Petru Rotaru
Ministru
Ministerul finanțelor
str. Constantin Tănase 7
MD-2005, mun. Chișinău, Republica Moldova

Scrisoarea f/n din 29 decembrie 2023

Subiect: aplicarea prevederilor art.26 alin.(6) din Codul fiscal

Societatea „Totul pentru Contabil” S.R.L. se adresează cu rugămintea să ne prezentați explicații privind aplicarea prevederilor art.21 alin.(6) din Codul fiscal (CF) în vigoare începând cu 1 ianuarie 2023.

În conformitate cu art.21 alin.(6) din CF „(6) Veniturile contribuabililor care desfășoară activitate de întreprinzător obținute din tranzacțiile economice externe cu fondatorii sau alte persoane interdependente efectuate la preț mai mic decât prețul de piață se ajustează în scopuri fiscale la prețul de piață”.

Din conținutul acestei norme nu ne este clar care este conținutul noțiunii de „fondator”, care tranzacții economice cad sub incidența aceste norme și cum urmează să fie determinat „prețul de piață” a tranzacțiilor economice în scopul ajustării veniturilor?

În înțelegerea noastră această normă ar urma să fie aplicată doar tranzacțiilor de mărfuri, servicii efectuate în cadrul activității operaționale a părților contractante pentru care există tranzacții comparabile cu terțe părți și pentru care pot fi identificate prețurile de piață. Corespunzător, tranzacțiile neobișnuite (unice) cu părțile interdependente (contracte de împrumut, comodat, locațiune etc) pentru care este foarte greu de stabilit prețul de piață a tranzacției, în înțelegerea noastră, n-ar trebui să cadă sub incidența acestei norme.

I. Contract de împrumut fără dobândă

Vă prezentăm incertitudinile noastre privind aplicarea normei analizate în baza unui exemplu convențional.

Exemplu 1. Entitatea rezidentă AJ are o întreprindere fiică în România căreia în 2023 i-a acordat un împrumut fără dobândă în sumă de 65,000 EUR.

În acest exemplu, acordarea împrumutului fără dobândă de către entitatea AJ întreprinderii fiice din România cade sub incidența prevederilor art.21 alin.(6) din CF? Entitatea AJ are obligația săși ajusteze (majoreze) veniturile la prețul de piață a împrumuturilor acordate de entități în condiții asemănătoare? Care este prețul de piață aplicabil pentru această tranzacție, cum urmează să fie determinat?

II. Contract de comodat

O altă categorie de tranzacții dintre persoane interdependente este legată de transmiterea în folosință gratuită (comodat) a bunurilor.

Exemplu 2. Entitatea JK în 2023 a transmis în comodat întreprinderii fiice rezidente un utilaj de producere.

În acest caz, tranzacția de comodat cade sub incidența prevederilor art.21 alin.(6) din CF? Care
este prețul de piață aplicabil pentru această tranzacție, ținând cont de faptul că această tranzacție
este unică (neobișnuită) și lipsesc tranzacții asemănătoare pe piață între persoane independente
pentru a stabili prețul ei de piață?

III. Operațiuni economice în cadrul unui grup de întreprinderi

Exemplu 3. Entitățile JL, JM, JN sunt întreprinderi asociate în cadrul unui grup de întreprinderi care comercializează autoturisme. Activitățile economice în cadrul grupului sunt divizate, entitatea JL deține contractele de livrare a autoturismelor cu furnizorii străini. Importurile în țară a autoturismelor sunt efectuate prin intermediul acestei entități. Entitățile JM și JN sunt dealeri locali și se ocupă de realizarea autoturismelor cu amănuntul către cumpărătorii finali.

Entitatea JL gestionează importul autoturismelor și ulterior le livrează (vinde) pe piața locală către dealerii locali JM și JN la prețuri care includ un adaos comercial de 2-3%. Acest adaos comercial asigură ca activitatea entității JL să fie profitabilă. Pe piață lipsesc tranzacții asemănătoare între persoane independente pentru a stabili prețul de piață a tranzacțiilor dintre importatorul de autoturisme entitatea JL și dealerii locali entitățile JM și JN.

În acest caz, tranzacțiile dintre întreprinderile grupului cad sub incidența prevederilor art.21 alin.(6) din CF? Care este prețul de piață aplicabil pentru tranzacțiile între întreprinderile grupului, cum urmează acesta să fie determinat?

În legătură cu cele menţionate mai sus vă rugăm să ne răspundeţi la următoarele întrebări:

1. Vă rugăm să ne explicați dacă contractele de împrumut fără dobândă între persoane interdependente cad sub incidența prevederilor art.21 alin.(6) din CF? Care este prețul de piață aplicabil pentru aceste tranzacții, cum urmează acesta să fie determinat?
2. Vă rugăm să ne explicați dacă contractele de comodat (mijloace fixe) între persoane interdependente cad sub incidența prevederilor art.21 alin.(6) din CF? Care este prețul de piață aplicabil pentru aceste tranzacții, ținând cont de faptul că aceste tranzacții sunt unice (neobișnuite) și lipsesc tranzacții asemănătoare pe piață între persoane independente pentru a stabili prețul ei de piață?
3. Vă rugăm să ne explicați dacă tranzacțiile dintre întreprinderile grupului descrise în Exemplul 3 cad sub incidența prevederilor art.21 alin.(6) din CF? Care este prețul de piață aplicabil pentru tranzacțiile între întreprinderile grupului, cum urmează acesta să fie determinat?
4. Vă rugăm să ne explicați dacă prevederile art.21 alin.(6) din CF urmează să fie aplicate în raport la fiecare tranzacție cu persoana interdependentă sau în raport la toate tranzacțiile cu aceiași persoană interdependent în perioada fiscală?
5. Vă rugăm să ne explicați dacă prevederile art.21 alin.(6) din CF urmează să fie aplicate concomitent cu prevederile art. 24 alin.(8) din CF care, de asemenea, reglementează ajustarea fiscală a tranzacțiilor cu persoanele interdependente sau aplicarea art.21 alin.(6) din CF (ajustarea venitului la prețul de piață) scutește entitatea de aplicarea art. 24 alin.(8) din CF?

MINISTERUL FINANȚELOR

12.02.2024 Nr. 15/2-06/47

Totul pentru contabil S.R.L.

Ministerul Finanțelor, referitor la examinarea solicitării f/nr din 29.12.2023 cu privire la aplicarea prevederilor art.21 alin.(6) din Codul fiscal, comunică următoarele.

În conformitate cu prevederile art.21 alin.(6) din Codul fiscal nr.1163/1997, veniturile contribuabililor care desfăşoară activitate de întreprinzător obţinute din tranzacţiile economice cu fondatorii sau alte persoane interdependente efectuate la preţ mai mic decât preţul de piaţă se ajustează în scopuri fiscale la preţul de piaţă.

Cu referire la întrebarea nr.1 din solicitare, menționăm că, potrivit art.5 pct.26) din Codul fiscal, preţ de piaţă, valoare de piaţă reprezintă preţul mărfii, serviciului, format prin interacţiunea cererii şi ofertei pe piaţa comerţului cu ridicata a mărfurilor, serviciilor identice, iar în cazul lipsei mărfurilor, serviciilor identice – în urma tranzacţiilor încheiate între persoanele ce nu sînt coproprietari sau persoane interdependente pe piaţa respectivă a comerţului cu ridicata. […].

Conform art.25 alin.(2) din Codul fiscal, deducerea cheltuielilor aferente dobînzilor suportate în baza contractului de împrumut de către agenţii economici debitori în folosul persoanelor fizice şi juridice (cu excepţia entităţilor din sectorul financiar) se acceptă în limita ratei medii ponderate a dobînzii la creditele acordate de sectorul bancar persoanelor juridice pe termen de pînă la 12 luni şi peste 12 luni în secţiunea pe lei moldoveneşti şi pe valută străină.Rata medie ponderată a dobînzii la creditele acordate de sectorul bancar persoanelor juridice pe termen de pînă la 12 luni şi peste 12 luni în secţiunea pe lei moldoveneşti şi pe valută străină se determină de către Banca Naţională a Moldovei şi se publică pe pagina web oficială a acesteia.

Astfel, constatăm că, în cazul contractelor de împrumut fără dobândă, la determinarea prețului de piață urmează a fi utilizat indicatorul stabilit la art.25 alin.(2) din Cod.

Cu referire la întrebarea nr.2 din solicitare, comunicăm că, în conformitate cu prevederile art.1234 alin.(1) din Codul civil nr.1107/2002, prin contract de comodat o parte (comodant) se obligă să dea cu titlu gratuit un bun în folosinţă celeilalte părţi (comodatar), iar aceasta se obligă să restituie bunul la expirarea termenului pentru care i-a fost dat.

Astfel, este de menționat faptul că, potrivit art.3 alin.(1) din Legea contabilității și raportării financiare nr.287/2017, fapt economic reprezintă orice tranzacţie, operaţiune, eveniment care a modificat sau poate modifica activele, capitalul propriu, datoriile, veniturile, costurile şi/sau cheltuielile entităţii.

Respectiv, în cazul contractelor de comodat între persoanele interdependente urmează a fi aplicate prevederile art.21 alin.(6) din Codul fiscal.

Cu referire la întrebarea nr.3 din solicitare, comunicăm că, art.5 pct.12) din Codul fiscal prevede expres noțiunea persoanelor interdependente.

Prin urmare, în cazul în care agenții economici menționați în solicitare cad sub incidența acesteia, urmează a fi aplicate prevederile art.21 alin.(6) din Codul fiscal.

Cu referire la întrebarea nr.4 din solicitare, comunicăm că, în temeiul art.3 alin.(1) din Legea contabilității și raportării financiare nr.287/2017, la determinarea venitului impozabil, agentul economic urmează să ajusteze în scopuri fiscale venitul obținut ca urmare a producerii faptului economic (tranzacției efectuate) în raport cu fondatorii sau alte persoane interdependente, la prețul de piață.

Cu referire la întrebarea nr.5 din solicitare, menționăm că, potrivit art.24 alin.(8) din Codul fiscal, nu se permite deducerea pierderilor în urma vînzării sau schimbului proprietăţii, îndeplinirii lucrărilor şi prestării serviciilor, efectuate, în mod direct sau mijlocit, între persoanele interdependente. În sensul prezentului alineat, pierderea reprezintă diferenţa dintre suma anuală a costului vânzărilor şi suma anuală a venitului din vânzări, înregistrată în evidenţa contabilă pentru întreaga perioadă fiscală, în relaţie cu o persoană interdependentă. Prevederile prezentului alineat nu se aplică relaţiilor între membrii aceleiaşi cooperative sau aceluiaşi grup de producători agricoli, precum şi relaţiilor dintre cooperativa sau grupul de producători agricoli şi membrii săi.

Astfel, având în vedere prevederile art.21 alin.(6) din Codul fiscal, diferența dintre prețul de piață și venitul din tranzacție obținut ca urmare relațiilor economice între companie cu fondatorii sau alte persoane independente, urmează a fi inclusă în venitul impozabil al companiei concomitent cu determinarea eventualei pierderii aferent tranzacției respective și reflectarea acesteia drept cheltuială nedeductibilă.

Secretar de Stat Olga GOLBAN