Baza generalizata a practicii fiscale. Ordinul IFPS nr. 2089 din 25.10.2013

1. (29.1.3.36)

Cum urmează a fi calculată norma de diurnă permisă la deducere în scopuri fiscale, în cazul în care salariatul delegat este asigurat parţial cu hrană de ţara gazdă?

În conformitate cu prevederile art. 24 alin.(1) din Codul fiscal, se permite deducerea cheltuielilor ordinare şi necesare, achitate sau suportate de contribuabil pe parcursul anului fiscal, exclusiv în cadrul activităţii de întreprinzător, iar în conformitate cu prevederile alin.(3) al aceluiaşi articol, deducerea cheltuielilor de delegaţii, de reprezentanţă, de asigurare a agenţilor economici se permite în limitele stabilite de Guvern. În conformitate cu prevederile art.25 din Hotărîrea Guvernului nr.10 din 05.01.2012 ” Pentru aprobarea Regulamentului cu privire la delegare salariaţilor entităţilor din Republica Moldova”, în cazurile în care salariatul plecat în misiune de serviciu în străinătate este asigurat gratuit cu hrană de ţara gazdă, plata diurnei se efectuează în mărime de 30 % din norma diurnei, incluzînd în calcul suplimentele stabilite, fără a lua în considerare reducerea normelor diurnei în funcţie de termenul deplasării, prevăzut în punctul 24 al Regulamentului. Totodată, dacă salariatului i se pune la dispoziţie doar o masă sau două pe zi, în funcţie de posibilităţile financiare ale entităţii şi la decizia conducătorului, acestuia i se poate plăti, suplimentar la sumele prevăzute în alineatul anterior, diferenţa dintre cotele diurnelor, preconizate pentru hrană (70 % din diurnă) şi hrana pusă la dispoziţie, reieşind din calculele: 15 % – dejunul, 50 % – prînzul şi 35 % – cina. De exemplu: Salariatul a fost delegat în ţara SUA în care cuantumul diurnei, fixat în anexa nr.2 la Regulamentul cu privire la delegarea salariaţilor entităţilor din Republica Moldova este de 100 dolari SUA (New York, Washigton). În cazul în care salariatul este asigurat doar cu micul dejun, valoarea diurnei achitate permisă spre deducere se determină în felul următor: 30 $ + (70 $ * 85 %) = 89,5 $, unde 30 $ = 100 $ * 30% (plata obligatorie a diurnei), iar 85% reprezintă cotele diurnelor (50 %– prînzul şi 35 % – cina). Atragem atenţia că agentul economic trebuie să dispună de un ordin, întocmit de conducătorul întreprinderii, care confirmă alocarea mijloacelor suplimentare salariatului căruia i se asigură gratuit o parte din hrană în ţara-gazdă.

În conformitate cu prevederile art. 24 alin.(1) din Codul fiscal, se permite deducerea cheltuielilor ordinare şi necesare, achitate sau suportate de contribuabil pe parcursul anului fiscal, exclusiv în cadrul activităţii de întreprinzător, iar în conformitate cu prevederile alin.(3) al aceluiaşi articol, deducerea cheltuielilor de delegaţii, de reprezentanţă, de asigurare a agenţilor economici se permite în limitele stabilite de Guvern. În conformitate cu prevederile art.19 din Hotărîrea Guvernului pentru aprobarea Regulamentului cu privire la delegare salariaţilor entităţilor din Republica Moldova nr.10 din 05.01.2012, salariatului delegat i se compensează cheltuielile efective pentru locaţiune, inclusiv pentru serviciile obligatorii prestate în hoteluri, conform cerinţelor privind utilarea camerelor din hoteluri, în mărime ce nu va depăşi plafoanele de cazare pentru fiecare 24 ore, prevăzute în anexa nr.2 la Regulamentul menţionat. Cheltuielile efective pentru locaţiune se confirmă prin anexarea documentelor primare la decontul de avans. Nu se permite achitarea cheltuielilor pentru locaţiune în hoteluri în baza conturilor comune, fără a fi indicate în ele numerele camerelor ocupate, perioada aflării, numele celor cazaţi, tipurile cheltuielilor etc. Totodată, în conformitate cu prevederile art.1 din aceeaşi hotărîre de Guvern, diurna este o indemnizaţie zilnică, în moneda naţională sau în valuta străină, acordată în scopul compensării cheltuielilor suportate suplimentar de salariat în timpul delegării, pentru hrană, diferite servicii, inclusiv costul transportului pe teritoriul localităţii în care a fost delegat şi alte cheltuieli Pornind de la prevederile menţionate, în cazul în care valoarea micului dejun nu este specificată separat în factura eliberată de hotel, aceasta se consideră parte componentă a cheltuielilor de locaţiune, ci nu ca parte componentă a diurnei.

În conformitate cu prevederile art.8 al Legii cu privire la Portul Internaţional Liber "Giurgiuleşti" nr.8-XV din 17.02.2005, impozitul pe venitul rezidenţilor, provenit din activitatea desfăşurată pe teritoriul Portului Internaţional, se percepe după cum urmează: a) pentru perioada primilor 10 ani, începînd cu prima perioadă fiscală ulterioară perioadei fiscale în care a fost înregistrat venitul impozabil, - în mărime de 25% din cota stabilită a impozitului pe venit; b) ulterior şi pînă la expirarea termenului de acţiune a prezentei legi - în mărime de 50% din cota stabilită a impozitului pe venit. Totodată, venitul obţinut de rezident din comercializarea mărfurilor (serviciilor) provenite din Portul Internaţional pe restul teritoriului vamal al Republicii Moldova se impozitează în conformitate cu legislaţia. Respectiv, dat fiind faptul că venitul a fost primit de la livrarea cu destinaţie diferită decît teritoriul Republicii Moldova, acesta se impozitează cu 25% sau 50% din cota stabilită a impozitului pe venit, în dependenţă de perioada de răsfrîngere a scutirii. Suplimentar, odată cu operarea modificărilor în Ordinul Şefului Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr.1080 din 10.10.2012 prin Ordinul nr.1628 din 05.09.2013, agentul economic va putea reflecta scutirea în cauză prezentînd Declaraţia corectată cu privire la impozitul pe venit (VEN12) pentru anul 2012.

În conformitate cu prevederile art.90¹ alin.(3¹) din Codul fiscal, persoanele specificate la art.90 reţin şi achită la buget un impozit în mărime de: - 6% din dividende, inclusiv sub formă de acţiuni sau cote-părţi, cu excepţia celor aferente profitului nerepartizat obţinut în perioadele fiscale 2008–2011 inclusiv; - 15% din dividende, inclusiv sub formă de acţiuni sau cote-părţi, aferente profitului nerepartizat obţinut în perioadele fiscale 2008–2011 inclusiv; - 15% din suma retrasă din capitalul social aferentă majorării capitalului social din repartizarea profitului net şi/sau altor surse constatate în capitalul propriu între acţionari (asociaţi) în perioadele fiscale 2010–2011 inclusiv, în conformitate cu cota de participaţie depusă în capitalul social; - 12% din royalty achitate în folosul persoanelor fizice. Dat fiind faptul că Codul fiscal prevede o cotă generală (6%) şi cîteva cote speciale (12%, 15%), din dividende, inclusiv sub formă de acţiuni sau cote-părţi, aferente profitului nerepartizat al anului 2007, se va reţine impozit la sursa de plată la cota de 6%.

În conformitate cu prevederile Codului fiscal, persoanele specificate la art.90 reţin şi achită la buget un impozit în mărime: - 15% din dividende, inclusiv sub formă de acţiuni sau cote-părţi, aferente profitului nerepartizat obţinut în perioadele fiscale 2008–2011 inclusiv (art.90¹ alin.(3¹) din Codul fiscal); Totodată, este făcută menţiunea că prevederile de la liniuţa întîi se aplică şi în cazul dividendelor achitate prealabil pe parcursul perioadei fiscale. - 15% din dividende, inclusiv sub formă de acţiuni sau cote-părţi, aferente profitului nerepartizat obţinut în perioadele fiscale 2008–2011 inclusiv (art.91 alin.(1) din Codul fiscal); În conformitate cu prevederile alin.(1) al art.80¹ din Codul fiscal, persoanele specificate la art.90 care achită dividende acţionarilor (asociaţilor) săi pe parcursul anului fiscal achită ca parte a impozitului o sumă egală cu 12% din profitul anului fiscal în curs, din care se vor achita dividende. Respectiv, din plăţile îndreptate atît în favoarea fondatorului său – rezident al Republicii Moldova, cît şi în favoarea fondatorului său – nerezident al Republicii Moldova, agentul economic va avea obligaţia să reţină suma impozitului pe venit egală cu 15%. Totodată, dat fiind faptul că art.80¹ din Codul fiscal conţine norma, care prevede că 12% se achită din profitul anului fiscal în curs, din care se vor achita dividende, nu apare necesitatea achitării prealabile a impozitului pe venit.

Potrivit art.26 alin.(2) al Codului fiscal, proprietatea pe care se calculează uzura este proprietatea materială reflectată în bilanţul contabil al contribuabilului în conformitate cu legislaţia şi folosită în activitatea de întreprinzător, a cărei valoare scade prezumtiv ca urmare a uzurii fizice şi morale şi a cărei perioadă de exploatare este mai mare de un an, iar valoarea ei depăşeşte suma de 6000 lei. Totodată, potrivit prevederilor art.44 alin.(7) al Codului fiscal, în scopuri fiscale se pot folosi metode de evidenţă financiară bazate pe prevederile Standardelor Naţionale de Contabilitate şi Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară care nu contravin prevederilor Сodului fiscal. Astfel, pînă la 1 ianuarie 2012, obiectele de mică valoare şi scurtă durată (OMVSD), în scopuri fiscale, nu puteau fi considerate drept mijloc fix, valoarea acestora pe unitate fiind mai mică de 6000 lei. Potrivit pct.36 din S.N.C 2 ,,Stocuri de mărfuri şi materiale”, obiectele de mică valoare şi scurtă durată, valoarea unitară a cărora este mai mică de 1/2 din plafonul stabilit, urmează să fie casate la cheltuieli sau consumuri pe măsura predării acestor obiecte de la depozit în exploatare. Respectiv, acestea nu pot fi supuse uzurii în scopuri fiscale în perioada de după 2012, dat fiind faptul că deja valoarea uzurii acestora a fost dedusă în perioada anterioară, odată cu punerea acestora în exploatare. Totodată, pentru bunurile procurate şi puse în exploatare începînd cu 1 ianuarie 2012, odată cu trecerea obligatorie la Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (SIRF) pornind de la acel fapt că Codul fiscal nu prevede o metodă de calcul a uzurii bunurilor cu o valoare mai mică de 6000 lei (OMVSD), iar în conformitate cu SIRF acestea urmează a fi uzate, cheltuielile privind uzura activelor cu valoarea mai mică de 3000 lei, utilizate în activitatea de întreprinzător, se califică ca ordinare şi necesare, în conformitate cu prevederile art.24 alin.(1) din Codul fiscal, şi se permit la deducere în scopuri fiscale.

În temeiul art.52 alin (4) din Codul Fiscal dreptul la scutirea de plata impozitului pe venit se realizează prin cererea depusă de către organizaţia necomercială la organul teritorial al Serviciul Fiscal de Stat. Perioada de scutire începe cu perioada fiscală de la data înregistrării organizaţiei necomerciale în conformitate cu art.12¹ alin.(2) dacă cererea privind scutirea de plata impozitului pe venit a fost depusă pînă la data de 31 decembrie a anului fiscal de gestiune. Astfel, în baza explicaţiilor Ministerului Finanţelor, pentru a putea beneficia de scutirea de plata impozitului pe venit conform art.52 din Codul Fiscal, organizaţia necomercială urmează să depună organului fiscal teritorial pînă pe 31 decembrie a anului fiscal de gestiune cererea privind scutirea de plata impozitului. Cererea nu urmează a fi supusă unor examinări suplimentare, conformarea la art.52 din Codul Fiscal fiind, ulterior, constatată în cadrul controlului realizat la entitatea respectivă. Totodată, la cererea depusă urmează a fi anexat şi statutul organizaţiei necomerciale înregistrată sau creată în conformitate cu legislaţia în vigoare.

Modul şi termenele de restituire a sumelor plătite în plus şi a sumelor care, conform legislaţiei fiscale, urmează a fi restituite se reglementează de art.175, 176 al Codului fiscal, Anexa nr.2 la Hotărîrea Guvernului nr.77 din 30.01.2008 şi Ordinul IFPS nr.770 din 14.09.2011 „Cu privire la aprobarea Regulamentului privind restituirea persoanelor fizice care nu desfăşoară activitate de întreprinzător a sumelor aferente impozitului pe venit achitate/reţinute în plus”. În conformitate cu prevederile pct.21 şi pct.28 al Ordinului IFPS nr.770 din 14.09.2011, restituirea persoanei fizice a sumei achitate/reţinute în plus la impozitul pe venit ce nu depăşeşte 1.000 de lei se efectuează în termen de 15 zile lucrătoare de la data primirii Cererii. În celelalte cazuri, restituirea sumei achitate/reţinute în plus la impozitul pe venit se va efectua în termen ce nu depăşeşte 37 de zile de la data primirii Cererii. Conform prevederilor pct.84 din Hotărîrea Guvernului nr.77 din 30.01.2008, recalcularea şi restituirea impozitului pe venit se efectuează în baza declaraţiei, care se prezintă organelor teritoriale ale Serviciului Fiscal de Stat, iar dobînda se apreciază pentru perioada determinată conform modului prevăzut de art. 176 din Cod. Articolul 176 al Codului fiscal, prevede că dacă suma plătită în plus şi suma care, conform legislaţiei fiscale, urmează a fi restituită nu au fost restituite în termen de 45 de zile de la data primirii cererii de către organul fiscal sau în alt termen prevăzut de legislaţia fiscală, contribuabilului i se plăteşte o dobîndă, calculată în funcţie de rata de bază (rotunjită pînă la următorul procent întreg), stabilită de Banca Naţională a Moldovei în luna noiembrie a anului precedent anului fiscal de gestiune, aplicată la operaţiunile de politică monetară pe termen scurt, pentru perioada cuprinsă între data primirii cererii şi data compensării de către Trezoreria de Stat. Respectiv, termenul de 45 de zile este stabilit doar ca termen de la care începe a se calcula dobînda pentru nerestituirea în termen a sumelor plătite în plus, iar însăşi restituirea se va efectua în termen ce nu depăşeşte 15 sau, respectiv, 37 de zile.

Bunurile care sunt stabilite drept active de capital sunt enumerate în alin. (2) art.37 din Codul fiscal. Conform art. 37 alin. (5) din Codul fiscal, mărimea creşterii de capital provenită din vînzare, schimb sau din altă formă de înstrăinare (scoatere din uz) a activelor de capital este egală cu excedentul sumei încasate în raport cu baza valorică a acestor active.Baza valorică a activului de capital se determină în conformitate cu prevederile Codului fiscal şi a Regulamentului cu privire la determinarea obligaţiilor fiscale aferente impozitului pe venit al persoanelor fizice care nu practică activitate de întreprinzător, aprobat prin Hotărîrea Guvernului nr.77 din 30 ianuarie 2008 (în continuare Regulament). Astfel, conform prevederilor pct.36 din Regulament, baza valorică a activului de capital este suma achitată de contribuabil pentru procurarea lui sau suma cheltuielilor suportate de contribuabil pentru crearea acestui activ de capital. În cazul în care, în contractul de vînzare-cumpărare a fost specificat costul fiecărui activ înstrăinat separat (teren, casă), creşterea de capital se va determina pe fiecare activ separat. Totodată, pornind de la prevederile pct.38 din Regulamentul menţionat, dacă în urma unei tranzacţii, contribuabilul obţine în proprietate două sau mai multe active de capital, suma achitată se distribuie fiecărui activ de capital obţinut proporţional cu valoarea lor de piaţă la data efectuării tranzacţiei.

În conformitate cu prevederile art.54¹ alin.(2) din Codul fiscal, agenţii economici care nu sunt subiecţi ai impunerii cu TVA şi care, la situaţia din 31 decembrie a perioadei fiscale precedente perioadei fiscale de declarare, au obţinut venit din activităţi operaţionale în sumă de pînă la 100000 lei utilizează regimul de impozitare de 3%. Dat fiind faptul că la data menţionată în Codul fiscal, agenţii economici nu au obţinut nici de facto, nici de jure venituri din activităţi operaţionale, prin prisma prevederilor art.11 alin.(1) din Codul fiscal şi ţinînd cont de Ordinul Şefului IFPS nr. nr.1983 din 01.10.2013, agenţii economici în cauză au dreptul la alegerea regimului fiscal de impozitare (3% sau 12%).

În conformitate cu prevederile art.54¹ alin.(2) din Codul fiscal, agenţii economici care nu sunt subiecţi ai impunerii cu TVA şi care, la situaţia din 31 decembrie a perioadei fiscale precedente perioadei fiscale de declarare, au obţinut venit din activităţi operaţionale în sumă de pînă la 100000 lei utilizează regimul de impozitare de 3%. Dat fiind faptul că la data menţionată în Codul fiscal, agenţii economici nici nu existau ca entităţi şi, respectiv, nu au putut obţine nici de facto, nici de jure venituri, prin prisma prevederilor art.11 alin.(1) din Codul fiscal şi ţinînd cont de Ordinul Şefului IFPS nr.1983 din 01.10.2013, agenţii economici în cauză au dreptul la alegerea regimului fiscal de impozitare (3% sau 12%).

În conformitate cu prevederile art.54¹ alin.(5) din Codul fiscal, agenţii economici care, pe parcursul perioadei fiscale declarate, devin plătitori de TVA vor aplica regimul de impozitare în modul general stabilit din momentul în care sînt înregistraţi ca plătitori de TVA. Astfel, cînd agentul economic pierde statutul de plătitor al TVA pe parcursul anului, acesta este obligat să ţină evidenţa fiscală a cheltuielilor în modul general stabilit pe tot parcursul anului, cu posibilitatea deducerii cheltuielilor din venitul impozabil proporţional perioadei anului în care acesta este plătitor al TVA. Respectiv, agentul economic va prezenta două dări de seamă aferente perioadelor în care a aplicat diferite regimuri fiscale (Forma IVAO şi Forma VEN12). Poziţia dată se regăseşte şi în Ordinul Şefului IFPS nr.1983 din 01.10.2013.

În conformitate cu prevederile art.54¹ alin.(4) din Codul fiscal, agenţii economici care, pe parcursul perioadei fiscale declarate, devin plătitori de TVA vor aplica regimul de impozitare în modul general stabilit din momentul în care sînt înregistraţi ca plătitori de TVA. Astfel, cînd agentul economic devine plătitor al TVA pe parcursul anului, acesta este obligat să ţină evidenţa fiscală a cheltuielilor în modul general stabilit pe tot parcursul anului, cu posibilitatea deducerii cheltuielilor din venitul impozabil proporţional perioadei anului în care acesta este plătitor al TVA. Respectiv, agentul economic va prezenta două dări de seamă aferente perioadelor în care a aplicat diferite regimuri fiscale (Forma IVAO şi Forma VEN12). Poziţia dată se regăseşte şi în Ordinul Şefului IFPS nr. nr.1983 din 01.10.2013.

Conform prevederilor art.54² din Codul Fiscal, intrate în vigoare la data de 13.01.2012, obiect al impunerii pentru agenţii economici – subiecţi ai sectorului întreprinderilor mici şi mijlocii este venitul din activitatea operaţională obţinut în perioada fiscală de declarare. Totodată, conform prevederilor SNC 18 ,,Venitul”, venitul reprezintă afluxul global de avantaje economice în cursul perioadei de gestiune, rezultat în procesul activităţii ordinare a întreprinderii sub formă de majorare a activelor sau diminuare a datoriilor care conduc la creşterea capitalului propriu, cu excepţia sporurilor de la contribuţiile proprietarilor întreprinderii. În componenţa venitului nu se includ sumele încasate în numele terţelor persoane, cum sînt, de exemplu, taxa pe valoarea adăugată, accizele, încasările globale obţinute de întreprindere din însărcinarea organizaţiilor terţe din comercializarea produselor sau mărfurilor acestora. Respectiv, pentru agenţii economici, a căror venit este format din valoarea comisionului primit pentru serviciul prestat, doar valoarea acestui comision va constitui venit din activitatea operaţională – fapt, confirmat şi prin Ordinul Şefului IFPS nr.1983 din 01.10.2013.

În conformitate cu explicaţiile Ministerului Finanţelor nr. 14/3-07/17 din 18.01.2013, în baza cărora a fost elaborată circulara IFPS nr.26-08/1-12-51/477/58 din 24.01.2013, agenţii economici ce efectuează integral livrări scutite de TVA, precum şi cei care efectuează concomitent livrări impozabile şi livrări scutite de TVA vor alege regimul general stabilit sau regimul fiscal pentru subiecţii businessului mic şi mijlociu (IVAO).

În conformitate cu explicaţiile Ministerului Finanţelor nr. 14/3-07/17 din 18.01.2013, în baza cărora a fost elaborată circulara IFPS nr.26-08/1-12-51/477/58 din 24.01.2013, agenţii economici ce efectuează integral livrări scutite de TVA, precum şi cei care efectuează concomitent livrări impozabile şi livrări scutite de TVA vor alege regimul general stabilit sau regimul fiscal pentru subiecţii businessului mic şi mijlociu (IVAO). Suplimentar, atragem atenţia că, pornind de la explicaţiile Ministerului Finanţelor nr. 14/3-07/38 din 27.02.2012, în baza cărora a fost elaborată circulara IFPS nr.(26-08/2-02/1/1211)17/22 din 02.03.2012, agenţii economici ce efectuează livrări scutite de TVA în volum de peste 600 mii lei nu sunt subiecţi ai IVAO.