Operaţiuni de capital – aspecte contabile şi fiscale II

Prelungirea articolului din 18.04.2012

Facilitate legată de majorarea capitalului social

Codul fiscal prevede următoarea facilitate fiscală privind TVA (taxele vamale – Codul vamal) ce ţine de aporturile adăugătoare ale asociaţilor (acţionarilor) în capitalul social al entităţii (art.103 alin.(1) punct 23)):

“(1) TVA nu se aplică la importul mărfurilor, serviciilor şi pentru livrările de mărfuri, servicii efectuate de către subiecţii impozabili, ce constituie rezultatul activităţii lor de întreprinzător în Republica Moldova :

…23) activele materiale a căror valoare depăşeşte 6.000,00 lei pentru o unitate şi al căror termen de exploatare depăşeşte un an, destinate includerii în capitalul statutar (social) în modul şi în termenele prevăzute de legislaţie. Modul de aplicare a facilităţii fiscale respective se stabileşte de Guvern;”.

Care este mecanismul practic în cadrul unei întreprinderi ce ţine de realizarea acestei norme? Care sunt aspectele contabile şi fiscale? În mod normal, bunul, care urmează să fie depus în capitalul social, ar trebui să fie procurat de asociat (acţionar) din numele şi din contul său şi să fie ulterior transmis entităţii (unde deţine o parte din capital) în calitate de aport personal în capitalul social. În acest caz, scutirea de TVA ar urma să fie acordată asociatului (acţionarului) în momentul procurării bunului destinat depunerii în capitalul social. Dacă bunul este procurat din altă ţară, atunci scutirea se va acorda în momentul importului. Scutirea privind TVA ar urma să fie acordată în acelaşi mod şi asociatului (acţionarului) persoană fizică cetăţean.

Din păcate, realităţile vieţii noastre sunt altele. Se vede că este dificil să fie realizat acest mecanism de acordare a facilităţii despre care vorbim şi se procedează în alt mod.

Practica noastră în acest sens pe parcursul anilor a evoluţionat puţin, dar fără careva tendinţe calitative vizibile. Aş menţiona următoarele caracteristici personale subiective, care caracterizează această procedură stabilită de stat din punctul de vedere a unui beneficiar care se confruntă cu această problemă:

i) În acordarea acestei facilităţi sunt antrenate două instituţii de stat: Camera înregistrării de stat şi Serviciul Vamal, care pînă la urmă, după părerea mea, nu-şi văd rolul său în realizarea acestei norme fiscale, nu conlucrează şi fiecare dintre ele consideră că responsabilă urmează să fie cealaltă instituţie.

Camera înregistrării de stat în baza proceselor verbale ale adunării generale ale asociaţilor (acţionarilor) privind majorarea capitalului social înregistrează majorarea capitalului social fără a verifica sursa reală de majorare a capitalului social. În toate procesele verbale prezentate se indică că sursa de majorare a capitalului social sunt bunurile materiale depuse de asociaţi (acţionari), ceea ce în majoritatea cazurilor nu corespunde realităţii. Camera înregistrării de stat îşi vede rolul său pur tehnic în baza unor documente prezentate, care de multe ori nu sunt relevante şi nu reflectă conţinutul economic al operaţiunii pe care o înregistrează aceasta, să înregistreze majorarea capitalului social.

Serviciul Vamal, la rîndul său, se află în situaţia cînd entitatea declarantă prezintă decizia Camerei precum că bunurile materiale prezentate pentru vămuire au fost depuse de asociaţi spre majorarea capitalului social. Ce are de făcut acesta în această situaţie? Să refuze acordarea facilităţilor fiscale? Nu, doar partea formală este OK?

În aşa fel, după părerea mea, pe parcursul mai multor ani, această facilitatea bună în mare parte a fost discreditată pe motiv că n-a fost stabilit un mecanism clar, transparent, simplu de realizare a normei fiscale şi din lipsă de conlucrare şi perseverenţă, demonstrată de instituţiile statului obligate să administreze această situaţie.

ii) Sursa de majorare a capitalului social în unele cazuri nu corespunde cu cea declarată de lege. Sursa declarată sunt bunurile materiale depuse de asociaţi şi acţionari în capitalul social, iar sursa reală de multe ori este alta - profitul nerepartizat al anilor precedenţi, rezervele entităţii, etc.

Sunt de acord că schema clasică, cînd asociatul procură de la piaţă bunul pe care la declarat să-l depună în capitalul social, şi vine cu el la întreprindere, în cele mai dese cazuri nu poate fi folosită. Mai ales că în cele mai dese cazuri bunurile sunt procurate din străinătate, iar activitatea economică externă pentru persoane fizice cetăţeni nu este permisă (în sensul de a semna contracte de procurare a unor utilaje costisitoare, etc.). Asociatul persoană fizică cetăţean nu poate să importe aceste bunuri din numele său.

Pentru a ne conforma cerinţelor legislaţiei ar putea fi acceptat următorul mecanism. Bunul se procură de întreprindere din numele său, dar din contul asociatului (inclusiv persoană fizică cetăţean) în caza unui contract civil (de comision, de exemplu). În vamă se prezintă decizia Camerei de înregistrare de majorare a capitalului social din contul includerii bunurilor importate in capitalul social, contractul de comision, semnat cu asociatul, confirmarea achitării obligaţiunilor de către asociat ce reiese din contractul civil, etc. Asociatul (acţionarul) urmează să compenseze entităţii cheltuielile legate de procurarea bunului în limita obligaţiunilor asumate în acest sens.

Realităţile noastre sunt altele. De regulă, întreprinderea, care intenţionează să beneficieze de facilitatea fiscală analizată, procură bunurile materiale din numele şi din contul său şi prezintă Camerei înregistrării de stat un proces verbal al adunării generale a asociaţilor prin care se declară că se măreşte capitalul social din contul bunurilor depuse de aceştia. De multe ori, la momentul importului nici nu este stabilită sursa de majorare a capitalului social. În cele mai dese cazuri, ulterior asociaţii (acţionarii) compensează întreprinderii în bani cheltuielile legate de procurarea bunurilor materiale. Prima întrebarea legată de situaţia descrisă mai sus: Care, totuşi, în acest caz, este aportul asociatului în capitalului social: bunul material importat în regim vamal cu facilităţi sau mijloacele băneşti depuse de asociaţi? După mine, intenţia bună a statului şi conţinutul presupus al aceste facilităţi nu corespunde cu forma pe care o primeşte în practică. Din punct de vedere contabil, privind înregistrarea prin formule contabile a faptelor economice descrise mai sus, de asemenea, sunt neclarităţi pe motiv că realizarea practică nu corespunde intenţiilor anunţate.

În realizarea acestei norme a fost adoptată o Hotărîre de Guvern nr.102 din 30.01.2007 prin care a fost aprobat un Regulament în acest sens. Adăugător la cele spuse mai sus, conţinutul acestei Hotărîri de Guvern a creat şi mai multe semne de întrebare ce ţin de sursa de majorare a capitalului social pentru a beneficia de această facilitate.

Această facilitate este administrată de două instituţii de stat şi pînă nu demult nici una nu verifica sursa de majorare a capitalului.

Punctul 4 al Regulamentului cu privire la modul de aplicare a facilităţilor fiscale stabilite în art.103 alin.(1) pct.23) (aprobat de Guvern) are următoarea redacţie :

“Facilităţile fiscale prevăzute în pct.1 şi 2 din prezentul Regulament se aplică asupra activelor materiale destinate includerii în capitalul social, importate sau livrate pe teritoriul ţării de către :

a) agentul economic (în capitalul social al căruia acestea sunt introduse), din contul venitului net şi/sau al capitalului de rezervă;

b) fondator, din contul propriu şi/sau al mijloacelor băneşti depuse de acţionar sau de asociaţi“.

Sau „Active materiale destinate includerii în capitalul social din contul venitului net şi/sau al capitalului de rezervă”?

Care totuşi este sursa de majorare a capitalului social pentru a putea beneficia de facilitatea analizată: Bunul material (mijloc fix) depus de asociat (acţionar) sau profitul nerepartizat (rezerve)?

Din aceste motive, apar neclarităţi ce ţin de condiţiile în care poţi să beneficiezi de această facilitate fiscală şi incertitudini pentru munca unui contabil, care urmează să reflecte corect în evidenţa contabilă operaţiunile corespunzătoare privind majorarea capitalului social, în situaţia, cînd se declară facilitate fiscală pentru o sursă de majorare a capitalului social - depunere de bunuri materiale de către asociaţi (acţionari), dar de fapt sursa de majorare a capitalului social este alta - profitul net (rezerve) al entităţii. Noi nu suntem contra ca facilitatea fiscală să fie lărgită, doar cerem ca forma (textul legii) să corespundă conţinutului (regulamentul şi practica stabilită).

După părerea mea, textul Regulamentului şi practica stabilită pe parcursul anilor privind implementarea acestei facilităţi fiscale nu corespunde conţinutului economic al facilităţii anunţate, deoarece în cele mai dese cazuri sursa de majorare a capitalului social nu este bunul material depus de proprietarii întreprinderii (sursă externă), dar în realitate este profitul nerepartizat (rezerve), care aparţin şi aşa întreprinderii, nu reprezintă o sursă externă de majorare a capitalului social.

De asemenea, îngrijorează o elementară lipsă de cultură economică, de confuzie în folosirea termenilor economici la nivel de acte legislative elaborate de organele abilitate, etc. Se scrie una, dar sensul se presupune să fie altul, nu cel pe care îl cunoaşte teoria economică, practica internaţională spre care se declară că tindem. Inventăm după cum ne place conţinutul noţiunii de: dividend, capital social şi surse de majorare a acestuia, rezerve, etc.

De ce nimeni (instituţii de stat, organe cu funcţii de control fiscal, auditori, contabili şi teoreticieni, etc.) în perioadă de cînd este în vigoare această facilitate n-a atras atenţie la următorul fapt: sursa de majorare a capitalului social declarată pentru facilitatea analizată nu corespunde cu realitatea şi practica de toate zilele?

În legătură cu această facilitate mai sunt unele neclarităţi:

1. Un document obligatoriu pentru acordarea acestei facilităţi în vamă este decizia Camerei înregistrării de stat privind majorarea capitalului social din contul bunurilor importate destinate includerii în capitalul social. Camera înregistrării de stat nu verifică sursa de majorare a capitalului social. Din care motiv în multe cazuri sursa reală de majorare a capitalului social nu este cea declarată, inclusă în decizia Camerei.

Ideea este bună, dar la conţinut toţi se fac că nu observă nimic.

2. Dacă să presupunem că majorarea capitalului social din contul profitului nerepartizat este o repartizare de dividende (această idee este promovată de Ministerul finanţelor şi cu care noi nu suntem de acord), atunci reiese că şi în acest caz urmează să fie reţinut impozit la sursa de plată (în situaţia cînd sursa declarată de majorare a capitalului este bunul material, iar cea reală este profitul nerepartizat)?

Pe de o parte prevedem facilităţi fiscale pentru ca acţionarii să investească (reinvestească) în capitalul social, sau cu alte cuvinte să nu îndrepte spre consum capitalul societăţii, iar pe de altă parte majorarea capitalului social din contul profitului net, care are acelaşi scop - reinvestirea profitului în întreprindere, îl impozităm. În aceste două abordări nu este consecutivitate.

3. În legătură cu această facilitate entităţile se ciocnesc cu problema că unele cheltuieli legate de procurarea bunurilor importate în aşa mod şi care sunt achitate de întreprindere nu sunt permise spre deducere (cheltuieli de transport, proceduri vamale), care sunt achitate din contul întreprinderii. Sunt cheltuielile asociaţilor (acţionarilor), spun organele de control.Nu sunt de acord cu aşa abordare. Aportul asociatului poate să fie acela, care el îl doreşte.

4. Valoare cu care se majorează capitalul social se determină în baza actului de evaluare, dar nu în baza deciziei asociaţilor (acţionarilor). În unele cazuri aceste valori nu corespund.

Îndemn cititorii paginii să se expună în comentarii pe marginea acestei teme puţin provocatoare, dar din care se merită să fie eliminate toate neclarităţile şi petele albe.

Va urma.

Veaceslav Ciobanu

Preşedintele Consiliului Director al Asociaţiei Contabililor şi Auditorilor Profesionişti