Ministerul Finanțelor, la solicitarea nr.01/03 din 01.03.2023 cu privire la unele aspecte ce țin de aplicarea legislației fiscale aferent venitului din evaluarea valorilor mobiliare, cu titlu de opinie1, comunică următoarele.
Aspect contabil
În conformitate cu art.18 alin.(1) al Legii contabilității și raportării financiare nr.287/2017, entitatea are obligația de a ține contabilitatea și de a întocmi situațiile financiare în modul prevăzut de legea menționată, de standardele de contabilitate și de alte acte normative aprobate în conformitate cu art.8 alin.(1) lit.b).
Conform pct.7 și pct.16 subpct.2) ale Standardului Național de Contabilitate „Imobilizări necorporale și corporale”, aprobat prin ordinul Ministrului Finanțelor nr.118/2013, evaluarea iniţială a fiecărui obiect se efectuează la cost de intrare. Componenţa costului de intrare diferă în funcţie de modalitatea de intrare a obiectului: prin achiziţionare, creare de sine stătător, primire în schimb, sub forma de aport la capitalul social, cu titlu gratuit, în gestiune economică etc.
Costul de intrare a imobilizărilor se substituie cu valoarea reevaluată – în cazul reevaluării imobilizărilor corporale.
Modul de evaluarea ulterioară a imobilizărilor corporale este descris în pct.17-189 ale Standardului Național de Contabilitate „Imobilizări necorporale și corporale”.
Astfel, în conformitate cu politicile contabile ale entităţii, evaluarea ulterioară a imobilizărilor corporale poate fi efectuată în baza modelului reevaluării. Acest model se aplică tuturor obiectelor clasei de imobilizări din care face parte obiectul reevaluat. O clasă de imobilizări reprezintă o grupă de active de aceeaşi natură şi cu utilizări similare în activităţile entităţii. Exemple de clase de imobilizări corporale sînt: terenurile, clădirile, construcţiile speciale, maşinile, utilajele şi instalaţiile tehnice, mijloacele de transport, inventarul şi mobilierul, alte mijloace fixe.
În cazul aplicării modelului reevaluării, imobilizările se evaluează la valoarea reevaluată care reprezintă valoarea justă la data reevaluării diminuată cu suma amortizării şi pierderilor din depreciere cumulate.
Diferenţele din reevaluare se determină pe fiecare obiect de imobilizări reevaluat şi se contabilizează în funcţie de efectul (majorare/diminuare) acestora asupra valorii contabile a obiectului. Nu se admite compensarea reducerii de reevaluare a unui obiect pe seama surplusului de reevaluare a altui obiect, chiar dacă aceste obiecte fac parte din aceeaşi clasă.
Diferenţele din reevaluarea imobilizărilor se contabilizează în următorul mod:
1) surplusul de reevaluare se recunoaşte în componenţa capitalului propriu ca rezerve din reevaluare. Surplusul de reevaluare care compensează reducerea de reevaluare a aceluiaşi obiect, decontată anterior la cheltuieli, se recunoaşte ca venituri curente;
2) reducerea de reevaluare se recunoaşte ca cheltuieli curente. În cazul existenţei unui surplus de reevaluare pentru acelaşi obiect, reducerea se decontează la diminuarea capitalului propriu.
Totodată, conform pct.4 din Standardul Național de Contabilitate ,,Creanțe și Investiții financiare” aprobat prin Ordinul Ministrului Finanțelor nr.118/2013, investiţii financiare reprezintă active sub formă de valori mobiliare, cote de participaţie în capitalul social al altor entităţi şi alte investiţii deţinute de entitate în scopul exercitării controlului, obţinerii veniturilor sau altor beneficii economice.
Potrivit pct.62 și pct.63 din standartul menționat supra, la data raportării valorile mobiliare se evaluează:
1) la costul de intrare – valorile mobiliare neadmise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată al căror cost de intrare nu s-a modificat semnificativ în perioada de gestiune;
2) la costul ajustat – valorile mobiliare sub formă de obligaţiuni al căror cost de intrare diferă de valoarea nominală a acestora;
3) la valoarea justă – valorile mobiliare admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată, cu excepţia entităţilor care întocmesc situaţii financiare prescurtate care evaluează aceste valori mobiliare în conformitate cu subpct.1) şi 2).
Diferenţa dintre costul de intrare (sau valoarea contabilă la începutul perioadei de gestiune) şi valoarea justă a valorilor mobiliare cotate pe piaţa financiară se contabilizează astfel:
1) în cazul micşorării valorii contabile – ca majorare a cheltuielilor curente şi diminuare a investiţiilor financiare;
2) în cazul majorării valorii contabile – ca majorare concomitentă a investiţiilor financiare şi veniturilor curente.
Potrivit pct.311 subpct.1) al Standarduluii Național de Contabilitate „Venituri”, veniturile aferente ajustărilor de valoare favorabile privind investiţiile financiare pe termen lung şi curente apar în cazul decontării diferenţei favorabile dintre costul de intrare (sau valoarea contabilă la începutul perioadei de gestiune) şi valoarea justă a valorilor mobiliare admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată.
Aceste venituri se contabilizează ca majorare a investiţiilor financiare, diminuare a pierderilor din depreciere şi majorare a veniturilor curente.
Aspect fiscal
În conformitate cu prevederile art.12 pct.5) din Codul fiscal nr.1163/1997, venit din investiţii reprezintă venitul obţinut din investiţiile de capital şi din investiţiile în activele financiare, dacă participarea contribuabilului la organizarea acestei activităţi nu este regulată, permanentă şi substanţială.
Potrivit, art.20 lit.z9) din Codul fiscal, venitul din reevaluarea mijloacelor fixe şi a altor active, precum şi din reluarea pierderilor din depreciere a mijloacelor fixe şi a altor active, se consideră sursă de venit neimpozabilă.
Conform art.24 alin.(1) din Codul fiscal, se permite deducerea cheltuielilor ordinare şi necesare, achitate sau suportate de contribuabil pe parcursul perioadei fiscale, exclusiv în cadrul activităţii de întreprinzător.
Totodată, potrivit pct.26 din Regulamentul cu privire la determinarea obligaţiilor fiscale aferente impozitului pe venitul persoanelor juridice şi persoanelor fizice care practică activitate de întreprinzător, aprobat prin Hotărîrea Guvernului nr.693/2018, în scopuri fiscale se permite deducerea cheltuielilor ordinare şi necesare, achitate sau suportate de contribuabil pe parcursul perioadei fiscale, exclusiv în cadrul activităţii de întreprinzător ori în scopul desfăşurării acesteia.
Cheltuielile ordinare şi necesare reprezintă cheltuielile caracteristice gestionării activităţii de întreprinzător şi cheltuielile reglementate prin acte normative în vigoare, caracteristice pentru gestionarea anumitor tipuri de activităţi de întreprinzător, în scopul desfăşurării activităţii economice şi obţinerii de venituri.
În scopuri fiscale se pot folosi metode de evidenţă financiară bazate pe prevederile Standardelor Naţionale de Contabilitate şi IFRS care nu contravin prevederilor Titlului II din Codul fiscal. (art.44 alin.(7)).
În contextul celor menționate supra, conchidem că, veniturile contribuabilului obținute ca urmare a majorării valorii contabile a valorilor mobiliare, înregistrate conform prevederilor Standardului Național de Contabilitate ,,Creanțe și Investiții financiare” și „Venituri”, în scopuri fiscale, reprezintă veniturile din investiții în activele financiare care urmează a fi impozitate pe principiile generale stabilite de Codul fiscal, iar deductibilitatea cheltuielilor rezultate din evaluarea valorilor mobiliare urmează a fi determinată prin prisma caracterului ordinar și necesar al acestora.
Secretar de Stat Olga GOLBAN
1 Conform art.3 alin.(5) din Codul fiscal, interpretarea (explicarea) prevederilor Codului fiscal şi a altor acte normative adoptate în conformitate cu acesta este de competenţa autorităţii care le-a adoptat dacă actul respectiv nu prevede altfel, iar orice interpretare (explicare) urmează a fi publicată în mod oficial.