Rozalina ALBU
Director
Serviciul Fiscal de Stat
str. Constantin Tănase 9
MD-2005, mun. Chişinău, Republica Moldova

Scrisoarea f/n din 22 iunie 2022

Subiect: recunoașterea venitului din vânzarea unei clădiri, obligații fiscale privind TVA

Stimată doamnă,

Societatea cu Răspundere Limitată „Totul pentru contabil” SRL (cod fiscal 1007600050995 ) roagă să ne prezentați explicații referitor la recunoașterea venitului din vânzarea unei clădiri, impozitarea cu TVA a acestei tranzacții.

Incertitudinile noastre, în primul rând, țin de data la care vânzătorul urmează să recunoască venitul din vânzarea unei clădiri și obligațiile fiscale privind TVA din această tranzacție în situația în care tranzacția se derulează pe parcursul a două perioade fiscale (ani).

Vă propunem să formulăm întrebările noastre în baza unui exemplu convențional.

Exemplu. Entitatea X a vândut în decembrie 2021 un bun imobiliar (clădire) întreprinderii H la prețul de 960,000 lei inclusiv TVA 20%. Contractul de vânzare-cumpărare a fost semnat de părți în prezența notarului la data de 28 decembrie 2021. Cumpărătorul a achitat vânzătorului prețul bunului imobiliar la data de 29.12.2021. Clădirea a fost transmisă în folosință cumpărătorului printr-un act de primire-predate la data de 30.12.2021. Cumpărătorul și-a înregistrat dreptul de proprietate asupra clădirii în registrul bunurilor imobiliare la 12.01.2022.

În legătură cu această situație ne interesează răspunsurile la următoarele întrebări:

1) La ce data entitatea X urmează să recunoască venitul în scopuri fiscale din vânzarea clădirii?
2) Când urmează să fie întocmită de către vânzător factura fiscală privind vânzarea clădirii?
3) Sunt aplicabile pentru situația analizată prevederile alin.(5) art. 108 din Codul fiscal? Vânzătorul are obligația să calculeze TVA din plata primită de la cumpărător în decembrie 2021, în situația în care data livrării clădirii conform alin.(3) art.108 din Codul fiscal este data înregistrării dreptului de proprietate de către cumpărător în registrul bunurilor imobiliare – 12.01.2022?
4) Vânzătorul are dreptul să întocmească factura fiscală privind livrarea clădirii în decembrie 2021?
5) Cumpărătorul are dreptul la deducerea sumei TVA în baza facturii fiscale privind vânzarea clădirii în decembrie 2021 în baza facturii fiscale întocmite de vânzător în această perioadă fiscală?

Recunoașterea venitului din vânzarea clădirii

În înțelegerea noastră, la recunoașterea venitului în evidența contabilă urmează să ne conducem de SNC Venituri pct.12 „Veniturile din vînzarea produselor şi mărfurilor se recunosc în momentul în care sînt îndeplinite simultan următoarele condiţii:

1) entitatea a transferat cumpărătorului riscurile şi beneficiile semnificative aferente dreptului de proprietate asupra bunurilor. Transferul riscurilor şi beneficiilor semnificative aferente drepturilor de proprietate asupra bunurilor, de regulă, coincide cu momentul predării bunurilor către cumpărător sau, la respectarea altor condiţii contractuale, care atestă transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor respective către cumpărători;
2) entitatea nu mai gestionează bunurile vîndute ca în cazul deţinerii în proprietate a acestora şi nu deţine controlul efectiv asupra bunurilor;
3) mărimea veniturilor poate fi evaluată în mod credibil;
4) este probabil ca beneficiile economice aferente tranzacţiei vor fi generate către entitate; şi
5) costurile tranzacţiei pot fi evaluate în mod credibil”.

La data raportării 31 decembrie 2021, cerințele de la de subpct. 2) – 5) pct.12 în parte ce ține de recunoașterea de către vânzător a venitului din vânzarea clădirii sunt îndeplinite: clădirea este transmisă cumpărătorului în folosință, plata pentru clădire a fost efectuată, contractul de vânzare-cumpărare a fost semnat, etc.

Incertitudini provoacă îndeplinirea la data de 31 decembrie în contabilitatea cumpărătorului doar a cerințelor de la subpct. 1) pe motiv că, conform legislației civile, dreptul de proprietate asupra unui bun imobiliar într-o tranzacție de vânzare-cumpărare va trece către cumpărător la data înregistrării dreptului de proprietate al acestuia în registrul bunurilor imobiliare. În exemplul analizat, cumpărătorul și-a înregistrat acest drept în registrul bunurilor imobiliare la 12.01.2022.

Unul din principiile principale privind organizarea contabilității este prioritatea conținutului economic al operațiunii economice asupra formei ei juridice. Cu referință la exemplul analizat, aplicând acest principiu, constatăm că la data raportării – 31.12.2021 contractul de vânzare-cumpărare este semnat și autorizat de către notarul public, plata pentru bun a fost făcută de cumpărător către vânzător, clădirea efectiv a fost transmisă în folosință cumpărătorului printr-un act de primire-predare. În înțelegerea noastră, la data raportării cumpărătorul a transferat către cumpărător toate riscurile și beneficiile semnificative aferente dreptului de proprietate asupra clădirii.

Adăugător, în confirmarea concluziei din alineatul precedent, pot fi aplicate prevederile SNC „Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile, erori și evenimente ulterioare” în parte ce ține argumentarea recunoașterii venitului din vânzarea clădirii la data de 31.12.2021 și nu la data înregistrării dreptului de proprietate în registrul cadastral – 12.01.2022. Astfel, evenimentul ulterior care confirmă existența condițiilor la data raportării – riscurile şi beneficiile semnificative aferente dreptului de proprietate asupra bunurilor au fost transmise de vânzător cumpărătorului la această dată, este înregistrarea de către cumpărător dreptului de proprietate asupra clădirii la data de 12.01.2022.

Înregistrarea dreptului de proprietate asupra imobilului în registrul bunurilor imobiliare, practic, nu poate avea loc concomitent cu semnarea contractului de vânzare-cumpărare a imobilului (legislația civilă nu limitează termenul în care cumpărătorul urmează să-și înregistreze dreptul de proprietate în registrul bunurilor imobiliare) și, în înțelegerea noastră, nu poate constitui motiv pentru nerecunoașterea venitului de către vânzător în perioada fiscală în care acesta efectiv a fost obținut – anul 2021.

Incertitudini privind TVA

Cu referință la obligația vânzătorului privind TVA, urmează să răspundem la întrebarea: plata primită de vânzător în decembrie 2021 înainte de data livrării, generează pentru acesta obligația de calcul a TVA din plata primită? În înțelegerea noastră, prevederile alin.(5) art. 108 din Codul fiscal sunt aplicabile pentru situația descrisă în exemplu – livrarea unui bun imobil.

Reieșind din situația descrisă, vă rugăm să ne prezentați explicații la următoarele întrebări:

1. În exemplul analizat vânzătorul entitatea X urmează să recunoască venitul din vânzarea clădirii în luna decembrie 2021 sau la data de 12.01.2022 – data înregistrării dreptului de proprietate în registrul bunurilor imobiliare de către cumpărător?
2. La ce dată vânzătorul urmează să întocmească factura fiscală privind livrarea clădirii?
3. Sunt aplicabile pentru situația din exemplu prevederile alin.(5) art. 108 din Codul fiscal? Vânzătorul are obligația să calculeze TVA din plata pentru clădire, primită de la cumpărător în decembrie 2021, în situația în care data livrării clădirii conform alin.(3) art.108 din Codul fiscal este data înregistrării de către cumpărător a dreptului de proprietate în registrul bunurilor imobiliare – 12.01.2022?
4. Vânzătorul are dreptul să întocmească factura fiscală privind livrarea clădirii în decembrie 2021?
5. Cumpărătorul are dreptul la deducerea sumei TVA în baza facturii fiscale privind vânzarea clădirii în decembrie 2021 în baza facturii fiscale întocmite de vânzător în această perioadă fiscală?
   
   Vă mulțumim anticipat.

SERVICIUL FISCAL DE STAT

19.07.2022 Nr. 26-08/4-10/2-50941
La f/n din 22.06.2022

Totul pentru contabil S.R.L.

Serviciul Fiscal de Stat a examinat adresarea fără număr din 27.06.2022 și comunică următoarele.

Referitor la prima întrebare.

Prevederile art. 44 alin. (1) și (3) din Codul fiscal, stabilesc că persoanele juridice aplică contabilitatea de angajamente. Prin contabilitatea de angajamente se înţelege metoda conform căreia venitul este raportat la perioada fiscală în care a fost cîştigat.

De asemenea comunicăm, că în conformitate cu pct.6 lit. d) din Legea contabilității şi raportării financiare nr.287 din 15.12.2017, contabilitatea şi raportarea financiară se bazează pe principiul prudenţei, care prevede neadmiterea supraevaluării activelor şi a veniturilor şi/sau a subevaluării datoriilor şi a cheltuielilor.

Potrivit art. 11 alin. (1) - (4) din Legea contabilităţii și raportării financiare nr. 287 din 15 decembrie 2017, faptele economice se contabilizează în temeiul documentelor primare. Documentele primare se întocmesc în timpul efectuării (producerii) faptelor economice, iar dacă acest lucru este imposibil – nemijlocit după efectuarea (producerea) faptelor respective.

Astfel, în scopuri fiscale, raportarea venitul obținut se va efectua în perioada fiscală în care a fost cîștigat, în temeiul documentelor primare.

Totodată, conform art. 44 alin. (7) din Codul fiscal, în scopuri fiscale se pot folosi metode de evidenţă financiară bazate pe prevederile Standardelor Naţionale de Contabilitate şi IFRS care nu contravin prevederilor Titlului II din Codul fiscal.

Referitor la întrebările nr. 2 – 5 comunicăm că răspunsul se conține în Baza generalizată a practicii fiscale (sfs.md/ro/baza-generalizata-a-practicii-fiscale), aprobată prin Ordinul IFPS nr. 637 din 31 decembrie 2010 și plasată pe site-ul oficial al Serviciului Fiscal de Stat www.sfs.md.

Astfel, la codurile 28.15.82 și 28.21.63 din Bază sînt expuse următoarele întrebări și răspunsuri:

„Întrebarea: Este în drept furnizorul bunului imobil să elibereze factura fiscală mai devreme decît cumpărătorul a înregistrat dreptul de proprietate asupra bunului imobil la organul cadastral?

Răspuns: Potrivit prevederilor art.117 alin.(1) din Codul fiscal, subiectul impozabil care efectuează o livrare impozabilă pe teritoriul ţării este obligat să prezinte cumpărătorului (beneficiarului) factura fiscală pe livrarea în cauză. Prezentarea facturii fiscale se efectuează la momentul apariţiei obligaţiei fiscale, stabilit prin art.108, cu excepţia cazurilor prevăzute de prezentul cod.

Conform art.108 alin.(1) din Codul fiscal, data calculării obligației fiscale privind TVA este data livrării. Data livrării se consideră data predării mărfurilor, prestării serviciilor, cu excepţia cazurilor stipulate la alin.(5)–(8).

Totodată potrivit prevederilor alin.(3) din articolul menționat, în cazul livrării de bunuri imobiliare, data livrării se consideră data trecerii bunurilor imobiliare în proprietatea cumpărătorului la data înscrierii lor în registrul bunurilor imobiliare.

În conformitate cu prevederile art.510 alin.(2) din Codul civil, în cazul bunurilor imobile, dreptul de proprietate se dobîndeşte la data înregistrării în registrul bunurilor imobile, cu excepţiile prevăzute de lege.

Concomitent menționăm că, potrivit prevederilor art.108 alin.(5) din Codul fiscal, dacă factura fiscală este eliberată sau plata este primită pînă la momentul efectuării livrării, data livrării se consideră data eliberării facturii fiscale sau data primirii plăţii, în dependenţă de ce are loc mai înainte.

Astfel, reieșind din cele expuse, eliberarea facturii fiscale și, respectiv, obligația de calculare a TVA în baza ei, emisă anterior înregistrării la organul cadastral a drepturilor patrimoniale de către cumpărător nu este restricționată de faptul înregistrării dreptului de proprietate în registrul bunurilor imobile.”

„Întrebarea: Cînd cumpărătorul de bunuri imobiliare poate exercita dreptul la deducere a TVA aferent procurării de bun imobil în cazul în care dreptul de proprietate în registrul bunurilor imobile a fost înregistrat ulterior emiterii facturii fiscale de către furnizor?

Răspuns: Potrivit prevederilor art.102 alin.(10) din Codul fiscal, subiectul impozabil are dreptul la deducerea sumei TVA, achitată sau care urmează a fi achitată, pe valorile materiale, serviciile procurate dacă dispune de factura fiscală la valorile materiale, serviciile procurate pentru care a fost achitată ori urmează a fi achitată TVA.

Astfel, subiectul impozabil cumpărător își poate exercita dreptul la deducerea TVA în perioada în care a primit factura fiscală de la furnizor pe faptul procurării bunului imobil.”

Prezentele explicații sunt elaborate în temeiul art. 133 alin. (2) p. 26) din Codul fiscal și nu constituie act normativ. Dreptul de interpretare a actelor legislative și normative, în corespundere cu art. 3 alin. (5) din Codul fiscal și art. 71 din Legea privind actele legislative nr. 100-XV din 22.12.2017, revine organelor care le-au emis.

Director adjunct Iuri LICHII