Locul livrării serviciilor privind impozitarea cu TVA – semne de întrebare

Neclarităţile şi incertitudinile, care se conţin în Codul fiscal, constituie una din principalele probleme cu care se confruntă contribuabilii din ţara noastră. În mare parte, această concluzie poate fi atribuită şi normelor legii ce ţin de determinarea locului livrării serviciilor pentru a fi impozitate cu TVA.

Pentru a stabili corect obligaţiunile fiscale privind TVA, care reiese dintr-un contract de prestare sau import de servicii, determinant este faptul să fie stabilit corect locul livrării acestor servicii.Normele corespunzătoare se conţin în articolul 111 Locul livrării serviciilor din Codul fiscal. În varianta actuală acest articol a întrat în vigoare, începînd cu 01 ianuarie 2003. Presupun că la elaborarea variantei iniţiale a acestui articol s-a ţinut cont de practica internaţională în acest sens, deoarece principiile, care stau la baza acestui articol, se conţin în legislaţia Ucrainei, României, ţărilor Uniunii Europene. În acelaşi timp, îmi expun părerea personală, că pe parcursul timpului au fost efectuate mai multe modificări la acest articol  unele dintre ele  ştirbind din calitatea lui. Modificările care au urmat ne permit să concluzionăm că nu s-a ţinut cont de principiile care au stat la baza acestui articol. Unele din aceste modificări ţin de rezolvarea unor probleme de moment, dar care creează dificultăţi în aplicarea normelor legale pentru alte servicii asemănătoare, pentru înţelegerea acestui articol.

Pe parcursul timpului au apărut numeroase întrebări referitor la stabilirea locului livrării pentru aşa servicii ca servicii de internet, IP-telefonie, servicii de telecomunicaţii, etc. Au fost emise mai multe explicaţii de către organele abilitate referitor la locul livrării acestor şi altor servicii, unele abordări se modificau pe parcursul timpului, altele erau neconvingătoare. În mare parte, pe motiv că nu se ţine cont de principiile care stau la baza articolului 111 din Codul fiscal.

Servicii ale centrelor de informare telefonică

Prin Legea pentru modificarea şi completarea unor acte legislative nr.178 din 11.07.2012 au fost efectuate modificări inclusiv în articolul 111 Locul livrării serviciilor alineatul (1) litera e) (locul livrării serviciilor enumerate – sediul (reşedinţa) beneficiarului), liniuţa a treia se completează şi va avea următorul conţinut:

„servicii ale consultanţilor, inginerilor, birourilor de consultanţă, avocaţilor, contabililor şi de marketing, precum şi servicii de furnizare a informaţiei, inclusiv prin centrele de informare telefonică stabilite la subclasa 74.86.0 a Clasificatorului activităţilor din Economia Moldovei aprobat prin Hotărîrea Departamentului „Moldova-Standard” nr.694-ST din 9 februarie 2000”. Textul adăugat a fost evidenţiat.

După părerea mea, conţinutul economic al serviciilor enumerate la această liniuţă n-are nimic comun cu conţinutul economic al serviciilor, care se conţin în acest amendament – serviciile centrelor de informare telefonică. Acest fapt ştirbeşte din înţelegerea şi aplicarea corectă a acestui articol şi generează semne de întrebare, dacă autorii amendamentului au ţinut cont de principiile pe care este conceput art.111 din Codul fiscal.

Care este fondul economic al serviciilor acordate de centrele de informare telefonică? Dacă pe scurt, aceste centre pot recepţiona sau transmite din numele clientului apeluri telefonice. Atribute indispensabile ale activităţii centrelor de informare telefonică sunt operatorii, care efectuează sau preiau sunetele, linia telefonică (internet) şi un loc de muncă într-un birou.

Ca să fie clar, scopul analizei detaliate a acestui amendament nu este de a contesta conţinutul (intenţia) amendamentului prin care se doreşte ca locul livrării serviciilor acordate de centrele de telefonie să fie stabilit locul de reşedinţă al beneficiarului. Dimpotrivă, în aşa fel, serviciile acestor centre vor fi mai atractive pentru clienţii din străinătate, se vor crea noi locuri de muncă. Se contestă forma amendamentului care nu corespunde principiilor, stabilite în art.111, şi prin acest fapt se seamănă incertitudini în aplicarea corectă a normelor legii privind stabilirea locului livrării serviciilor. Pe de o parte, nu suntem de acord cu locul în lege unde a fost inclus acest amendament (liniuţa a treia litera e) alin.(1) art.111 CF) şi cu conţinutul textului amendamentului prin care se doreşte realizarea intenţiilor declarate. Locul - pe motiv că conţinutul economic al serviciilor enumerate la această literă nu corespunde cu conţinutul economic al serviciilor acordate de centrele de informare telefonică. Menţionăm că acest amendament nu ţine cont de principiile care stau la baza articolului 111 din Codul fiscal în care nu  sunt enumerate careva servicii concrete, acestea sunt sistematizate în grupuri de servicii după careva principii care caracterizează întreg grupul, care au acelaşi conţinut economic şi pentru care se stabileşte acelaşi principiu de determinare a locului livrării privind impozitarea cu TVA.

La alineatul (1) litera e) sunt enumerate servicii care sunt rezultatul muncii intelectuale omeneşti, acordarea lor nu este legată fizic de un loc concret, serviciile nu sunt acordate cu ajutorul unor echipamente, utilaje, etc (serviciile consultanţilor, contabililor, etc.). Serviciile  de furnizare a informaţiei, care sunt enumerate la această literă, anume în acest sens urmează să fie înţelese. Servicii de furnizare a informaţiei urmează să fie tratate ca rezultat al muncii consultanţilor, dar nu a centrelor de informare telefonică. Nu pot fi atribuite la această liniuţă careva servicii numai pentru aceia  că în denumire lor se conţin cuvinte asemănătoare fără a analiza conţinutul economic al acestor servicii.Conţinutul economic al serviciilor acordate de centrele de informare telefonică  n-are nimic comun cu conţinutul economic al serviciile enumerate în liniuţa analizată. Comun este numai cuvîntul informaţie (informare), dar acest fapt nu este relevant ca aceste servicii să fie unite împreună şi să fie stabilit acelaşi regim de impozitare.

Pe de altă parte, nu suntem de acord cu textul amendamentului în parte ce ţine de referinţa la serviciile unei categorii concrete de întreprinderi cu un cod individual din Clasificatorul genurilor de activitate. În alineatul (1) art.111 CF toate serviciile sunt divizate în grupuri de servicii după conţinutul său economic şi nu sunt enumerate servicii separate sau servicii acordate de careva categorii de întreprinderi. Această practică este una păguboasă, nu corespunde practicilor internaţionale şi ştirbeşte din calitatea şi înţelegerea acestui articol din Codul fiscal. Presupun, că după acceptarea acestui amendament, alte servicii, asemănătoare, după conţinutul său economic, serviciilor centrelor de informare telefonică şi/sau acordate de alte entităţi, vor avea altă interpretare privind locul livrării lor pentru a fi impozitate cu TVA numai pe motiv că nu sunt serviciile „centrelor de informare telefonică”.

În confirmarea celor spuse mai sus, este relevant să analiză redacţia iniţială (anul 2003) a liniuţei a treia litera e) alin.111 CF:

„- servicii ale consultanţilor, inginerilor, birourilor de consultanţă, avocaţilor, contabililor şi altele asemenea, precum şi servicii de prelucrare a datelor şi de furnizare a informaţiei”.

Şi anume, atrag atenţia la cuvintele “şi altele asemenea”, care confirmă faptul că norma din lege a fost concepută nu ca o listă exhaustivă de servicii, dar ca o referinţă (cerinţă) faţă de conţinutul economic al serviciilor corespunzătoare pentru care locul livrării se stabileşte în acelaşi mod. Ulterior, aceste cuvinte au fost excluse din lege, fapt, care, în primul rînd, a dus la umbrirea spiritului acestei norme a legii şi, ca urmare, comiterea unor erori mai grave, materializate în modificări legislative neinspirate şi interpretări eronate ale acestui articol din Codul fiscal.

Concept privind stabilirea locului livrării serviciilor

Articolul 111 din Codul fiscal este constituit din două alineate. În alineatul (1) se regăsesc categoriile, grupurile de servicii, reunite după careva criterii (principii) pentru a fi impozitate în acelaşi mod cu TVA, şi nu se regăsesc servicii aparte (excepţie liniuţa a patra alin.(1) art111 şi amendamentul analizat mai sus), care pot fi regăsite în Clasificatorul Activităţilor din Economia Moldovei din 09.02.2010 elaborat de Biroul Naţional de Statistică. Aceste grupuri de servicii sunt:

- serviciile legate nemijlocit de bunurile imobile,

- servicii legate de bunurile mobile tangibile,

- servicii în domeniul culturii, artei, ştiinţei, învăţămîntului, culturii fizice, divertismentului sau sportului ori în alt domeniu similar de activitate,

- activităţi auxiliare de transport, aşa ca încărcarea, descărcarea, strămutarea,

- servicii ale consultanţilor, inginerilor, avocaţilor etc.

S-a stabilit că pentru fiecare din aceste grupuri de servicii să fie fixate aceleaşi condiţii de impozitare cu TVA.

Serviciile incluse în fiecare grup sunt asemănătoare după conţinutul lor economic. Problema cheie este faptul că pentru a fi impozitat cu TVA un serviciu concret urmează ca acesta să fie atribuit corect la un grup de servicii.

Practica statelor vecine

Pregătind acest articol am analizat legislaţia ţărilor din regiune: România, Ucraina şi Rusia privind determinarea locului livrării serviciilor privind impozitarea cu TVA. În linii generale, se folosesc aceleaşi principii. De asemenea, menţionăm, că în aceste ţări informaţia ce ţine de conţinutul grupurilor de servicii este mai desfăşurată (în lege şi/sau comentarii la lege etc.).

Astfel, conform legislaţiei României la categoria „serviciile legate nemijlocit de bunurile imobile” se atribuie:

„- lucrările de construcţie-montaj, transformare, finisare, curăţare, demolare, efectuate asupra unui bun imobil, precum şi orice operaţiune efectuată în legătură cu livrarea de bunuri mobile şi încorporarea acestora într-un bun imobil, astfel încît bunurile mobile devin bunuri imobile prin destinaţia lor;

- studiile şi activităţile de supervizare, care fac parte, în mod obişnuit, din ocupaţia arhitecţilor, supervizorilor sau inginerilor şi care au ca obiectiv pregătirea şi coordonarea unei activităţi prevăzute la primul punct;

- activităţile de evaluare a unui bun imobil;

- punerea la dispoziţie de spaţii de parcare, de depozitare a bunurilor şi de spaţii de camping;

- închirierea de seifuri, care sunt bunuri imobile prin natura lor;

- operaţiunile de închiriere, arendare, concesiune sau leasing de bunuri imobile;

- serviciile de administrare a bunurilor imobile, prin natura lor;

- acordarea accesului şi drepturilor de folosinţă pentru căi rutiere şi structuri care fac parte din acestea, de exemplu, poduri şi tuneluri”.

Să atragem atenţie la cuvintele evidenţiate „astfel încît bunurile mobile devin bunuri imobile prin destinaţia lor”. În aşa fel, noţiunea de bun imobil în sensul Codului civil, poate să difere de noţiunea de bun imobil prin destinaţia sa în sensul stabilirii locului livrării serviciilor acordate. De exemplu, un strung instalat în încăperea unui imobil devine un bun imobil după destinaţia lui în sensul stabilirii locului livrării serviciilor legate de acest strung.

Legislaţia Ucrainei tratează locul livrării serviciilor legate de bunurile imobile în acelaşi fel. În comentarii la lege se spune, că principiul care ar putea sta la baza limitării serviciilor legate de bunurile imobile este „raţionamentul sau neraţionamentul economic privind prezentarea separată faţă de cutare sau cutare bun imobil, dacă aceste servicii nu sunt stipulate expres în alt punct”. Deci, şi în legislaţia acestei ţări nu este o listă fixă de servicii, care se atribuie la grupul corespunzător de servicii. Se pune la baza conţinutul serviciului corespunzător şi raţionamentul economic, care reiese din acest conţinut, de a fi atribuit la careva din grupurile de servicii.

În articolul 111 mai avem o categorie interesantă de servicii „servicii legate de bunurile mobile tangibile”. Care servicii pot fi atribuite la acest grup de servicii?

În Codul fiscal al Ucrainei pentru acest grup de servicii, este evidenţiat separat şi locul livrării care este acelaşi – locul prestării efective a serviciilor. În comparaţie cu norma corespunzătoare din art.111, în Codul fiscal al Ucrainei conţinutul serviciilor din acest grup sunt puţin descifrate:

„- serviciile, care sunt auxiliare şi ţin de activitatea de transport: servicii de încărcare, descărcare, prelucrarea mărfurilor în depozit şi alte servicii analogice;

- servicii de expertizare şi evaluare a bunurilor mobile tangibile;

- servicii legate de transportarea pasagerilor şi a mărfurilor, inclusiv produse alimentare şi băuturi pentru consum;

- servicii din îndeplinirea lucrărilor de reparaţie şi din servicii de prelucrare a materiei prime şi alte servicii şi lucrări, care sunt legate de bunurile mobile tangibile”.

Practica fiscală

Practica fiscală ne permite să menţionăm, că pentru a stabili locul livrării serviciilor, organele fiscale caută o legătură directă dintre serviciile enumerate în alineatul (1) al art.111 şi Clasificatorul genurilor de activitate. Această legătură nu este (excepţie litera e) alin.(1) art111) şi o astfel de abordare nu este corectă şi poate să conducă la erori grave în determinarea locului livrării serviciilor pentru impozitarea cu TVA. De exemplu, care este legătura dintre „serviciile legate nemijlocit de bunurile imobile” şi serviciile enumerate în Clasificator? Care servicii enumerate în Clasificator se atribuie la „servicii legate de bunurile mobile tangibile”? Care este lista? O aşa listă pregătită nu poate să existe, ea este deschisă pentru noi servicii care corespund după conţinutul său economic.

După cum am spus mai sus, încercarea de a găsi o legătură directă dintre serviciile enumerate în art.111 şi Clasificatorul genurilor de activitate pentru a stabili locul livrării pentru unele servicii poate să ducă la concluzii greşite. Un exemplu în acest sens. La interpelarea unei entităţi de a da unele explicaţii referitor la stabilea locului livrării serviciilor de organizare şi participare la expoziţie, IFPS prin scrisoarea sa răspunde: „Astfel, art.111 din Codul fiscal acordă stipulări exprese, indicînd concret serviciul şi locul unde se va considera acesta livrat, iar pentru serviciile care nu sunt indicate – locul fiind stabilit ca locul sediul persoanei ce acordă serviciul (art.111 alin.(2) din Codul fiscal).

Prin urmare, ţinînd cont de faptul că serviciile de organizare şi participare la expoziţie, prestate unui nerezident al Republicii Moldova, nu sunt specificate în alin.(1) al articolului menţionat, aplicarea TVA la prestarea acestora se va efectua pe principii generale aplicîndu-se TVA la cota 20%”.

Unele concluziile care se conţin în acest răspuns, după părerea mea, nu sunt corecte. Sunt de acord că serviciile de organizare şi participare la expoziţie, organizată pe teritoriul Republicii Moldova, acordate unui nerezident, vor fi impozitate cu TVA la cota de 20%, dar motivarea va fi alta. Nu este corectă referinţa la alin.(2) art.111 din Codul fiscal precum serviciile de organizare şi participare la expoziţie nu sunt specificate în alineatul (1) al articolului menţionat. Expoziţiile sunt organizate într-o încăpere (bun imobil) şi aceste servicii se conţin în alineatul (1) litera a) servicii legate de bunurile imobile pentru care locul livrării se consideră „locul aflării bunurilor imobile”. În aşa fel, dacă rezidentul Republicii Moldova va organiza o expoziţie în afara teritoriului Republicii Moldova şi prin aceasta va acorda servicii de organizare şi participare la expoziţie unui nerezident va fi aplicată cota de 0% TVA.

În unele ţări serviciile de organizare a expoziţiilor, conferinţelor sunt atribuite la „serviciile din domeniul culturii, artei, ştiinţei, învăţămîntului, ...” pentru care locul livrării este stabilit locul prestării efective a serviciilor.

De asemenea, nu este corect să afirmăm că în alin.(1) al art.111 sunt „stipulări exprese” de servicii, atunci cînd acestea sunt enumerate ca: „servicii legate de bunurile mobile tangibile”, „serviciile legate nemijlocit de bunurile imobile”, „servicii în domeniul culturii, artei, ştiinţei, învăţămîntului, culturii fizice, divertismentului sau sportului ori în alt domeniu similar de activitate” etc.?

Un alt exemplu din practica fiscală. Contribuabilul s-a adresat către organul fiscal după explicaţii pentru stabilirea locului livrării „serviciilor de intermediere în vînzări de mărfuri”, acordate unui nerezident.În răspunsul său organul fiscal face referinţă la răspunsul Biroului Naţional de Statistică prin care serviciile enumerate mai sus „au fost atribuite secţiunii 87 „Servicii comerciale neincluse în alte categorii” clasa 879 „Alte servicii comerciale”.

Prin urmare, ţinînd cont de faptul că serviciile de intermediere în vînzări de mărfuri nu sunt specificate în alin.(1) al art.111 din Codul fiscal, precum şi ţinînd cont de atribuirea de către Biroul Naţional de Statistică a acestora la clasa „Alte servicii comerciale”, locul livrării acestora conform alin.(2) art.111 din Codul fiscal se consideră sediul (domiciliul, reşedinţa) persoanei care le prestează.

Astfel, prestarea serviciilor de intermediere în vînzarea mărfurilor, de către un rezident al Republicii Moldova unui nerezident, se va impozita cu TVA cu aplicarea cotei de 20%”.

În acest răspuns se foloseşte aceiaşi abordare, cînd în capul mesei se pune un cod abstract din Clasificatorul genurilor de activitate, dar nu conţinutul economic al serviciilor acordate, cu care nu suntem de acord. Dacă sub denumirea de „servicii de intermediere în vînzarea mărfurilor” se subînţelege servicii de studiere a pieţei din Republica Moldova, selectare  de clienţi, atunci aceste servicii se încadrează în servicii de marketing, locul livrării acestor servicii este stipulat la liniuţa a treia lit. e) alin.(1) art.111 CF – locul de reşedinţă a beneficiarului acestor servicii.În cazul analizat este un nerezident, corespunzător, locul livrării va fi în afara ţării şi se va aplica cota 0% TVA.

Pot să presupun că dacă „servicii de intermediere în vînzarea mărfurilor” au alt conţinut, de exemplu, servicii de manipulare fizică cu marfa (descărcare, încărcare, depozitare, etc.) locul livrării ar putea fi stabilit în conformitate cu lit. c) alin.(1) art.111 CF – locul prestării efective a serviciilor „legate de bunurile tangibile”. În aşa fel, la baza stabilirii locului livrării unui serviciu stă conţinutul său economic, dar nu careva coduri abstracte din Clasificatorul genurilor de activitate.

După părerea mea, comit erori în interpretarea art.111 şi organele fiscale, care au obligaţiunea să popularizeze legislaţia fiscală. Aceste erori, în mare măsură, se comit din neînţelegerea că în alineatul (1) art.111 sunt expuse doar principiile de determinare a locului livrării pentru grupuri de servicii şi nu o listă fixă de servicii conform Catalogului genurilor de activitate emis de Biroul Naţional de Statistică. Catalogul acesta are o altă destinaţie şi nu poate fi utilizat la determinarea locului livrării serviciilor acordate. Se procedează în felul următor, pentru un serviciu concret se determină denumirea lui potrivit Catalogului genurilor de activitate. Dacă denumirea conform catalogului nu se regăseşte în alineatul (1) art.111, atunci automat se aplică norma care se conţine în alineatul (2) conform căruia „Locul livrării se consideră sediul, iar în cazul în care asemenea loc lipseşte – domiciliul sau reşedinţa persoanei care prestează: …alte servicii, care nu au fost aplicate la alin.(1)”.

Servicii ale inginerilor

Printr-un exemplu simplu am să încerc să argumentez acel fapt, că în cazul determinării locului livrării unui serviciu pentru a fi impozitat cu TVA nu este importantă denumirea acestui serviciu sau careva cod din Clasificator, dar conţinutul lui economic. Am să demonstrez că unul şi acelaşi serviciu va fi impozitat (atribuit la una sau alta literă (liniuţă) a alin.(1) art.111) în diferite cazuri diferit în dependenţă de fondul economic în care se acordă, dar nu în dependenţă de denumirea acestui serviciu.

Studiu de caz: Servicii ale inginerilor.

Prestator de servicii: Rezident al Republicii Moldova;

Beneficiar: Nerezident al Republicii Moldova.

Articolul 111 alin.(1) litera e) liniuţa a treia stabileşte că locul livrării „servicii ale inginerilor” este sediul (reşedinţa) beneficiarului următoarelor servicii.

Care este locul livrării serviciilor ale inginerilor pentru situaţiile descrise mai jos?

Situaţia I: Servicii de proiectare a unui gazoduct pe teritoriul Ucrainei?

Situaţia II: Servicii de proiectare a unui imobil din Chişinău?

Situaţia III: Servicii de geodezie efectuate în raionul Cahul? 

Situaţia IV: Servicii de consultanţă în domeniul rezistenţei materialelor?

Toate serviciile expuse mai sus sunt acordate de ingineri. Dacă o să avem o abordare simplistă, am putea să folosim norma expusă mai sus în conformitate cu care locul livrării „serviciilor ale inginerilor” este sediul (reşedinţa) beneficiarului serviciilor enumerate mai sus. Şi, dacă beneficiar este o entitate nerezidentă, atunci ar reieşi că pentru toate situaţiile descrise mai sus locul livrării serviciilor pentru a fi impozitate cu TVA este în afara ţării cota TVA - 0%. Dar o aşa interpretare a articolului 111 din Codul fiscal pentru exemplele propuse nu corespunde conceptului care stă la baza acestui articol. Şi anume, serviciile sunt unite în grupuri şi, corespunzător, impozitate în dependenţă de conţinutul lor economic în care sunt prestate.

„Serviciile ale inginerilor” sunt incluse la liniuţa a treia lit. e) art.111 CF alături de „servicii ale consultanţilor, birourilor de consultanţă, avocaţilor, contabililor şi de marketing, servicii de furnizare a informaţiei”. Serviciile enumerate la această liniuţă au acelaşi conţinut economic: sunt rezultatul muncii intelectuale a omului, pentru acordarea lor nu se folosesc alte utilaje, instalaţii; este greu de determinat fizic unde au fost acordate, etc.

Serviciilor descrise în situaţiile noastre, de asemenea, sunt acordate de ingineri, dar au alt conţinut (fond) economic şi, corespunzător, locul livrării acestor servicii pentru impozitarea lor cu TVA se va determina în corespundere cu fondul economic care reiese din aceste servicii.

De ce ne vom conduce pentru a determina locul livrării serviciilor de proiectare a gazoductului? Presupun că aceste servicii nu pot fi acordate exclusiv din oficiu. Sunt necesare măsurări în teritoriu, vizite la faţa locului, etc. Dar cel mai important este că serviciile de proiectare în cazul analizat sunt legate nemijlocit de un bun imobil: gazoductul. Şi legea în acest caz ne oferă o normă fixă pentru această situaţie. În conformitate cu litera a) alin. (2) art.111 CF locul livrări serviciilor de proiectare a gazoductului este „ a) locul aflării bunurilor imobile – dacă serviciile sînt legate nemijlocit de aceste bunuri”. 

Corespunzător, pentru serviciile de proiectare a gazoductului locul livrării serviciilor privind impozitarea cu TVA va fi locul aflării bunului imobil (gazoductului) (teritoriul Ucrainei, cota TVA 0%).

Pentru situaţia II locul livrării serviciului de proiectare a unui imobil se va determina după acelaşi principiu – locul unde se află bunul imobil – Republica Moldova. Serviciul va fi impozitat la cota TVA 20%, necătînd la acel fapt că beneficiar al serviciilor este un nerezident.

Serviciile descrise în situaţia III, de asemenea, pot fi interpretate ca servicii legate de un bun imobil – Pămîntul.  Geodezia este o ştiinţă care se ocupă cu studiul formelor de relief de pe Pămînt şi de prezentare a acestora pe planuri şi hărţi. Locul livrării pentru serviciile descrise în exemplu va fi raionul Cahul, locul de care sunt legate serviciile acordate. În acest caz, locul livrării va fi determinat în conformitate cu liniuţa întîi litera a) alin.(1) art.111 CF pentru care locul livrării serviciilor „legate de bunurile imobile” este „locul aflării bunurilor imobile”. Cota TVA – 20%.

Serviciile descrise în situaţia IV nu sunt legate de un bun imobil. În toate aspectele semnificative acest serviciu este rodul muncii intelectuale omeneşti. Conţinutul economic al acestui serviciu corespunde serviciilor enumerate la liniuţa a trei lit. e) art.111 CF pentru care locul livrării este locul de reşedinţă al beneficiarului. Cota TVA -0%.

Am analizat patru variante de servicii acordate de ingineri, dar pentru fiecare locul livrării va fi determinat în mod diferit în dependenţă de conţinutul economic al fiecărui serviciu.

Servicii de telecomunicaţii

Locul livrării serviciilor de telecomunicaţii (care includ telefonia fixă, GSM, internet etc) ce reiese din practica fiscală din ţara noastră este atribuit la alineatul (2) al art.111 CF „alte servicii care nu au fost enumerate la alin.(1)” – domiciliul sau reşedinţa prestatorului de servicii.Practica internaţională este alta. Aceste servicii sunt evidenţiate într-un rînd separat în lege şi pentru acestea locul livrării este stabilit – reşedinţa beneficiarului de servicii.

Este foarte important ca Republica Moldova să preia practica altor ţări europene şi pentru serviciile din domeniul telecomunicaţiilor (inclusiv televiziune) locul serviciilor să fie stabilit locul de reşedinţă al beneficiarului. În aşa fel, s-ar debloca activitatea unor întreprinderi din acest domeniu de activitate, care se confruntă cu probleme de ordin fiscal ce rezultă din operaţiunile externe pe motiv că locul livrării serviciilor privind impozitarea cu TVA din acest domeniu (care are o dezvoltare vertiginoasă) diferă de practica internaţională.

Cod fiscal modificat în funcţie de conjunctură

Din păcate, după mulţi ani de implementare a Codului fiscal, nu avem o înţelegere univocă a conţinutului normelor legii ce ţin de stabilirea locului livrării serviciilor privind impozitarea cu TVA. În continuare avem norme neclare, care sunt tratate în unele cazuri incorect inclusiv şi de organele fiscale. Totodată, se tărăgănează corectarea în lege a erorilor şi incertitudinilor. În ţara noastră, nici o instituţie nu şi-a asumat prin fapte iniţiativa să fie responsabilă de calitatea şi perfecţionarea continuă a legislaţiei fiscale, de calitatea modificărilor în lege. Presupun, că legiuitorul îşi înţelege funcţia sa numai în votarea legii în Parlament, fără a urmări impactul legilor adoptate, fără a face tălmăcire la unele norme din lege neclare pe parcursul a mai multor ani. Instituţiile implicate în procesul de administrare fiscală, de asemenea, consideră că nu este treaba lor şi nu contribuie eficient la perfecţionarea legislaţiei fiscale. În fiecare an, Codul fiscal este modificat în dependenţă de conjunctura zilei, fără ca acesta să fie văzut ca un tot întreg, ca o lege, care urmează să slujească ţarii, fiind bazată pe careva principii clare  şi transparente, să genereze beneficii şi avantaje atît bugetului ţării, cît şi contribuabililor săi.

Fără a pretinde la obiectivitatea în ultima instanţă a concluziilor expuse mai sus (dacă sunt obiecţii la acest capitol, argumentele ar fi bine să fie făcute publice; să nu fie trecute cu vederea incertitudinile invocate), autorul consideră că, contabilii şi contribuabilii acestei ţări au dreptul la o legislaţie fiscală adecvată, ca statul este dator să asigure o claritate în calculul impozitelor şi taxelor, care urmează să fie achitate în bugetul statului. Legislaţia fiscală imperfectă, şi interpretările eronate ale acesteia să nu fie folosite pentru a intimida (dezorienta) contribuabilii şi/sau ca sursă adăugătoare de încasări bugetare sub formă de sancţiuni. 

Veaceslav Ciobanu

Contabil certificat ACAP

Revista Monitorul fiscal FISC.md

Nr.6 (10) noiembrie 2012