În data de 4 aprilie 2024, Curtea Constituțională a pronunțat Hotărârea nr. 10 privind excepția de neconstituționalitate a unor prevederi din articolele 226⁴, 226⁶ alin. (6²) și 264 din Codul fiscal (sesizarea nr. 169g/2022). 

Circumstanțele cauzei 

La originea cauzei se află o sesizare cu privire la excepția de neconstituționalitate: 
- a textului „începând cu 1 ianuarie 2012” din articolul 226⁴; 
- a textului „doar în cazul în care contribuabilul va prezenta probe care justifică că din sursa de venit a sumei împrumutate au fost achitate obligaţiile fiscale corespunzătoare la bugetul public naţional şi/sau că suma împrumutată reprezintă venit neimpozabil conform art. 20” din articolul 226⁶ alin. (6²) și 
- a textului „cu excepţia cazurilor prevăzute la alin. (2)” din articolul 264 alineatul (1) și a alineatului (2) din același articol din Codul fiscal, 

Autorul a considerat că dispozițiile contestate le permit autorităților fiscale să verifice respectarea obligațiilor fiscale de către peroanele fizice din 1 ianuarie 2012 fără a fi ținute de vreun termen de prescripție. Potrivit autorului, aceste norme stabilesc o marjă discreționară prea largă pentru autoritățile fiscale, încălcându-i dreptul de proprietate. 

Analiza Curții 

Curtea a observat că la articolul 264 din Codul fiscal legislatorul a făcut deosebire între termenele de prescripție aplicabile situațiilor în care contribuabilii au prezentat darea de seamă sau în cazul în care nu este prevăzută prezentarea unei dări de seamă fiscale și termenele de prescripție aplicabile situațiilor în care darea de seamă nu a fost prezentată, a fost prezentată, însă conține informații care induc în eroare sau reflectă fapte care constituie infracțiuni. 

Pentru cazul în care contribuabilul prezintă darea de seamă fiscală Parlamentul a prevăzut că autoritățile fiscale pot stabili obligația fiscală (impozite, taxe, majorări de întârziere și sancțiuni fiscale aferente unor impozite și taxe concrete) în termen de patru ani de la ultima dată stabilită pentru prezentarea dării de seamă fiscale respective sau pentru plata impozitului, taxei, majorării de întârziere (penalităţii), în cazul în care nu este prevăzută prezentarea unei dări de seamă fiscale. 

În cazul neprezentării dării de seamă fiscale, a prezentării dării de seamă care conține informații care induc în eroare sau din care rezultă fapte care constituie infracțiuni, Parlamentul a stabilit că autoritățile fiscale nu sunt obligate să respecte vreun termen de prescripție pentru stabilirea obligației fiscale a contribuabilului (a impozitului, a taxei, a majorării de întârziere (penalităţii) sau a sancţiunilor fiscale aferente unui impozit sau unei taxe concrete). 

Prin intermediul întrebării formulate, autorul excepției i-a solicitat Curții să stabilească dacă articolul 46 din Constituție, care îi garantează dreptul de proprietate, se opune soluției legislatorului de a nu stabili un termen de prescripție pentru determinarea obligației fiscale în cazul declarațiilor care conțin informații care induc în eroare sau care reflectă fapte care constituie infracțiuni ori în cazul neprezentării declaraților.

Curtea a reținut că articolul 46 din Constituție nu stabilește un termen în care se prescrie competența administrației fiscale de a determina obligația fiscală a contribuabililor, nici nu precizează că contribuabilii ar avea dreptul la stingerea obligației fiscale în cazul neachitării unor impozite sau taxe, în virtutea expirării unei perioade de timp. Dimpotrivă, articolul 58 alin. (1) din Constituție prevede obligația constituțională a cetățenilor de a contribui, prin impozite și prin taxe, la cheltuielile publice.

Curtea a admis că în cazurile neprezentării dării de seamă fiscale sau al prezentării dării de seamă care conține informații care induc în eroare autoritățile fiscale ar putea întâmpina dificultăți la stabilirea obligației fiscale a contribuabilului. Totuși, Curtea a reținut că dificultățile în discuție nu sunt suficiente pentru a justifica soluția legislatorului de a nu stabili un termen-limită pentru determinarea obligației fiscale a contribuabilului care nu a prezentat darea de seamă fiscală. De altfel, în cazul neprezentării dării de seamă fiscale, legislația le permitea autorităților fiscale să estimeze obligațiile fiscale ale contribuabilului în baza metodelor și surselor indirecte (a se vedea articolul 189 alin. (2) din Codul fiscal).

Referitor la absența unui termen de prescripție în cazul neprezentării sau prezentării dării de seamă din care rezultă fapte care constituie infracțiuni, Curtea a observat că această măsură se aplica în cazurile în care obligația fiscală a contribuabilului depășea 2500 de unități convenționale (a se vedea articolul 244¹ din Codul penal). Curtea a admis că în cazul eschivării de la plata obligațiilor fiscale cu un cuantum ridicat, legislatorul ar putea stabili termene de prescripție extinse, în scopul de a garanta eficacitatea controalelor fiscale și de a combate frauda și evaziunea fiscală, cu condiția ca durata acestui termen să nu depășească ceea ce este necesar pentru a atinge aceste obiective. În această cauză, Curtea reține că obiectivul legislatorului de a colecta taxele și impozitele în discuție poate fi asigurat prin măsuri mai puțin intruzive în dreptul de proprietate al contribuabilului, de exemplu, prin stabilirea unor termene de prescripție extinse.

Mai mult, Curtea a reținut că articolul 264 alin. (2) din Codul fiscal nu stabilește niciun termen de prescripție pentru aplicarea sancțiunii fiscale. Curtea reține că obiectivul legislatorului de a descuraja încălcarea legislației fiscale poate fi asigurat prin măsuri mai puțin intruzive în dreptul de proprietate al contribuabilului, de exemplu, prin stabilirea unor termene de prescripție extinse.

În concluzie, Curtea a reținut că prin măsura contestată legislatorul a acordat prioritate obiectivului său de a asigura colectarea taxelor și impozitelor, în detrimentul unor mecanisme mai puțin intruzive în dreptul de proprietate al contribuabililor. Astfel, echilibrul dintre principiile concurente a fost perturbat.

Prin urmare, Curtea a reținut că textul „cu excepţia cazurilor prevăzute la alin. (2)” din articolul 264 alin. (1) și alineatul (2) din același articol din Codul fiscal nu asigură un echilibru corect între interesele concurente și, în consecință, contravin articolului 46 din Constituție.

Hotărârea Curții: 

Pornind de la argumentele invocate, Curtea a admis parțial excepția de neconstituționalitate ridicată în dosar. 

Curtea a declarat neconstituționale textul „cu excepţia cazurilor prevăzute la alin. (2)” din articolul 264 alin. (1) și prevederile alineatului (2) din același articol din Codul fiscal.

De asemenea, Curtea a declarat inadmisibilă excepția de neconstituționalitate în partea referitoare la textul „începând cu 1 ianuarie 2012” din articolul 226⁴, la textul „doar în cazul în care contribuabilul va prezenta probe care justifică că din sursa de venit a sumei împrumutate au fost achitate obligaţiile fiscale corespunzătoare la bugetul public naţional şi/sau că suma împrumutată reprezintă venit neimpozabil conform art. 20” din articolul 226⁶ alin. (6²) din Codul fiscal.