Privind aplicarea
impozitului pe venitul sub formă de royalty (redevenţă)
Scrisoarea IFPS nr.
26-08/1-10-415/2397 din 19.04.2012
Inspectoratele Fiscale de
Stat teritoriale
DMC
Inspectoratul Fiscal
Principal de Stat aduce spre cunoştinţă şi călăuză explicaţiile Ministerului
Finanţelor privind aplicarea impozitului pe venitul sub formă de royalty
(redevenţă).
Totodată,
explicaţiile IFPS prezentate prin scrisoarea
nr. 26-08/1-10-63/456/3 din 27.01.2012 se anulează.
Despre
cele menţionate de adus la cunoştinţă persoanele cointeresate.
Şef
adjunct al Inspectoratului Iuri
Lichii
Explicaţiile
Ministerului Finanţelor
Scrisoarea
nr. 14/3-07/98 din 17.04.2012
Inspectoratul
Fiscal Principal de Stat
Ministerul
Finanţelor, în scopul aplicării corecte a legislaţiei fiscale privind impozitul
pe venit, pentru cunoştinţă şi călăuză în activitatea cotidiană comunică
următoarele.
I. Dispoziţii introductive.
Începînd
cu 13.01.2012, conform art.12 pct.1) din
Codul
fiscal nr. 1163-XIII din 24.04.1997, în redacţia legii
nr.267 din 23.12.2011, royalty (redevenţă) constituie venit care
include plăţi de orice natură primite în calitate de compensaţie pentru
utilizarea ori concesionarea oricărui drept de autor şi/sau a drepturilor
conexe, inclusiv asupra unei opere literare, artistice sau ştiinţifice,
inclusiv filme de cinema şi filme sau benzi pentru televiziune sau
radiodifuziune, pentru utilizarea ori concesionarea oricărui brevet de
invenţie, emblemă comercială, design sau model, plan, produs soft, formulă
secretă sau proces, pentru utilizarea ori concesionarea utilajului industrial,
comercial sau ştiinţific, a informaţiei referitoare la experienţa în domeniul
industrial, comercial sau ştiinţific.
II. Tratamentul fiscal privind plăţile efectuate sub formă de royaltv
(redevenţe) către nerezidenţi.
Potrivit
art.4 alin.(1) din Codul
fiscal, dacă un tratat internaţional care reglementează impozitarea sau
include norme care reglementează impozitarea, la care Republica Moldova este
parte, stipulează alte reguli şi prevederi decît cele prevăzute de legislaţia
fiscală, se aplică regulile şi prevederile tratatului internaţional.
Astfel,
în cazul în care Convenţiile (Acordurile) pentru evitarea dublei impuneri
încheiate de Republica Moldova cu alte State:
• definesc
noţiunea de royalty (redevenţă) într-o altă formulă, se va aplica noţiunea
respectivă din Convenţie (Acord);
• stabilesc
alte cote ale impozitului pe venitul obţinut din royalty (redevenţe) de către
nerezidenţi, se vor aplica cotele impozitului din Convenţie (Acord).
Totodată,
potrivit prevederilor art.793
din Codul
fiscal:
• pentru
interpretarea prevederilor tratatelor internaţionale încheiate de Republica
Moldova cu alte state se utilizează Comentariile la Modelul Convenţiei pentru
evitarea dublei impuneri al Organizaţiei pentru Cooperare şi Dezvoltare
Economică (OCDE) (alin.(1));
• pentru
aplicarea prevederilor tratatelor internaţionale, nerezidentul are obligaţia de
a prezenta plătitorului de venit, pînă la data achitării venitului, un
certificat de rezidenţă eliberat de autoritatea competentă din statul său de
reşedinţă (alin.(2)).
De
asemenea, Ordinul
Ministerului Finanţelor cu privire la aplicarea Convenţiilor (Acordurilor)
pentru evitarea dublei impuneri încheiate de Republica Moldova cu alte State
nr.38 din 27.03.2008, recomandă utilizarea Comentariilor
la Modelul Convenţiei pentru evitarea dublei impuneri al OCDE în
activitatea desfăşurată de organele fiscale şi contribuabili la interpretarea
şi soluţionarea problemelor de natură fiscală legate de aplicarea prevederilor
Convenţiilor (Acordurilor) pentru evitarea dublei impuneri încheiate de
Republica Moldova cu alte State.
III. Tipul şi regularitatea plăţilor efectuate sub formă de royalty
(redevenţă).
Formula
nouă a noţiunii de royalty (redevenţă) prevede modificarea tipurilor şi
regularităţii plăţilor efectuate sub formă de royalty (redevenţă), prin
introducerea perioadei de achitare a "oricăror plăţi regulate sau
unice" în schimbul "mai multor plăţi regulate".
Astfel,
noţiunea de royalty (redevenţă) constituie venit care include plăţi de orice
natură regulate sau unice.
IV. Tratamentul fiscal privind venitul care include plăţi de orice natură
primite în calitate de compensaţie pentru utilizarea ori concesionarea
produsului soft.
Conform
paragr.13.1 al art.12 din Comentariile
la Modelul Convenţiei pentru evitarea dublei impuneri al OCDE,
plăţile făcute pentru achiziţionarea unor drepturi parţiale legate de dreptul
de autor (fără ca cele care fac transferul să înstrăineze în totalitate
drepturile de autor) vor reprezenta royalty în cazul în care compensaţia este
primită pentru acordarea drepturilor de a utiliza programul într-o manieră
care, fără o astfel de licenţă, ar constitui o încălcare a dreptului de autor.
Exemple ale unor astfel de aranjamente includ licenţele de reproducere şi
distribuţie către public a produselor soft care încorporează programul pentru
care există un drept de autor sau de modificare şi de prezentare publică a
programului. În aceste circumstanţe, plăţile sînt făcute pentru concesionarea
dreptului de autor în cadrul programului (de exemplu, exploatarea drepturilor
care în alte situaţii ar constitui numai atribuţia deţinătorului dreptului de
autor).
La
fel, conform paragr.14 al art.12 din Comentariile
menţionate, drepturile dobîndite în legătură cu dreptul de autor
care sînt limitate la acelea necesare pentru a permite utilizatorului să
folosească programul, reprezintă tranzacţii obişnuite de achiziţionare a unei
copii a programului. Drepturile transferate în aceste cazuri sînt specifice
naturii programelor de calculator. Ele permit utilizatorului să copieze
programul, de exemplu în memoria calculatorului utilizatorului sau în scopul
arhivării. Respectiv, drepturile în legătură cu aceste acte de copiere, care
doar permit folosirea efectivă a programului de către utilizator, nu ar trebui
să fie luate în considerare în analiza caracterului tranzacţiei în scopuri
fiscale. Plăţile efectuate în cadrul acestor tipuri de tranzacţii ar trebui să
fie tratate ca fiind venituri comerciale în conformitate cu prevederile art.7 "Profiturile din activitatea
de întreprinzător" din Modelul
Convenţiei pentru evitarea dublei impuneri al OCDE, dar nu ca
venituri obţinute sub formă de royalty (redevenţă), urmînd a fi aplicate
regulile de impozitare a profiturilor agenţilor economici.
Astfel,
în cazul tranzacţiilor care implică transferul de produse soft, calificarea
plăţilor efectuate sub formă de royalty (redevenţă) ce urmează a fi achitate de
către utilizator beneficiarului plăţilor respective va depinde de natura
drepturilor transferate, urmînd în acest sens să se analizeze minuţios
caracterul tranzacţiei privind determinarea corectă a regimului fiscal privind
impozitul pe: (1) venitul obţinut sub formă de royalty (redevenţă) sau (2)
venitul obţinut din desfăşurarea activităţii de întreprinzător (pargr.12.2 din
Comentariile la art.12 din Modelul
Convenţiei pentru evitarea dublei impuneri al OCDE (versiunea
2010)).
În
acest context, specificăm cele mai frecvente cazuri în care plăţile nu se
consideră royalty (redevenţă) şi reies din Comentariile la art.12 din Modelul
Convenţiei pentru evitarea dublei impuneri al OCDE (versiunea
2010):
• remuneraţia
în bani sau în natură achitată pentru achiziţiile de produs soft destinate
exclusiv operării acestuia, fără alte modificări decît cele determinate de
instalarea, implementarea, stocarea sau utilizarea acestui produs soft (de
exemplu, programe de contabilitate, programe de calculator, sisteme
operaţionale, pachete grafice, aplicaţii de oficiu, baze de date) (pargr.14);
• remuneraţia
în bani sau în natură achitată de intermediarii distribuitori ai unui produs
soft în baza unui contract care acordă dreptul de a distribui unele exemplare
de aceste produse soft, fără a avea dreptul de reproducere a acestora (pargr.14.4);
• remuneraţia
în bani sau în natură achitată pentru drepturile de utilizare a serviciilor
prestate de către operatorii de reţea (de exemplu, internetul, telefonia,
televiziunea prin cablu) (pargr.9.1,
pargr.9.2 şi pargr.9.3);
• remuneraţia
în bani sau în natură achitată pentru achiziţia în întregime a drepturilor de
autor (pargr.8.2);
• plăţile
periodice (ratele de leasing) achitate în cadrul contractului de leasing
naţional sau internaţional (pargr.9
din Comentariile la art.12). Acest caz se extinde şi pentru utilajul
industrial, comercial sau ştiinţific prevăzut la compartimentul V din prezentul
Comunicat.
V. Tratamentul fiscal privind venitul care include plăţi de orice natură
primite în calitate de compensaţii pentru utilizarea ori concesionarea
utilajului industrial, comercial sau ştiinţific.
În
cazul transmiterii în posesie şi/sau în folosinţă (locaţiune, arendă, uzufruct)
a utilajului industrial, comercial sau ştiinţific, plata respectivă se va
califica ca plată sub formă de royalty (redevenţă) în cazul în care aceasta se
va efectua pentru utilizarea obiectelor de proprietate intelectuală în cadrul
relaţiilor contractuale ce nu pot fi calificate drept locaţiune, uzufruct,
arendă.
Totodată,
potrivit prevederilor art.901 alin.(3) din Codul fiscal, persoanele
specificate la art.90 alin.(1) din aceiaşi lege reţin un impozit în mărime de
10% din veniturile obţinute de către persoanele fizice care nu desfăşoară
activitate de întreprinzător, de la transmiterea în posesie şi/sau folosinţă
(locaţiune, arendă, uzufruct) a proprietăţii mobiliare şi imobiliare, cu
excepţia arendei terenurilor agricole.
VI. Particularităţile calculării, reţinerii, achitării şi raportării
impozitului pe venitul sub formă de royalty (redevenţe).
Potrivit
prevederilor Codului fiscal:
• venitul
sub formă de royalty (redevenţă) reprezintă sursă de venit impozabilă şi
respectiv se include în venitul brut al contribuabilului (art. 18 lit.h));
• venitul
sub formă de royalty ale persoanelor fizice - cetăţeni în vîrstă de 60 de ani
şi mai mult reprezintă sursă de venit neimpozabile (art.20 lit.z ));
• venituri
ale nerezidenţilor obţinute în Republica Moldova se consideră royalty obţinute
de la un rezident sau nerezident care dispune de o reprezentanţă permanentă în
Republica Moldova, dacă aceste royalty sunt cheltuieli ale reprezentanţei
permanente (art.71 lit.j));
• veniturile
persoanelor juridice nerezidente, specificate la art.71, care nu ţin de o
reprezentanţă permanentă în Republica Moldova urmează a fi supuse impunerii la
sursa de plată potrivit art.91, fără drepturi la deduceri, cu excepţia
veniturilor din prestarea de servicii ce ţin de deschiderea şi gestionarea
conturilor corespondente ale băncilor corespondente şi de efectuarea
decontărilor (art.73 alin.(1));
• fiecare
plătitor de dobînzi în folosul persoanelor fizice, cu excepţia celor efectuate
în folosul întreprinzătorilor individuali şi a gospodăriilor ţărăneşti (de
fermier), şi royalty (cu excepţia plăţilor efectuate către nerezidenţi) este
obligat să reţină din fiecare dobîndă şi royalty şi să achite ca parte a
impozitului o sumă egală cu 15% din plată (art.89
alin.(1));
• persoanele
specificate la art.90 reţin şi achită un impozit în mărime de 12% din plăţile
direcţionate spre achitare nerezidentului aferente veniturilor de la art.71 (art.91 alin.(1) liniuţa unu).
Astfel,
la efectuarea plăţilor sub formă de royalty (redevenţă) în folosul:
agenţilor
economici şi persoanelor fizice - cetăţeni rezidenţi ai Republicii Moldova - se
va reţine impozitul pe venit la sursa de plată în mărime de 15%;
persoanelor
fizice - cetăţeni în vîrstă de 60 de ani şi mai mult - nu se va reţine
impozitul pe venit la sursa de plată;
agenţilor
economici şi persoanelor fizice - cetăţeni nerezidenţi ai Republicii Moldova -
se va reţine impozitul pe venit la sursa de plată în mărime de 12%.
Potrivit
prevederilor art.92 din Codul
fiscal:
• impozitul
pe venit reţinut conform art.89 alin.(1) şi
art.91 alin.(1) se achită la buget de
către persoana care a efectuat reţinerea în termen de o lună de la încheierea
lunii în care au fost efectuate plăţile (alin.(1));
• darea
de seamă fiscală privind veniturile achitate şi impozitul pe venit reţinut la
sursa de plată (forma
IRV 09) se prezintă de către plătitorii veniturilor organului fiscal
teritorial în termen de o lună de la încheierea lunii în care au fost efectuate
plăţile (alin.(2));
• persoanele
care sunt obligate să reţină impozitul în conformitate cu art.89 alin.(1) vor prezenta organului fiscal teritorial, în termen
de o lună de la încheierea anului fiscal, Nota de informare privind plăţile
achitate rezidenţilor din sursele de venit altele decît salariul şi privind
impozitul pe venit reţinut din aceste plăţi (forma
IAS 09) (alin.(3));
• persoanele
care sunt obligate să reţină impozitul în conformitate cu art.91 alin.(1) liniuţa unu vor prezenta organului fiscal
teritorial, în termen de o lună de la încheierea anului fiscal Nota de
informare privind impozitul reţinut din sursele de venit altele decit salariul achitate
persoanelor nerezidente (forma
INR 09) (alin. (3));
• persoanele
care sunt obligate să reţină impozitul în conformitate cu art.89 alin.(1), sunt obligate, pînă la 1 martie al anului fiscal
imediat următor celui în care au fost efectuate plăţile, să prezinte
beneficiarului acestor plăţi informaţii
privind tipul venitului achitat, suma acestuia, precum şi suma
impozitului pe venit reţinut (alin.(4)).
De
asemenea, persoanele juridice şi persoanele fizice - cetăţeni care au obţinut
venituri sub formă de royalty (redevenţă) urmează să prezinte declaraţia cu
privire la impozitul pe venit în conformitate cu prevederile art.83 alin.(2) din Codul fiscal, prin care
vor declara şi vor determina obligaţiunea privind impozitul pe venit pentru
perioada fiscală respectivă.
VII. Aspecte fiscale ce ţin de trecerea în cont a impozitului pe venit
reţinut din veniturile sub formă de royalty (redevenţe).
Potrivit
prevederilor Codului fiscal:
• contribuabilul
are dreptul să treacă în cont suma reţinută şi/sau achitată prealabil, conform
prevederilor cap. 12, 13, 14 şi 15
din prezentul titlu, cu excepţia art.901
şi 91 (art.16);
• contribuabilii
(cu excepţia celor specificaţi la alin.(2) din prezentul articol) care obţin
venit nu din munca salariată sau de la care nu se reţine la sursa de plată
impozitul pe venit din dobînzi şi royalty, conform art.89, sînt obligaţi să
achite, nu mai tîrziu de 31 martie, 30 iunie, 30 septembrie şi 31 decembrie ale
anului fiscal, sume egale cu 1/4 din suma calculată drept impozit ce urmează a
fi plătit, pentru anul respectiv sau 1/4 din suma impozitului calculată din
venitul impozabil calculat pentru anul 2011 prin aplicarea cotei stabilite la art.15 (art.84 alin.(11)).
Astfel,
la determinarea sumei impozitului pe venit ce urmează a fi achitată în rate
conform art.84 din Codul
fiscal, urmează de ţinut cont de suma reţinută a impozitului pe venit
obţinut sub formă de royalty (redevenţă) conform prevederilor art.89 din Codul fiscal, prin
trecerea în cont a acestei sume reţinute conform art.16 din Codul fiscal, indiferent de metoda
de determinare a impozitului pe venit ce urmează a fi achitată în rate.
Prezenta
informaţie urmează de adus la cunoştinţa tuturor organelor fiscale teritoriale,
precum şi persoanelor cointeresate.
Viceministru
Victor
Barbăneagră