Veronica Sirețeanu
Ministru
Ministerul finanțelor
str. Constantin Tănase 7
MD-2005, mun. Chișinău, Republica Moldova

Scrisoarea f/n din 28 iulie 2023

Subiect: aspecte contabile privind reflectarea operaţiunilor de majorare a capitalului social al unei entităţi din contul profitului net (nerepartizat), rezervelor proporţional cotelor deţinute de asociaţi (acţionari)

Stimată doamnă,

Societatea „Totul pentru Contabil” S.R.L. se adresează cu rugămintea să ne prezentați explicații privind reflectarea în evidența contabilă a operațiunii de majorare a capitalului social din contul profitului nerepartizat, rezervelor proporţional cotelor deţinute de asociaţi (acţionari) în capital.

Pe de o parte, în SNC „Capital propriu și datorii” se conțin explicații la subiectul analizat. Astfel, în pct. 19 al acestui standard, cu referință la Exemplul 6 care descrie o operațiune de majorare a capitalului social din contul rezervelor cu suma de 25,000 lei, se explică că entitatea contabilizează această operațiune la data înregistrării majorării capitalului social:
„- diminuarea capitalului de rezervă și majorarea capitalului social în sumă de 25,000 lei”.

Pe de altă parte, în explicațiile Ministerului finanțelor la acest subiect se menționează că „Astfel, menționăm că, la majorarea capitalului social din contul profitului net are loc repartizarea profitului sub formă de cote-părți fondatorilor entității (dividende alin.(3¹) art.90¹ din Codul fiscal – mențiune C.V.) și apare obligația reținerii impozitului pe venit conform art. 90¹ alin. (3¹) din Codul fiscal” (Scrisoarea nr. 15/2-06/347 din 01.11.2021). Aceiași abordare o întâlnim și în
publicațiile unor autori în revistele de specialitate (Revista „Contabilitate și Audit, nr.4/2022, Marcela Dima, Natalia Țiriulnicova) potrivit căreia operațiunea de majorare a capitalului social din contul profitului nerepartizat, rezervelor urmează să fie percepută inclusiv sub aspect contabil ca o repartizare de dividende către propritarii întreprinderii. Se propun soluții contabile care reiese din această abordare dar care nu corespund normei menționate din SNC „Capital propriu și datorii”.

În înțelegerea noastră, această abordare sub aspect contabil nu este corectă și este influențată de aspectele fiscale ce țin de această operațiune. De asemenea, considerăm că între abordarea contabilă a operațiunii de majorare a capitalului social din contul profitului net și cea fiscală nu este o legătură directă și acestea pot fi diferite (conținutul noțiunii de dividende). Mai mult ca atât, abordarea fiscală nu poate influența abordarea contabilă care urmează să fie bazată pe conținutul standardelor profesionale de contabilitate.

Vă prezentăm incertitudinile noastre în baza unui exemplu convențional.

Exemplu. Entitatea X SRL activează în domeniul construcțiilor și are ca unic asociat pe entitatea rezidentă Y SRL (100%).În anul 2023 asociatul entității X a decis să majoreze capitalul social al entității asociate X cu 780,000 lei din contul profitului nerepartizat al anului 2022.

În contextul acestui exemplu, vă rugăm să ne explicați care sunt înregistrările contabile în contabilitatea entității X ce țin de operațiunea de majorare a capitalului social al entității X din contul profitului net nerepartizat? Care este înregistrarea contabilă a impozitului pe venit reținut la sursa de plată conform alin.(3¹) art. 90¹ din Codul fiscal?

Dacă să presupunem că operațiunea de majorare a capitalului social din contul profitului net (nerepartizat) proporţional cotelor de participaţie, sub aspect contabil, constituie o repartizare de dividende, atunci ar reieşi că asociaţii (acţionarii) acestei entități (care majorează capitalul social din contul profitului net) ar trebui să recunoască în contabilitatea sa venit în formă de dividende?

Corespunzător, reiese că investitorul (asociatul, acționarul) urmează să reflecte această operațiune ca o majorare a valorii investiției în corespondență cu contul de venit. Însă, în înțelegerea noastră, această concluzie nu este conformă SNC şi IFRS. Astfel, în conformitate cu SNC „Creanțe și investiții financiare” (p.62) la data raportării valorile mobiliare (acțiuni, cote părți) „…se evaluează: 1) la costul de intrare…”. SNC nu prevede majorarea valorii contabile a investiției în
dependență de evenimentele ulterioare, care nu sunt menționate în standard, inclusiv în cazul majorării capitalului social al societății în care a investit din contul profitului nerepartizat al acesteia proporțional cotelor de participație.

În contextul acestor prevederi din SNC „Creanțe și investiții financiare”, cu referință la condițiile exemplului analizat, vă rugăm să ne explicați care sunt înregistrările contabile în contabilitatea entității Y aferente operațiunii de majorare din contul profitului nerepartizat a capitalului social al entității asociate X cu suma de 780,000 lei inclusiv impozitul pe venit reținut la sursa de plată?

În legătură cu cele menţionate mai sus vă rugăm să ne răspundeţi la următoarele întrebări:

1. Cu referință la exemplul convențional analizat, vă rugăm să ne explicați care sunt înregistrările contabile în contabilitatea entității X aferente operațiunii de majorare a capitalului social cu suma de 780,000 lei din contul profitului net nerepartizat?
   Vă rugăm să ne prezentați toate înregistrările contabile aferente operațiunii de majorare a capitalului social din contul profitului net inclusiv reținerea impozitului pe venit la sursa de plată conform alin.(3¹) art. 90¹ din Codul fiscal.
2. Cu referință la exemplul convențional analizat, vă rugăm să ne explicați care sunt înregistrările contabile în contabilitatea asociatului unic entitatea Y aferente operațiunii de majorare a capitalului social al entității asociate X cu suma de 780,000 lei din contul profitului net nerepartizat al acesteia?
   Vă rugăm să ne prezentați toate înregistrările contabile aferente operațiunii analizate inclusiv suma impozitului pe venit reținute la sursa de plată de entitatea X conform alin.(3¹) art. 90¹ din Codul fiscal.

De asemenea, atragem atenția că această situație incertă legată de contabilizarea operațiunii de majorare a capitalului social din contul profitului net nerepartizat, rezervelor se menține pe parcurs la mai mulți ani și nu are o soluție viabilă.

Vă rugăm să contribuiți la găsirea unei soluții corecte la întrebările ridicate, care să fie în conformitate cu standardele de contabilitate, aplicabile în Republica Moldova.

MINISTERUL FINANȚELOR

26.09.2023 Nr. 16-08/301

Totul pentru contabil S.R.L.

Ministerul Finanțelor a examinat adresarea din 28.07.2023 și comunică următoarele.

Referitor la aspectul contabil.
Cadrul normativ de bază, principiile şi cerinţele generale şi mecanismul de reglementare în domeniul contabilităţii şi raportării financiare în Republica Moldova este stabilit în Legea contabilității și raportării financiare nr.287/2017 (art.1).

Conform art.18 alin.(1) al legii menționate, entitatea are obligaţia de a ţine contabilitatea şi de a întocmi situaţiile financiare în modul prevăzut de lege, de standardele de contabilitate şi de alte acte normative aprobate în conformitate cu art.8 alin.(1) lit.b).

Potrivit pct.11 și pct.14 al SNC ,,Capital propriu și datorii”, aprobat prin Ordinul Ministrului Finanțelor nr.118/2013, modificările capitalului social se contabilizează după înregistrarea de stat a modificărilor introduse în actele de constituire ale entităţii şi/sau în alte documente prevăzute de legislaţie.

Majorarea capitalului social pe seama elementelor distincte ale capitalului propriu se contabilizează ca diminuare a elementelor respective şi majorare a capitalului social.

Utilizarea profitului nerepartizat al anilor precedenţi conform deciziei organului de conducere împuternicit al entităţii, se contabilizează ca diminuare a profitului nerepartizat al anilor precedenţi şi majorare a datoriilor sau a elementelor capitalului propriu (pct.25 al standardului).

Potrivit pct.7 și pct.8 al SNC ,,Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile, erori și evenimente ulterioare”, aprobat prin ordinul menționat, politicile contabile se selectează de către entitate în baza sistemului de reglementare normativă a contabilităţii care prevede diferite variante de recunoaştere, evaluare şi contabilizare a elementelor (obiectelor) contabile (de exemplu, metoda de amortizare a activelor imobilizate, metoda de evaluare curentă a stocurilor, metoda de recunoaştere a veniturilor din prestarea serviciilor).

Dacă sistemul de reglementare normativă a contabilităţii nu stabileşte metodele de ţinere a contabilităţii referitor la un aspect (problemă) concret(ă), entitatea este în drept să elaboreze metoda respectivă în baza prevederilor Legii contabilităţii şi raportării financiare, SNC şi altor acte normative în care sînt reglementate aspecte similare.

Astfel, entitatea conform politicilor contabile aprobate va recunoaște o majorare a investițiilor concomitent cu recunoașterea veniturilor sau nu va modifica valoarea investițiilor (conform deciziei Consiliului Consultativ pe lîngă Ministerul Finanțelor din 05.02.2015).

Modul de înregistrare a faptelor economice în conturi care rezultă din prevederile SNC şi altor acte normative contabile este prevăzut de Planul general de conturi contabile, aprobat prin ordinul Ministrului Finanţelor nr.119/2013. Înregistrarea faptelor economice în conturi se efectuează în funcţie de conţinutul economic al acestora, cu respectarea principiilor, normelor şi politicilor contabile ale entităţii.

Referitor la aspectul fiscal.
Conform art.12 pct.3) din Codul fiscal nr.1163/1997, dividend reprezintă venit obţinut din repartizarea profitului net între acţionari (asociaţi) în conformitate cu cota de participaţie depusă în capitalul social, cu excepţia venitului obţinut în cazurile lichidării complete a agentului economic.

Potrivit art.20 lit.z¹⁹) dividendele primite de persoanele juridice rezidente de la alte persoane juridice rezidente, cu excepţia dividendelor aferente profitului nerepartizat obţinut în perioadele fiscale 2008–2011 inclusiv, constituie sursă de venit neimpozabilă.

Totodată, menționăm că în conformitate cu prevederile art.90¹ alin.(3¹) din Codul fiscal, persoanele specificate la art.90 reţin şi achită la buget un impozit în mărime de:

• 6% din dividende, inclusiv sub formă de acţiuni sau cote-părţi, achitate în folosul persoanelor fizice rezidente, cu excepţia celor aferente profitului nerepartizat obţinut în perioadele fiscale 2008–2011 inclusiv;
• 15% din dividende, inclusiv sub formă de acţiuni sau cote-părţi, aferente profitului nerepartizat obţinut în perioadele fiscale 2008–2011 inclusiv;
• 15% din suma retrasă din capitalul social aferentă majorării capitalului social din repartizarea profitului net şi/sau altor surse constatate în capitalul propriu între acţionari (asociaţi) în perioadele fiscale 2010–2011 inclusiv, în conformitate cu cota de participaţie depusă în capitalul social.

Astfel, concluzionăm că, în scopuri fiscale majorarea capitalului social din contul profitului nerepartizat se consideră repartizare de dividende, aferent cărora urmează a fi aplicate prevederile art.20 lit.z¹⁹) sau art.90¹ alin.(3¹) din Codul fiscal, reieșind din statutul acționarului (fondatorului) entității și perioada fiscală aferent căreia sunt atribuite dividendele.

Secretar de stat Olga GOLBAN