Dumitru Budianschi

Ministru

Ministerul finanțelor

str. Constantin Tănase 7

MD-2005, mun. Chişinău, Republica Moldova

Subiect: valoarea amortizabilă a mijloacelor fixe în scopuri fiscale

Scrisoarea f/n din 5 august 2022

Stimate domn,

Societatea cu Răspundere Limitată „Totul pentru contabil” SRL (cod fiscal 1007600050995 ) roagă să ne prezentați explicații privind aplicarea prevederilor alin.(18) art.26¹ din Codul fiscal în partea ce ține de determinarea valorii de intrare (amortizabilă) a mijloacelor fixe în scopuri fiscale, în situația în care în valoarea contabilă a mijlocului fix a fost capitalizată amortizarea altui mijloc fix sau au fost incluse alte cheltuieli care sunt limitate spre deducere în scopuri fiscale conform altor prevederi din Codul fiscal.

În conformitate cu alin.(18) art.26¹ din Cod „Valoarea de intrare a mijloacelor fixe se stabilește în conformitate cu prevederile Standardelor Naționale de Contabilitate sau ale IFRS, care nu contravin prevederilor prezentului cod”. Această normă este interpretată de unii specialiști precum că valoarea de intrare a mijloacelor fixe în toate cazurile urmează să fie egală cu valoarea contabilă a mijlocului fix fără a ține cont de excepția care se conțină în această normă și de prevederile altor norme din Codul fiscal care limitează deducerea unor cheltuieli în scopuri fiscale.

Astfel, există situații în care în valoarea contabilă a mijlocului fix pot fi recunoscute sume, conform regulilor stabilite de SNC sau IFRS, care, în înțelegerea noastră, în scopuri fiscale nu pot fi deduse sau urmează să fie limitate.

I. Valoarea amortizabilă a mijlocului fix include amortizarea altui mijloc fix

Vă prezentăm incertitudinile apărute în baza unui exemplu convențional:

Exemplu 1: În perioada 2020– 2022 la construcția unei clădiri cu forțe proprii a fost folosită tehnică specializată pentru construcții: excavator, macara, camion. Amortizarea tehnicii specializate (MF) în evidența contabilă a constituit 50,000 lei/ an. O parte din amortizarea MF (50%) a fost capitalizată în valoarea contabilă a clădirii 25,000 lei/an.

În anul 2022 clădirea a fost transmisă în exploatare, valoarea cheltuielilor acumulate vor constitui 2,500,000 lei. Acestea includ și amortizarea MF în sumă de 75,000 lei (25,000 x 3 ani).

Pentru calcularea amortizării MF în scopuri fiscale întreprinderea aplică metoda nouă (art.26¹ din CF).

Incertitudinile noastre sunt legate de răspunsul la următoarea întrebare:

Care va fi valoarea amortizabilă a clădirii în scopuri fiscale la transmiterea acesteia în exploatare?

În exemplul analizat, în scopuri contabile, în valoarea amortizabilă a unui mijloc fix (clădirea) a fost inclusă amortizarea altui mijloc fix (tehnică specializată de construcție). Astfel, urmează să răspundem la întrebarea dacă și în scopuri fiscale poate fi aplicată aceiași regulă – amortizarea unui mijloc fix să fie inclusă în valoarea amortizabilă a altui mijloc fix (clădire)? În înțelegerea noastră, amortizarea unui mijloc fix, capitalizată în scopuri contabile în valoarea contabilă a altui mijloc fix, trebuie să fie exclusă din valoarea amortizabilă în scopuri fiscale a acestui alt mijloc fix. Deoarece această cheltuială a fost deja dedusă în scopuri fiscale prin calcularea amortizării mijlocului fix propriu zis sau, în limbajul alineatului (1) al art. 24 din CF, această cheltuială n-a fost suportată de contribuabil. Alineatul (18) art.26¹ din CF conține o excepție și, în exemplul analizat, argumentele prezentate mai sus, în opinia noastră, cad sub incidența acestei excepții.

Astfel, în înțelegerea noastră, în exemplul analizat valoarea amortizabilă a clădirii ar urma să constituie 2,425,500 lei (2,500,000 – 75,000).

De asemenea, vă atragem atenția la conținutul alin.(6) art.24 din Codul fiscal potrivit căruia „Nu se permite deducerea sumelor plătite la procurarea proprietății pe care se calculează amortizarea și față de care se aplică prevederile art.261, 28 și 29”. Includerea unei părți a valorii contabile a unui mijloc fix în formă de amortizare în valoarea amortizabilă în scopuri fiscale a altui mijloc fix, în înțelegerea noastră, contravine acestei norme.

Vă rugăm să revizuiți explicațiile anterioare, emise de Ministeriul finanțelor, la acest subiect.

II. Valoarea mijlocului fix include dobânzi

În conformitate cu prevederile pct.11 SNC „Costurile îndatorării” „Costurile îndatorării care sunt atribuibile direct achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ cu ciclu lung de producţie se capitalizează”.

În același timp, potrivit alin.(2) art.25 din CF cheltuielile cu dobânzile în scopuri fiscale sunt limitate: „Deducerea cheltuielilor aferente dobînzilor suportate în baza contractului de împrumut de către agenţii economici debitori în folosul persoanelor fizice şi juridice (cu excepţia entităţilor din sectorul financiar) se acceptă în limita ratei medii ponderate a dobînzii la creditele acordate de sectorul bancar persoanelor juridice pe termen de pînă la 12 luni şi peste 12 luni în secţiunea pe lei moldoveneşti şi pe valută străină.Rata medie ponderată a dobînzii la creditele acordate de sectorul bancar persoanelor juridice pe termen de pînă la 12 luni şi peste 12 luni în secţiunea pe lei moldoveneşti şi pe valută străină se determină de către Banca Naţională a Moldovei şi se publică pe pagina web oficială a acesteia”.

Problema apare în situația în care rata dobânzilor capitalizate în valoarea mijlocului fix este mai mare decât rata dobânzii permisă spre deducere în scopuri fiscale. În acest caz, valoarea amortizabilă în scopuri fiscale a MF va fi ajustată în limitele dobânzii permise spre deducere în scopuri fiscale conform alin.(2) art.25 din CF?

III. Valoarea mijlocului fix include un provizion

Exemplu 2: În valoarea contabilă a unui mijloc fix (construcție temporară) a fost inclus un provizion pentru acoperirea cheltuielilor ulterioare legate de demontarea construcției temporare și restabilirea terenului în sumă de 45,600 lei. Valoarea contabilă a construcției constituie 890,000 lei.

Care va fi valoarea de intrare (amortizabilă) a clădirii în scopuri fiscale?

În conformitate cu alin.(2) art.31 din CF „Nu se permite deducerea provizioanelor, cu excepţia reducerilor pentru pierderi la active şi la angajamente condiţionale, pentru instituţiile financiare, efectuate conform alin.(3), şi pentru pierderi la împrumuturi şi dobînzile aferente (provizioane), pentru organizaţiile de creditare nebancară, efectuate conform alin.(4)”.

Astfel, în acest exemplu, în înțelegerea noastră, valoarea de intrare (amortizabilă) a mijlocului fix va fi ajustată cu valoarea provizionului inclus în valoarea contabilă și care potrivit normei Codului fiscal nu poate fi dedusă în scopuri fiscale. Corespunzător, valoarea amortizabilă a construcției va constitui 844,400 lei (890,000 lei – 45,600 lei). Vă rugăm să ne explicați dacă abordarea noastră este corectă?

   În legătură cu situațiile descrise mai sus vă rugăm să ne răspundeți la următoarele întrebări:

1. Vă rugăm să ne explicați, în cazul în care valoarea contabilă a unui mijloc fix (MF) include amortizarea altui mijloc fix, valoarea amortizabilă în scopuri a acestui MF potrivit alin.(18) art.26¹ din Codul fiscal va fi egală cu valoarea lui contabilă? Sau valoarea amortizabilă în scopuri fiscală a MF urmează să fie ajustată (exclusă) cu amortizarea acestui alt mijloc fix potrivit excepției care se conține în alin.(18) art.26¹ și prevederilor alin. (6) art. 24 din Codul fiscal?

2. Vă rugăm să ne explicați, în situația în care rata dobânzilor capitalizate în valoarea contabilă a MF este mai mare decât rata dobânzii permisă spre deducere în scopuri fiscale, valoarea amortizabilă în scopuri fiscale a MF va fi ajustată în limitele dobânzii permise spre deducere în scopuri fiscale conform alin.(2) art.25 din CF?

3. Vă rugăm să ne explicați, în situația în care în valoarea contabilă a MF a fost inclus un provizion,  valoarea amortizabilă în scopuri fiscale a MF va fi ajustată cu suma provizionului în baza alin.(2) art.31 din Codul fiscal?

Vă mulțumim anticipat.

MINISTERUL FINANȚELOR

Cc: Serviciul Fiscal de Stat

19.10.2022 Nr.15/2-06/402

La f/n din 05.08.2022

Totul pentru contabil S.R.L.

Ministerul Finanțelor, la solicitarea f/nr. din 05.08.2022 privind valoarea amortizabilă a mijloacelor fixe în scopuri fiscale, comunică următoarele.

Potrivit art.24 alin.(1) din Codul fiscal nr.1163/1997, se permite deducerea cheltuielilor ordinare şi necesare, achitate sau suportate de contribuabil pe parcursul perioadei fiscale, exclusiv în cadrul activităţii de întreprinzător.

Conform art.261 alin.(1) din Codul fiscal, mărimea deducerii amortizării calculate a mijloacelor fixe se determină în conformitate cu prezentul articol şi cu art.24.

Totodată, în conformitate cu art.261 alin.(2) din Codul fiscal, mijloacele fixe pe care se calculează amortizarea este proprietatea materială reflectată în bilanţul contribuabilului în conformitate cu legislaţia şi care este prevăzută a fi utilizată în activitatea de întreprinzător, a căror valoare scade prezumtiv ca urmare a uzurii fizice şi morale şi a cărei perioadă de exploatare este mai mare de un an, iar valoarea ei depăşeşte suma de 6000 de lei.

Concomitent, potrivit art.261 alin.(18) din Codul fiscal, costul de intrare a mijloacelor fixe se stabileşte în conformitate cu prevederile Standardelor Naţionale de Contabilitate sau ale IFRS, care nu contravin prevederilor prezentului cod.

De asemenea, art.44 alin.(7) din Codul fiscal, în scopuri fiscale se pot folosi metode de evidenţă financiară bazate pe prevederile Standardelor Naţionale de Contabilitate şi IFRS care nu contravin prevederilor prezentului titlu.

Conform prevederilor pct.11 din Standardul Naţional de Contabilitate ,,Imobilizări necorporale și corporale”, costul de intrare a imobilizărilor create (elaborate, construite) de entitate în regie proprie se evaluează la costul efectiv care include: costul proiectului, valoarea materialelor consumate, costurile cu personalul, contribuțiile pentru asigurările sociale şi primele de asistenţă medicală aferente, costurile indirecte de producţie etc.

Astfel, la punerea în funcțiune a mijlocului fix creat, valoarea amortizabilă în scopuri fiscale va constitui valoarea de intrare a acestuia determinate în conformitate cu prevederile Standardelor Naționale de contabilitate sau IFRS.

Totodată, considerăm inadmisibilă deducerea de două ori a aceleiași sume a cheltuielilor suportate de entitate, odată prin amortizarea mijlocului fix care participă la crearea altui mijloc fix, și a doua oară prin amortizarea mijlocului fix creat.

În acest sens, avînd în vedere că, Ministerul Finanțelor este în procesul de elaborare a proiectului de lege cu privire la modificarea unor acte normative (ce vizează politica fiscală și vamală pentru anul 2023), în cadrul exercițiului respectiv urmează a fi examinată oportunitatea modificării articolului 261 din Codul fiscal în vederea aducerii clarificării pe subiectul respectiv.

În partea ce ține de valoarea mijlocului fix care include dobînzi, potrivit prevederilor pct.8 din Standardul Naţional de Contabilitate ,,Imobilizări necorporale și corporale”, costul de intrare a obiectului procurat se formează din:
1) preţul de cumpărare, taxele vamale, impozitele şi taxele nerecuperabile, cu scăderea tuturor reducerilor, rabaturilor şi sconturilor comerciale la procurare;
2) orice costuri direct atribuibile obiectului pentru a-l aduce în locul amplasării şi în starea necesară pentru folosire după destinație.

Costul de intrare a imobilizărilor se înregistrează ca majorare a imobilizărilor în curs de execuţie pentru obiectele care vor fi înregistrate în componenta mijloacelor fixe şi/sau a imobilizărilor pentru alte obiecte (terenuri, investiţii imobiliare, resurse minerale) concomitent cu majorarea datoriilor curente şi/sau diminuarea activelor utilizate pentru pregătirea imobilizărilor pentru exploatare.

Potrivit pct.11 din Standardul Naţional de Contabilitate ,,Costurile îndatorării”, costurile îndatorării care sînt atribuibile direct achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ cu ciclu lung de producţie se capitalizează. Capitalizarea acestor costuri se admite în cazul în care există certitudinea că ele vor genera beneficii economice viitoare entităţii,
iar mărimea lor poate fi evaluată în mod credibil.

Concomitent, conform pct.12 costurile îndatorării care nu sunt atribuibile direct achiziției, construcţiei sau producției unui activ cu ciclu lung de producţie şi/sau care nu corespund cerinţelor de capitalizare se recunosc drept cheltuieli curente în perioada în care acestea au fost efectiv suportate.

De asemenea, conform art.25 alin.(1) din Codul fiscal, deducerea dobînzilor aferente creditelor şi împrumuturilor se permite în conformitate cu art.24.

În partea ce ține de valoarea mijlocului fix ce include un provizion, menționăm că, potrivit art.31 alin.(2) din Codul fiscal, nu se permite deducerea provizioanelor, cu excepţia reducerilor pentru pierderi la active şi la angajamente condiţionale, pentru bănci, efectuate conform alin.(3), şi pentru pierderi la împrumuturi şi dobînzile aferente (provizioane), pentru organizaţiile de creditare nebancară, efectuate conform alin.(4).

Astfel, în scopuri fiscale, costul de intrare a mijlocului fix, determinat conform prevederilor Standardelor Naţionale de Contabilitate sau ale IFRS urmează a fi micșorat cu suma provizioanelor, care în temeiul art.31 alin.(2) din Codul fiscal nu se permit spre deducere.

Ministru Dumitru BUDIANSCHI