficiarilor (utilizatorilor) acestora, în sensul credibilităţii şi utilităţii informaţiilor, dar în limitele impuse de standardele profesionale aplicabile acceptate.

b) Definiţia pe care am dat-o la punctul a) de mai sus, trebuie în opinia noastră, completată şi cu precizarea că prin natura lor, aceste servicii profesionale, chiar dacă sunt prestate în conformitate cu standardele aplicabile de către persoane / entităţi ce au implementate sisteme de asigurare a calităţii foarte fiabile, nu în toate cazurile oferă „gradul de satisfacţie” aşteptat de client (beneficiarul cu care sunt contractate).

c) Sistemele de asigurare a calităţii cerute de standardele specifice şi pe care trebuie să şi le implementeze cabinetele / societăţile de audit financiar, pot avea drept referinţe principale practicile internaţionale în domeniu (ISO, SixSigma, etc.) dar cu adaptările impuse de specificul activităţii auditorilor financiari.

d) Cerinţele specifice privind calitatea auditului financiar privesc atât mediul extern (public) cât şi cel intern al cabinetelor / societăţilor prestatoare, însă respectarea (satisfacerea) lor depinde fundamental de calitatea profesioniştilor implicaţi.

e) Normele şi standardele profesionale de contabilitate şi audit financiar sunt referinţe de bază pentru a răspunde aşteptărilor şi cerinţelor beneficiarilor (utilizatorilor) acestor servicii profesionale.

f) Un auditor financiar profesionist, pentru a oferi servicii de calitate, trebuie să cunoască şi să stăpânească în egală măsură atât standardele (tehnicile) contabile cât şi cele de audit.

g) Profesionalismul auditorului financiar nu poate fi susţinut fără preocuparea dovedită a acestuia pentru calitatea serviciilor sale, această calitate la rândul ei, în relaţia cu beneficiarii (utilizatorii) acestora, înseamnă mai mult decât preocuparea pentru simpla conformitate cu normele (standardele) aplicabile.

h) Calitatea activităţii auditorului financiar este factor determinant al încrederii pe care i-o acordă beneficiarii (utilizatorii) serviciilor sale, iar încrederea la rândul ei este capitalul cel mai de preţ al acestui profesionist.

i) Aşteptările societăţii în general si ale utilizatorilor informaţiilor financiar-contabile şi rapoartelor auditorilor financiari în special, respectiv credibilitatea profesioniştilor contabili, sunt determinate şi depind de:

- evoluţia   mediului   economic   şi   posibilităţile   de   predicţie   ale contabilităţii şi auditului financiar,

- completitudinea datelor, informaţiilor şi metodelor utilizate şi prezentate în rapoarte

- tehnicile (norme, standarde) de documentare şi raportare

- transparenţa raportărilor şi guvernanţa corporativă

- experienţa / intuiţia profesioniştilor contabili implicaţi

- rigoarea  /  coerenţa,  limbajul   şi  responsabilitatea  asumată  a „făcătorilor” de informaţii financiar - contabile.

Emil Culda,

Vice-preşedintele Camerei Auditorilor Financiari din România,

în baza materialelor Conferinţei ştiinţifico-practice Internaţionale a V „Аудит XXI”,

Dnepropetrovsk