Petru Rotaru
Director
Serviciul Fiscal de Stat
str. Constantin Tănase 9
MD-2005, mun. Chișinău, Republica Moldova

Scrisoarea f/n din 3 aprilie 2023

Subiect: deducerea dobânzilor pe datorie aferente investițiilor

Stimate domn,

Societatea cu Răspundere Limitată „Totul pentru contabil” (cod fiscal 1007600050995) roagă să ne prezentați explicații privind deducerea dobânzilor pe datorie suportate de entitate în scop de investiții.

Incertitudinile analizate au apărut odată cu abrogarea în anul 2020 a alin.(4) art. 36 din Codul fiscal care reglementa deducerea cheltuielilor aferente investițiilor și avea următorul conținut: „(4) Se permite deducerea cheltuielilor de investiții în limitele venitului din investiții ce ține de:

a) cheltuielile ordinare și necesare, achitate sau suportate pe parcursul perioadei fiscale în scopul obținerii venitului din investiții;

b) dobânzile pe datorie, cu condiția că dobândă să nu depășească suma venitului din investiții”.

Abrogarea acestei norme din Codul fiscal a distrus întreg mecanismul de deducerea a cheltuielilor aferente investițiilor care s-a format pe parcursul la mai mult de 20 de ani de implementare a Codului fiscal. În rezultatul abrogării acestei norme, organele abilitate de stat n-au oferit explicații certe privind deductibilitatea în continuare a cheltuielilor aferente investițiilor. În același timp, din conținutul unor explicații emise de organele abilitate de stat, conținutul publicațiilor din revistele de specialitate ar reieși că cheltuielile aferente investițiilor pot fi deduse fără limitări la data la care acestea au fost suportate.

În această ordine de idei, în condițiile abrogării alin.(4) art.36 din Codul fiscal, vă rugăm să ne explicați care este regimul de deducere a cheltuielilor cu dobânzile pe datorie aferente procurării, întreținerii proprietății (activelor) investiționale pentru două situații: 1) dobânzile pe datorie aferente investiției în întreprinderea fiică în formă de aport în capitalul social/ împrumut; 2) dobânzile pe datorie aferente procurării unui activ investițional.

Vă propunem să analizăm incertitudinile noastre legate de deducerea dobânzilor pe datorie aferente investițiilor în baza unor exemple convenționale.

Exemplu 1. Societatea rezidentă X este o entitate rezidentă din domeniului comerțului cu amănuntul (deține o rețea de magazine). În anul 2022 entitatea X a decis să pătrundă pe piața din România, înregistrând în această țară o întreprindere fiică. Entitatea X a investit în perioada 2022-2023 în întreprinderea fiică: 750,000 lei în formă de aport în capitalul social (100%) și 6,500,000 lei în formă de împrumut pe termen lung (7 ani) cu o dobândă de 3% anual.

În același timp, entitatea X pe parcursul anilor 2022-2023 a contractat mai multe împrumuturi (credite) bancare în sumă de 30,000,000 lei. Dobânda medie ponderată la creditele bancare pe parcursul anilor 2022-2023 a constituit 8%/ anual.

În această ordine de idei, cu referință la situația descrisă, vă rugăm să ne explicați dacă există pentru X careva limitări privind deducerea dobânzilor pe împrumuturile (creditele) bancare, în situația în care în perioada în care entitatea X a suportat cheltuieli cu dobânzile aceasta a efectuat investiții în întreprinderea fiică în formă de aport monetar în capitalul social și în formă de împrumut în întreprinderea fiică?

Exemplu 2. Entitatea JK este o companie locală prestatoare de servicii, în anul 2021 a procurat un teren la prețul de 6,900,000 lei în scopuri investiționale (pentru a fi revândut la un preț mai mare).
În scopul procurării terenului, entitatea JK a contractat un împrumut (credit) bancar pe termen lung (5 ani) cu o dobândă de 12% anual. Astfel, JK a suportat cheltuieli în formă de dobânzi în anul 2021- 470,000 lei; 2022 – 580,000 lei; 2023 – 390,000 lei. Cheltuielile privind dobânzile în evidența contabilă a JK au fost reflectate în componența cheltuielilor perioadei în anul în care au fost suportate.

Vă rugăm să ne explicați dacă cheltuielile cu dobânzile pentru JK sunt deductibile în scop fiscal în perioadele fiscale în care efectiv au fost suportate: A/2021, A/2022 și A/2023, ținând cont de faptul că în aceste perioade fiscale venit din investiție n-a fost înregistrat?

În contextul celor expuse mai sus, vă rog să ne răspundeți la următoarele întrebări:

1. Vă rugăm să ne explicați dacă aportul monetar al entității în capitalul social al întreprinderii fiice nu generează ajustarea (excluderea din deducere) în scop fiscal a unei părți din cheltuielile cu dobânzile pe datorie, în situația în care în această perioadă fiscală entitatea a suportat cheltuieli în formă de dobânzi aferente creditelor bancare?
2. Vă rugăm să ne explicați dacă investiția în întreprinderea fiică în formă de împrumut pe termen lung nu generează ajustarea (excluderea din deducere) în scop fiscal a unei părți din cheltuielile cu dobânzile pe datorie, în situația în care în această perioadă fiscală entitatea a suportat cheltuieli în formă de dobânzi aferente creditelor bancare, iar dobânda împrumutului acordat întreprinderii fiice este mai mică decât dobânda medie ponderată aferentă creditelor bancare?
3. Vă rugăm să ne explicați dacă dobânzile pe datorie (credite bancare) sunt deductibile în scop fiscal în perioada fiscală în care acestea au fost suportate, în situația în care destinația creditului bancar este procurarea unui activ investițional iar venit investițional în această perioadă fiscală n-a fost înregistrat?
   

SERVICIUL FISCAL DE STAT

Nr.26-08/1-07-57934

28 aprilie 2023

Totul pentru contabil S.R.L.

Serviciul Fiscal de Stat a examinat adresarea nr.f/n din 03 aprilie 2023 privind deducerea dobînzilor și comunică următoarele.

Cu referire la prima și a doua întrebare:
Conform art.24 alin.(1) din Codul fiscal, se permite deducerea cheltuielilor ordinare şi necesare, achitate sau suportate de contribuabil pe parcursul perioadei fiscale, exclusiv în cadrul activităţii de întreprinzător.

Potrivit art.25 alin.(1) din Codul fiscal, deducerea dobînzilor aferente creditelor şi împrumuturilor se permite în conformitate cu art.24 din Cod.

Totodată, art.25 alin.(2) din Cod limitează deducerea cheltuielilor aferente dobînzilor suportate în baza contractului de împrumut de către agenţii economici debitori în folosul persoanelor fizice şi juridice (cu excepţia entităţilor din sectorul financiar) în limita ratei medii ponderate a dobînzii la creditele acordate de sectorul bancar persoanelor juridice pe termen de pînă la 12 luni şi peste 12 luni în secţiunea pe lei moldoveneşti şi pe valută străină.

Respectiv, cheltuielile aferente dobînzilor bancare se permit la deducere prin prisma prevederilor art.24 alin.(1) din Codul fiscal, limita deducerii cheltuielilor pentru dobînda suportată în baza contractului de împrumut stabilită de art.25 alin.(2) din Cod se atribuie doar la împrumutul acordat de către agenţii economici în folosul persoanelor fizice şi juridice.

Cu referire la întrebarea trei:
Potrivit prevederilor art.44 alin.(1) și alin.(2) din Codul fiscal, persoanele juridice aplică metoda de evidenţă contabilitatea de angajamente. Potrivit contabilității de angajamente deducerea se permite în perioada fiscală în care au fost calculate sau au fost suportate cheltuielile ori au fost efectuate alte plăţi, cu condiţia că aceste cheltuieli şi plăţi nu trebuie raportate la o altă perioadă fiscală în scopul reflectării corecte a venitului.

Costurile îndatorării care sînt atribuibile unei investiții imobiliare se capitalizează. Capitalizarea acestor costuri se admite în cazul în care există certitudinea că ele vor genera beneficii economice viitoare entității, iar mărimea lor poate fi evaluată în mod credibil.

Costurile îndatorării care nu sînt atribuibile unei investiții imobiliare şi/sau care nu corespund cerințelor de capitalizare se recunosc drept cheltuieli curente în perioada în care acestea au fost efectiv suportate.

Directoare adjunctă Victoria BELOUS