STANDARDUL NAŢIONAL DE CONTABILITATE 19

 „Beneficiile angajaţilor ”

 

Introducere

1. Prezentul standard este elaborat în baza Standardului Internaţional de Contabilitate (S.I.C.) 19 „Cheltuieli cu pensiile”, aprobat de Comitetul S.I.C. într-o versiune revizuită în 1993, cu modificările şi completările ulterioare operate în anii 1998, 2000 şi 2004.

 

Obiectiv

2. Obiectivul prezentului standard îl constituie modul de contabilizare şi prezentare a informaţiei aferente beneficiilor angajaţilor.

Standardul cere unei întreprinderi să recunoască:

a) o datorie, atunci cînd un angajat a prestat servicii în schimbul beneficiilor ce urmează a fi plătite în viitor; şi

b) o cheltuială, atunci cînd întreprinderea utilizează avantajele economice ce apar ca urmare a serviciilor prestate de un angajat în schimbul beneficiilor.

 

Domeniul de aplicare

3. Prezentul standard se extinde asupra tuturor persoanelor juridice şi fizice care desfăşoară activitate de întreprinzător şi sînt înregistrate în Republica Moldova, precum şi asupra filialelor, altor subdiviziuni structurale, situate atît pe teritoriul Republicii Moldova, cît şi peste hotarele ei.

Prezentul standard recomandă modul de contabilizare şi prezentare de către angajatori a beneficiilor angajaţilor.

4. Prezentul standard nu tratează contabilizarea planurilor de pensii ale angajaţilor (S.N.C. 26 „Contabilitatea planurilor de pensii”).

5. Standardul identifică următoarele categorii de beneficii ale angajaţilor:

a) beneficii pe termen scurt ale angajaţilor sub formă monetară (salarii, indemnizaţii, contribuţii de asigurări sociale, concedii anuale de odihnă plătite şi concedii medicale plătite, prime, participări la profit etc. (dacă se plătesc în termen de 12 luni de la sfîrşitul perioadei în care au apărut aceste obligaţii) şi beneficii nemonetare (asistenţă medicală, cazare, bunuri sau servicii gratuite etc.);

b) beneficii postangajare (beneficii posterioare perioadei de muncă): pensii, beneficii de pensionare, asigurări de viaţă postangajare şi asistenţă medicală postangajare etc.;

c) alte beneficii pe termen lung (beneficii în urma plecărilor din serviciu cu sau fără garantarea locului de muncă (suspendarea contractului de muncă), jubilee sau alte beneficii ce decurg din servicii pe termen lung, participarea la profit, planuri de prime şi compensaţii amînate);

d) beneficii pentru desfacerea contractului de muncă (indemnizaţii acordate la expirarea contractului de muncă);

6. Beneficiile angajaţilor includ beneficiile furnizate angajaţilor sau persoanelor ce depind de aceştia şi pot fi achitate prin plăţi sau prin acordarea de bunuri şi servicii efectuate direct angajaţilor, persoanelor ce depind de aceştia (soţ, soţie, copii etc.) sau altor subiecte, cum sînt societăţile de asigurări.

7. Un angajat poate presta servicii către o întreprindere lucrînd cu normă întreagă, cu jumătate de normă, permanent, temporar, ocazional sau prin cumul. Categoriile de angajaţi cuprind, de asemenea, directorii şi alţi membri ai personalului de conducere.

 

Definiţii

8. Noţiunile utilizate în prezentul standard semnifică:

Beneficiile angajaţilor - toate formele de plăţi (monetare sau nemonetare) efectuate de o întreprindere în schimbul serviciului prestat de angajaţi.

Beneficii pe termen scurt ale angajaţilor - beneficii curente ale angajaţilor care vor fi plătite în termen de 12 luni de la sfîrşitul perioadei în care angajaţii prestează serviciul în cauză.

Beneficii postangajare – beneficii ale angajaţilor care se plătesc după încetarea contractului de muncă.

Planuri de beneficii postangajare - contracte (obligaţii), în baza cărora o întreprindere furnizează beneficii postangajare unuia sau mai multor angajaţi.

Planuri de contribuţii determinate - planuri de beneficii postangajare, în baza cărora o întreprindere plăteşte contribuţii fixe într-un fond şi ulterior nu va avea nici o obligaţie de a plăti contribuţii suplimentare, în cazul cînd fondul nu deţine active suficiente pentru a plăti toate beneficiile angajaţilor aferente serviciilor prestate de aceştia în perioadele curente sau anterioare.

Planuri de plăţi determinate - planuri de beneficii postangajare, în baza cărora întreprinderea efectuează faţă de angajaţi plăţi în mărimi convenite anterior, iar riscul privind eventualitatea modificării ulterioare a obligaţiilor revine întreprinderii.

Planuri cu mai mulţi angajatori - planuri de contribuţii determinate sau planuri de plăţi determinate care:

a) comasează activele cu care au contribuit diferite întreprinderi care nu se află sub control comun; şi

b) utilizează activele pentru a asigura beneficii angajaţilor mai multor întreprinderi, bazîndu-se pe faptul că atît contribuţia, cît şi nivelurile beneficiului sînt determinate fără a lua în considerare identitatea întreprinderii care angajează personalul în cauză.

Beneficii pentru încetarea contractului de muncă - beneficii ale angajaţilor care se plătesc ca rezultat al:

a) deciziei întreprinderii de a desface contractul de muncă cu un angajat înainte de data normală de pensionare; sau

b) deciziei angajatului de a accepta în mod voluntar desfacerea contractului de muncă în schimbul unor beneficii.

Ipoteză actuarială – prognoză, presupunere cu privire la anumite condiţii economico-financiare care vor exista în momentul în care se efectuează calcule financiare.

Profiturile şi pierderile actuariale reprezintă:

a) efectele diferenţelor dintre ipotezele actuariale anterioare şi indicatorii (valorile) efectivi;

b) efectele modificărilor în ipotezele actuariale.

Planuri de compensaţii sub forma participaţiilor la capitalul propriu - contracte în baza cărora o întreprindere oferă compensaţii sub forma participaţiilor la capitalul propriu pentru unul sau mai mulţi angajaţi.

Active deţinute de un fond de pensii pe termen lung – active care:

a) sînt deţinute de un fond separat (din punct de vedere juridic) de întreprinderea raportoare şi al cărui scop unic este de a plăti sau finanţa beneficiile angajaţilor; şi

b) sînt disponibile utilizării numai cu scopul de a plăti sau finanţa beneficiile angajaţilor, dar nu sînt disponibile creditorilor întreprinderii raportoare şi nu pot fi returnate întreprinderii.

Poliţă de asigurare restrictivă - poliţă de asigurare emisă de un asigurător care nu este parte legată a întreprinderii raportoare, dacă încasările aferente poliţei:

a) pot fi utilizate doar pentru a plăti sau finanţa beneficiile angajaţilor în baza unui plan de plăţi determinate;

b) nu sînt disponibile creditorilor întreprinderii raportoare.

Valoarea venală - suma cu care poate fi cumpărat un activ sau achitată o datorie între părţile informate în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv.

Valoare actualizată – valoarea activelor sau datoriilor apărute în perioadele precedente, dar care se referă la perioadele curente sau viitoare recalculată în conformitate cu indicatorii ce caracterizează condiţiile economico-financiare.

Valoarea serviciilor anterioare - creşterea valorii datoriei privind beneficiile determinate pentru serviciile prestate de angajaţi în perioadele precedente rezultate în perioada curentă din modificările planurilor de pensii. Valoarea serviciilor anterioare poate fi pozitivă (în cazul cînd beneficiile sînt introduse sau îmbunătăţite) sau negativă (în cazul cînd beneficiile existente sînt reduse).

Rentabilitatea activelor planului - dobînzi, dividende sau orice alte recompense care rezultă din utilizarea activelor planului de pensii.

Costul serviciilor curente - creşterea valorii actualizate a obligaţiei privind beneficiile determinate care rezultă din serviciile angajatului în perioada curentă.

 

Beneficii pe termen scurt ale angajaţilor

9. Beneficiile pe termen scurt ale angajaţilor cuprind:

a) salarii, indemnizaţii şi contribuţii de asigurări sociale;

b) absenţe pe termen scurt compensate (concediul de odihnă anual plătit şi concediul medical plătit) atunci cînd absenţele se aşteaptă să aibă loc în termen de 12 luni de la sfîrşitul perioadei în care angajatul a prestat serviciul în cauză (salariul cuprinde salariul de bază (salariul tarifar, salariul funcţiei), salariul suplimentar (adaosuri şi sporuri la salariul de bază) şi alte plăţi de stimulare şi compensare);

c) participări la profit (recompense conform rezultatelor activităţii anuale) şi prime de achitat în termen de 12 luni de la sfîrşitul perioadei în care angajatul a prestat serviciul în cauză;

d) beneficii nemonetare (asistenţă medicală, cazare, transport, alte servicii sau bunuri gratuite sau subvenţionate) pentru angajaţii curenţi.

Standardul cere unei întreprinderi să recunoască beneficiile pe termen scurt ale angajaţilor atunci cînd aceştia au prestat un serviciu în schimbul acestor beneficii.

 

Recunoaştere şi evaluare

10. Dacă un angajat a prestat un serviciu către o întreprindere pe parcursul unei perioade de gestiune, întreprinderea trebuie să recunoască mărimea beneficiilor pe termen scurt ale angajaţilor care trebuie plătite în schimbul serviciului în cauză:

a) ca datorie, după deducerea oricăror plăţi deja efectuate (dacă plăţile deja efectuate depăşesc mărimea beneficiilor, întreprinderea trebuie să recunoască acest exces ca activ (creanţe pe termen scurt, cheltuieli anticipate) în măsura în care plata anticipată va conduce la o reducere a plăţilor viitoare sau la o rambursare de numerar); şi

b) ca cheltuieli (cu excepţia cazurilor în care alte Standarde Naţionale de Contabilitate recomandă sau permit includerea acestor beneficii în valoarea activelor, cum ar fi, de exemplu, S.N.C. 2 „Stocurile de mărfuri şi materiale”, S.N.C. 3 „Componenţa consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii”, S.N.C. 13 „Contabilitatea activelor nemateriale”, S.N.C. 16 „Contabilitatea activelor materiale pe termen lung”).

 

Salariul

11. Salariul reprezintă orice recompensă sau cîştig evaluat în unităţi monetare, plătit angajatului de către angajator, în temeiul contractului de muncă, pentru servicii prestate sau care urmează a fi prestate.

Salariul include salariul de bază (salariul tarifar, salariul funcţiei), salariul suplimentar (adaosurile şi sporurile la salariul de bază) şi alte plăţi de stimulare şi compensare, conform legislaţiei în vigoare.

 

Contribuţii de asigurări sociale

12. Contribuţiile de asigurări sociale reprezintă suma datorată de angajator, conform condiţiilor contractuale, fondurilor de asigurări sociale (de stat sau privat).

Contractul de asigurare reprezintă un contract oneros, sinalagmatic care se încheie între angajator, pe de o parte, şi fondul (societatea) de asigurare, pe de altă parte, şi stipulează drepturile şi obligaţiile părţilor în domeniul asigurărilor sociale.

Riscul asigurat este un eveniment sau fenomen la producerea căruia fondurile (societăţile) de asigurare sînt obligate să efectueze prestaţiile respective de asigurări sociale (de exemplu, vîrsta de pensionare).

 

Absenţe compensate pe termen scurt

13. Întreprinderea trebuie să recunoască mărimea previzionată a beneficiilor pe termen scurt ale angajaţilor sub formă de absenţe compensate în cazul:

a) absenţelor compensate acumulate, cînd, în urma prestării serviciilor, se majorează drepturile angajaţilor la absenţele compensate viitoare (de exemplu, concediul anual de odihnă);

b) absenţelor compensate neacumulate, cînd acestea au loc (de exemplu, concediu medical).

Absenţele compensate pe termen scurt cuprind: concediile de odihnă, concediile suplimentare (de exemplu, pentru ziua de muncă nenormată, condiţii grele şi nocive de muncă), concediile medicale, îndeplinirea datoriei de jurat sau pentru serviciul militar etc.

 

Planuri privind participarea la profit şi premii

14. Întreprinderea trebuie să recunoască mărimea previzionată a participării la profit şi a primelor cuvenite în cazul cînd:

a) întreprinderea are o obligaţie de a efectua astfel de plăţi ca rezultat al evenimentelor anterioare (serviciilor prestate în perioadele precedente); şi

b) obligaţia poate fi evaluată cu un grad înalt de certitudine.

Obligaţia privind planul de participare la profit şi de prime rezultă din serviciul prestat de angajat, dar nu dintr-o tranzacţie cu proprietarii întreprinderii. Astfel, o întreprindere recunoaşte mărimea planurilor de participare la profit şi de prime nu ca o repartizare a profitului net, ci ca cheltuieli.

Dacă plăţile aferente participării la profit şi prime nu se efectuează în curs de 12 luni după sfîrşitul perioadei în care angajaţii au prestat serviciul în cauză, aceste plăţi sînt recunoscute ca alte beneficii pe termen lung ale angajaţilor.

De regulă, angajaţii primesc o cotă din profit numai în cazul cînd ei rămîn să lucreze la întreprinderea respectivă pînă la terminarea perioadei specificate.

Exemplul 1. Conform condiţiilor planului de participare la profit, întreprinderea „Vectra” S.A. are obligaţia de a efectua în folosul angajaţilor plăţi anuale care în total constituie 4% din profitul net al întreprinderii, cu condiţia că în cursul anului nici un angajat nu va demisiona (nu va desface contractul de muncă cu angajatorul din proprie iniţiativă). În baza prognozelor întreprinderii, fluctuaţia cadrelor va reduce plăţile pînă la 3% din profitul net. Astfel, „Vectra” S.A. va recunoaşte datoriile şi cheltuielile în mărime de 3% din profitul net.

Exemplul 2. Întreprinderea „Neva” S.A. dispune de un plan oficial de participare la profit care oferă angajaţilor dreptul de a primi 3% din mărimea profitului net. Pentru anul de gestiune precedent întreprinderea a înregistrat pierderi. Astfel, întreprinderea „Neva” S.A. nu va înregistra cheltuieli şi datorii din cauza lipsei datoriei.

15. Acţionarii, fondatorii sînt proprietari ai societăţii comerciale şi, prin urmare, ei sînt abilitaţi cu dreptul de a repartiza profitul obţinut. O caracteristică de bază a unui plan de participare la profit este faptul că repartizarea profitului între angajaţi reprezintă cheltuieli ale întreprinderii, la fel ca şi salariile. Diferenţa dintre aceste două forme de remunerare constă în aplicarea de către conducerea întreprinderii a unei strategii, politici de interesare, stimulare a angajaţilor care la sfîrşitul anului primesc o sumă suplimentară, pornind de la rezultatul financiar al întreprinderii la care au contribuit aceşti angajaţi.

 

Beneficii postangajare: diferenţa dintre planurile de contribuţii determinate

şi planurile de plăţi determinate

16. Planurile de beneficii postangajare reprezintă planuri de contribuţii determinate sau planuri de plăţi determinate.

Planurile de pensii cuprind:

a) planuri de pensii cu mai mulţi angajatori;

b) planuri de pensii de stat;

c) planuri de pensii cu beneficii asigurate.

17. Beneficiile postangajare includ:

a) beneficii de retragere, cum sînt pensiile; şi

b) alte beneficii postangajare, cum sînt asigurările de viaţă postangajare şi asistenţa medicală postangajare.

Aceste beneficii sînt stabilite în planul de pensii, care reprezintă un contract între întreprindere şi angajaţii săi, prin care aceasta se angajează să le furnizeze beneficii după ieşirea la pensie.

18. În cazul planurilor de contribuţii determinate angajatorul plăteşte contribuţii fixe unui fond şi nu va avea ulterior obligaţii de a plăti contribuţii suplimentare dacă fondul nu deţine suficiente active pentru a plăti toate beneficiile angajaţilor aferente serviciilor prestate în perioadele curente şi precedente.

Standardul cere unei întreprinderi să recunoască contribuţiile la un plan de contribuţii determinate atunci cînd un angajat a prestat un serviciu în schimbul acestor contribuţii.

19. În cazul planurilor de contribuţii determinate:

a) obligaţia întreprinderii este limitată la mărimea contribuţiilor acesteia la fond. Astfel, mărimea beneficiilor postangajare primite de angajat este determinată de mărimea contribuţiilor la acest fond plătite de întreprindere şi de angajat unui plan de beneficii postangajare în acest fond sau unei societăţi de asigurări, împreună cu veniturile din investiţii rezultate din contribuţii; şi

b) consecinţele riscului statistic (beneficiile (plăţile) vor fi mai mici decît se aşteaptă) şi riscul investiţiei (activele investite vor fi insuficiente pentru a genera beneficiile aşteptate) cad asupra angajatului.

În cadrul planului de contribuţii determinate angajatorul se obligă să contribuie la fond în funcţie de salariul cîştigat de angajat. Contribuţiile se consideră fixe (deşi depind de nivelul salariului), deoarece nu generează o obligaţie viitoare a angajatorului de a majora pensiile care urmează a fi primite de angajat. Astfel, toate riscurile sînt suportate de angajat. Dacă planul de pensii nu are rentabilitatea planificată sau rata inflaţiei este în continuă creştere, pierderea aparţine angajatului, iar angajatorul nu este obligat să revizuiască beneficiile postangajare ale acestuia.

20. Conform planurilor de plăţi determinate:

a) întreprinderea are obligaţia să efectueze faţă de angajaţi plăţi în mărimile convenite anterior; şi

b) riscul privind eventuala modificare ulterioară a obligaţiilor revine întreprinderii.

Astfel, riscul actuarial şi riscul investiţiei cad asupra angajatorului. Dacă experienţa actuarială sau investiţională nu corespunde previziunilor anterioare, obligaţia angajatorului poate să crească.

Exemplul 3. O întreprindere are obligaţia să-şi asigure angajaţii săi la pensionare cu o sumă anuală egală cu 3% din ultimul salariu pentru fiecare an de serviciu. Pentru un angajat, care va avea ultimul salariu de 1000 lei (salariul previzionat) şi care se va pensiona după 20 ani de serviciu la această întreprindere, pensia anuală se va calcula după formula: (3% x 20 x 1000 lei) / 100% = 600 lei.

De regulă, pentru ca pensia să nu depindă de un indicator care poate varia esenţial (ultimul salariu poate fi foarte mare sau foarte mic), poate fi utilizat salariul mediu.

Pentru a calcula cheltuielile aferente beneficiilor datorate angajatului după pensionare, angajatorul va lua în calcul estimările aproximative (prognozele) privind vechimea în muncă la întreprindere, numărul de ani în care se va plăti pensia (durata pînă la decesul angajatului), ultimul salariu etc.

În cadrul planurilor de plăţi determinate, angajatorul se obligă să asigure foştii angajaţi cu o pensie fixă care depinde de unii factori care nu sînt cunoscuţi la data cînd angajaţii prestează servicii angajatorului şi cîştigă dreptul la beneficiile postangajare. Aceşti factori pot fi estimaţi cu aproximaţie, iar toate riscurile cad asupra angajatorului. Dacă planul de pensii nu are rentabilitatea suficientă, iar factorii estimaţi diferă de cei efectivi (inflaţia, vîrsta de pensionare, durata de viaţă după pensionare etc.), angajatorul este obligat să efectueze plăţi suplimentare către fondul de pensii pentru a asigura foştilor angajaţi beneficiile promise.

 

Planuri cu mai mulţi angajatori

21. Un plan cu mai mulţi angajatori poate fi un plan de contribuţii determinate sau un plan de plăţi determinate (în funcţie de condiţiile planului).

Planul de plăţi determinate cu mai mulţi angajatori reprezintă:

a) un plan în care contribuţiile sînt stabilite la un nivel prognozat ca suficient pentru plata beneficiilor cuvenite pentru aceeaşi perioadă, iar beneficiile viitoare cîştigate în perioada curentă vor fi plătite din contribuţiile viitoare; şi

b) beneficiile angajaţilor sînt determinate de durata serviciului lor (vechimea în muncă).

22. Planurile cu mai mulţi angajatori diferă de planurile de administrare a unui grup de întreprinderi. Un plan de administrare a grupului este o îmbinare a mai multor planuri cu un singur angajator combinate pentru a oferi angajatorilor participanţi posibilitatea să-şi unifice activele în scopuri investiţionale şi pentru a reduce cheltuielile generale şi administrative ale investiţiei, iar pretenţiile diferiţilor angajatori sînt separate de beneficiul unic al propriilor angajaţi.

Prezentul standard cere unei întreprinderi să califice un plan de administrare a grupului ca pe un plan de contribuţii determinate sau ca pe un plan de plăţi determinate în conformitate cu condiţiile planului.

Planurile de plăţi determinate care unifică activele cu care contribuie diferite întreprinderi aflate sub control comun (de exemplu, întreprinderea mamă şi filialele ei – întreprinderile fiice) nu sînt planuri cu mai mulţi angajatori.

 

Planuri de stat

23. O întreprindere trebuie să califice un plan de stat ca un plan cu mai mulţi angajatori.

Planurile de stat sînt stabilite prin reglementări care acoperă toate întreprinderile şi sînt aplicate de Guvern, administraţiile publice locale sau de alte organisme (de exemplu, de o agenţie autonomă creată în acest scop) care nu sînt supuse controlului sau influenţei întreprinderii raportoare.

24. Planurile de stat pot fi planuri de plăţi determinate sau planuri de contribuţii determinate. Principiul de funcţionare a planului de stat este următorul: contribuţiile sînt fixate la un nivel ce se aşteaptă să fie suficient pentru a plăti beneficiile cuvenite spre plată în aceeaşi perioadă, iar beneficiile viitoare cîştigate în cursul perioadei curente vor fi plătite din contribuţiile viitoare.

În majoritatea cazurilor, pentru un plan de pensionare de stat întreprinderea nu are nici o obligaţie de a plăti beneficiile viitoare angajaţilor săi. Singura ei obligaţie este de a plăti contribuţiile în conformitate cu condiţiile planului. Dacă întreprinderea încetează să angajeze membri în planul de stat, ea nu va avea nici o obligaţie pentru a plăti beneficiile cîştigate de angajaţii proprii în anii anteriori.

 

Beneficii asigurate

25. O întreprindere poate plăti prime de asigurare pentru a finanţa un plan de beneficii postangajare. Un astfel de plan este tratat ca un plan de contribuţii determinate în cazul în care întreprinderea va avea o obligaţie:

a) să plătească beneficiile angajaţilor în mod direct atunci cînd sînt cuvenite; sau

b) să plătească sume suplimentare dacă asigurătorul nu plăteşte toate beneficiile viitoare ale angajatului raportate la serviciul prestat de acesta în perioadele curente sau anterioare.

Beneficiile asigurate printr-un contract de asigurări nu se află într-o relaţie directă cu obligaţia întreprinderii faţă de beneficiile angajaţilor.

În cazul cînd o întreprindere finanţează o obligaţie privind beneficiul postangajare prin contribuţia la o poliţă de asigurare, în baza căreia întreprinderea are o obligaţie, plata primelor reprezintă un contract privind contribuţii determinate. În acest caz întreprinderea:

a) contabilizează poliţa de asigurare ca pe un activ al planului;

b) recunoaşte orice alte poliţe de asigurare ca fiind drepturi de rambursare.

În cazul cînd poliţa de asigurare este pe numele unui participant specificat sau a unui grup de participanţi la plan, întreprinderea nu are nici o obligaţie de a acoperi pierderile aferente poliţei, de a plăti angajaţilor beneficii, iar asigurătorul este singurul răspunzător de plata acestor beneficii. Plata primelor fixe în baza unor astfel de contracte este o achitare a obligaţiei de beneficiu a angajatului. Astfel, întreprinderea nu mai are un activ sau o datorie. De aceea întreprinderea tratează astfel de plăţi ca fiind contribuţii la un plan de contribuţii determinate.

 

Beneficii postangajare: planuri de contribuţii determinate

26. La contabilizarea planurilor de contribuţii determinate obligaţia întreprinderii raportoare pentru fiecare perioadă este determinată de sumele contribuţiilor în acea perioadă. În acest caz, obligaţiile sînt evaluate pe o bază neactualizată, cu excepţia cazului cînd ele nu se referă la termenul de 12 luni de la sfîrşitul perioadei în care angajaţii prestează serviciul în cauză.

În cazul planului de contribuţii determinate riscurile sînt asumate de către angajaţi. Suma care urmează a fi recunoscută şi plătită depinde de cheltuielile de salarizare suportate, iar ulterior întreprinderea nu mai are nici o obligaţie, indiferent de evoluţia planului de pensii.

27. În cazul cînd un angajat a prestat un serviciu în cadrul unei întreprinderi în decursul unei perioade, întreprinderea recunoaşte contribuţia spre plată la un plan de contribuţii determinate în schimbul serviciului prestat:

a) ca o datorie, după deducerea contribuţiei plătite anticipat. Dacă contribuţia deja plătită depăşeşte contribuţia cuvenită spre plată pentru serviciul prestat, întreprinderea va recunoaşte acel exces (depăşire) ca activ (cheltuieli anticipate), în măsura în care plata anticipată va conduce la o reducere a plăţilor viitoare sau la o rambursare de numerar; şi

b) ca cheltuieli, cu excepţia cazurilor în care alte Standarde Naţionale de Contabilitate recomandă sau permit includerea contribuţiilor în valoarea activului, cum ar fi: S.N.C. 2 „Stocurile de mărfuri şi materiale”, S.N.C. 3 „Componenţa consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii”, S.N.C. 13 „Contabilitatea activelor nemateriale”, S.N.C. 16 „Contabilitatea activelor materiale pe termen lung”.

Exemplul 4. Întreprinderea „Nistru” S.A. a încheiat cu un plan privat de contribuţii determinate un contract, conform căruia se obligă să plătească 100000 lei anual. De asemenea, conform legislaţiei în vigoare, întreprinderea este obligată să contribuie la un plan de stat, contribuţia constituind 28% din suma salariilor calculate incluse în componenţa cheltuielilor (consumurilor). Salariile calculate în cursul anului de gestiune au constituit 2000000 lei. Întreprinderea „Nistru” S.A. va recunoaşte cheltuielile de 100000 lei pentru planul de contribuţii determinate şi de 560000 lei pentru planul de stat.

 

Beneficii postangajare: planuri de plăţi determinate

28. La contabilizarea planurilor de plăţi determinate sînt cerute ipoteze actuariale pentru evaluarea obligaţiilor şi cheltuielilor, existenţa posibilităţii de a obţine profituri sau pierderi actuariale. În acest caz, obligaţiile sînt evaluate pe o bază neactualizată, deoarece acestea pot fi achitate mulţi ani după efectuarea de către angajat a serviciului în cauză.

29. Planurile de plăţi determinate pot fi nefinanţate sau pot fi, în totalitate sau parţial, finanţate prin contribuţiile unei întreprinderi sau uneori ale angajaţilor ei într-un fond care este (din punct de vedere juridic) separat de întreprinderea raportoare şi din care sînt plătite beneficiile angajatului. Plata beneficiilor finanţate în momentul cînd acestea sînt calculate spre plată depinde nu doar de situaţia financiară şi planul investiţional al fondului, ci şi de abilitatea întreprinderii de a compensa orice deficit în activele fondului. Astfel, întreprinderea garantează riscurile actuariale şi de investiţii asociate planului. În consecinţă, cheltuielile recunoscute pentru un plan de plăţi determinate nu reprezintă în mod obligatoriu valoarea contribuţiei cuvenite pe perioada respectivă.

30. La contabilizarea planurilor de plăţi determinate întreprinderea are obligaţia:

a) să utilizeze tehnicile actuariale pentru efectuarea estimării corecte a valorii venitului pe care angajaţii l-au cîştigat în schimbul serviciilor prestate în perioadele curente şi anterioare. Acest lucru solicită unei întreprinderi să determine valoarea beneficiilor aferente perioadelor curente şi anterioare şi să estimeze indicatorii care influenţează mărimea plăţilor (variabilele demografice şi cele financiare);

b) să actualizeze beneficiul în scopul determinării valorii actualizate a obligaţiei privind plăţile determinate şi valoarea (preţul) serviciului prestat în perioada curentă;

c) să determine valoarea actualizată a activului planului;

d) să determine valoarea profiturilor şi pierderilor actuariale;

e) să determine în cazul modificării unui plan sau introducerii unui plan nou valoarea (preţul) serviciilor prestate anterior;

f) să determine în cazul reducerii sau decontării unui plan profitul sau pierderea rezultată.

 

Contabilitatea obligaţiei implicite

31. Întreprinderea trebuie să contabilizeze nu numai obligaţia ei legală (fondată din punct de vedere juridic), în conformitate cu condiţiile planului de plăţi determinate, dar şi orice obligaţie implicită care apare din practica de activitate sau politica întreprinderii. Practica existentă conduce la apariţia unei obligaţii implicite în cazul în care întreprinderea nu are o altă alternativă realistă decît plata beneficiilor angajaţilor. Ca exemplu de obligaţie implicită poate servi cazul cînd modificarea practicii existente a întreprinderii poate genera înrăutăţirea relaţiei angajatorului cu angajaţii.

Exemplul 5. Întreprinderea „Nicon” S.A. contribuie la un plan de pensii, conform condiţiilor căruia angajaţii vor primi o pensie egală cu 5% din mărimea medie a unui număr anumit de salarii maxime primite de ei, înmulţită cu numărul anilor lucraţi. Dacă întreprinderea întrerupe plata contribuţiilor la acest plan, fiecare angajat va primi o sumă de 10000 lei. Dacă întreprinderea nu are intenţia să anuleze planul, acesta va fi contabilizat ca oricare alt plan de pensii determinate. Dacă întreprinderea va decide să-l anuleze, ea va recunoaşte datoriile în sumă de 10000 lei pentru fiecare angajat.

 

Bilanţul contabil

32. Valoarea recunoscută ca obligaţie aferentă planului de plăţi determinate trebuie să fie constituită din următoarele componente:

a) valoarea actualizată a obligaţiei aferentă planului de plăţi determinate la data întocmirii rapoartelor financiare;

b) plus orice profituri actuariale (fără pierderi actuariale) care nu au fost recunoscute din cauza utilizării metodei „coridorului” la constatarea (recunoaşterea) limitată a profiturilor şi pierderilor actuariale;

c) minus valoarea (preţul) nerecunoscută a serviciilor prestate în perioadele anterioare;

d) minus valoarea activelor planului de plăţi determinate la data întocmirii rapoartelor financiare care sînt destinate nemijlocit pentru stabilirea obligaţiilor.

33. Criteriile de recunoaştere a unei datorii sînt:

a) există o certitudine întemeiată că întreprinderea va obţine un avantaj economic (profit) aferent acestei datorii;

b) mărimea datoriei poate fi evaluată cu un grad înalt de certitudine.

Conform prevederilor prezentului standard:

a) întreprinderea are o obligaţie (datorie) în baza unui plan de plăţi determinate atunci cînd un angajat a prestat servicii în schimbul beneficiilor promise de plan;

b) întreprinderea trebuie să utilizeze ipoteze actuariale pentru a determina dacă va avea obligaţia de a plăti beneficiile angajaţilor în perioadele viitoare;

c) metodele statistice permit unei întreprinderi să evalueze obligaţia cu un grad înalt de certitudine pentru recunoaşterea ei ca datorie.

Întreprinderea poate angaja în serviciu permanent sau poate solicita periodic serviciile unui actuar calificat pentru evaluarea obligaţiilor aferente planurilor de plăţi determinate.

34. Valoarea constatată ca obligaţie (datorie) aferentă planului de plăţi determinate poate fi negativă (activ). Întreprinderea trebuie să evalueze activul apărut la valoarea cea mai mică dintre:

a) valoarea determinată conform paragrafului 32; şi

b) valoarea totală:

- a oricăror pierderi actuariale nerecunoscute şi valoarea (preţul) serviciilor prestate în perioadele anterioare; şi

- valoarea actualizată a oricăror avantaje economice obţinute sub formă de rambursări de mijloace din plan sau reduceri ale contribuţiilor viitoare la plan. Valoarea actualizată a acestor avantaje economice trebuie determinată utilizînd rata de actualizare stabilită pentru determinarea obligaţiilor aferente planurilor de plăţi determinate.

 

Raportul privind rezultatele financiare

35. În raportul privind rezultatele financiare întreprinderea trebuie să recunoască suma (mărimea) totală a următorilor indicatori (valori) ca cheltuieli sau venituri, cu excepţia valorii care în conformitate cu alte Standarde Naţionale de Contabilitate poate fi inclusă în valoarea unui activ:

a) valoarea (preţul) serviciilor prestate în perioada curentă;

b) cheltuieli privind dobînzile;

c) profitul prognozat aferent activelor planului;

d) profituri sau pierderi actuariale, în mărimea în care sînt recunoscute prin metoda „coridorului”;

e) valoarea (preţul) serviciilor prestate în perioadele anterioare în mărimea în care întreprinderea trebuie s-o recunoască; şi

f) influenţa oricăror reduceri sau decontări finale aferente planului.

Unele Standarde Naţionale de Contabilitate permit includerea salariilor şi, prin urmare, a contribuţiilor aferente unui plan de plăţi determinate în valoarea activelor (S.N.C. 2 „Stocurile de mărfuri şi materiale”, S.N.C. 3 „Componenţa consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii”, S.N.C. 13 „Contabilitatea activelor nemateriale”, S.N.C. 16 „Contabilitatea activelor materiale pe termen lung”).

Exemplul 6. Întreprinderea „Micron” S.A. a calculat salariile totale în valoare de 1000000 lei. Datoria privind planul de plăţi determinate aferentă salariului calculat este de 400000 lei (conform condiţiilor planului 40% din suma salariului calculat). Întreprinderea a inclus în costul producţiei în curs de execuţie cheltuielile privind retribuirea muncii în sumă de 300000 lei. Astfel, valoarea cheltuielilor aferente planului de plăţi determinate care va fi inclusă în valoarea producţiei în curs de execuţie va fi de 120000 lei  [(300000 / 1000000) x 400000].

Recunoaştere şi evaluare: valoarea actualizată a obligaţiilor aferente planurilor de plăţi determinate şi a valorii serviciilor prestate în perioada curentă

36. Pentru a evalua valoarea actualizată a obligaţiilor (datoriilor) privind beneficiile postangajare şi valoarea corespunzătoare preţului serviciilor prestate în perioada curentă este necesar:

a) să se utilizeze o metodă de evaluare actuarială;

b) să se atribuie beneficiile perioadelor respective ale activităţii de muncă;

c) să se facă ipoteze actuariale.

 

Metoda de evaluare actuarială

37. O întreprindere trebuie să utilizeze metoda unităţii convenţionale (factorului de credit) prognozată pentru determinarea valorii actualizate a obligaţiilor (datoriilor) sale privind planul de plăţi determinate şi a valorii respective a serviciilor prestate în perioada curentă şi, după caz, a valorii (preţului) serviciilor prestate în perioadele anterioare.

38. Metoda unităţii convenţionale prognozate (uneori cunoscută ca metoda beneficiului acumulat repartizat proporţional cu perioadele de activitate a angajaţilor sau metodă a beneficiului/durată (ani) de serviciu) recunoaşte fiecare perioadă a activităţii de muncă a angajatului ca motiv de acordare a drepturilor suplimentare la beneficii (pensie) şi evaluează fiecare unitate convenţională a beneficiului (pensiei) separat în scopul stabilirii (constatării) obligaţiei (datoriei) la sfîrşitul perioadei.

39. Întreprinderea actualizează în întregime o obligaţie privind beneficiile postangajare şi în cazul cînd o parte a obligaţiei (datoriei) va fi achitată în termen de 12 luni de la data întocmirii rapoartelor financiare.

 

Atribuirea beneficiilor perioadelor activităţii de muncă

40. În scopul determinării valorii actualizate a obligaţiilor (datoriilor) privind planul de plăţi determinate şi valoarea (preţul) serviciilor prestate în perioada curentă şi, unde este aplicabil, a preţului serviciilor prestate în perioadele precedente, întreprinderea trebuie să atribuie beneficiile perioadelor de activitate a angajaţilor după formula de calcul stabilită conform condiţiilor planului. Dacă serviciile prestate de către un angajat în ultimii ani (perioade ale activităţii de muncă) vor conduce la beneficii mai mari decît în primii ani, întreprinderea trebuie să atribuie beneficiile conform metodei liniare de la:

a) data cînd activitatea de muncă a angajatului conduce la calcularea beneficiilor conform planului;

b) pînă la data cînd dreptul angajatului de a primi beneficiile calculate conform planului nu mai depind de activitatea de muncă viitoare, cu excepţia cazurilor creşterii suplimentare a salariilor.

Exemplul 7. Conform planului de plăţi determinate, întreprinderea are obligaţia de a plăti la pensionare 100 lei pentru fiecare an de serviciu. Beneficiul în valoare de 100 lei este atribuit fiecărui an. Valoarea serviciilor prestate în anul curent este de 100 lei. Valoarea actualizată a obligaţiei privind plata determinată este de 100 înmulţită cu numărul de ani de serviciu din perioada de gestiune pînă la pensionare. Dacă, conform condiţiilor planului, plata se va efectua la momentul pensionării, valoarea serviciilor prestate în perioada curentă şi valoarea actualizată a obligaţiei privind beneficiile determinate reflectă data la care angajatul se va pensiona. Acestea, datorită efectului actualizării, sînt mai mici decît valorile care ar fi determinate dacă angajatul ar pleca la data întocmirii bilanţului (în perioada de gestiune curentă).

Exemplul 8. Un plan de plăţi determinate furnizează o pensie lunară de 0,2% din salariul final pentru fiecare an de serviciu. Pensia se va plăti de la vîrsta de 65 de ani în conformitate cu condiţiile planului. Beneficiul egal cu valoarea actualizată la data previzionată de pensionare, a unei pensii lunare de 0,2% din salariul final care se va plăti de la data de pensionare pînă la data previzionată a decesului, este atribuit fiecărui an de serviciu. Valoarea actualizată a obligaţiei privind plata determinată este valoarea actualizată a plăţilor pensiilor lunare de 0,2% din salariul final, înmulţită cu numărul de ani de serviciu de la data întocmirii bilanţului. Valoarea serviciilor prestate în perioada curentă şi valoarea actualizată a obligaţiei privind beneficiile determinate sînt actualizate, deoarece plata pensiilor începe de la vîrsta de 65 de ani.

Exemplul 9. Conform condiţiilor planului, întreprinderea plăteşte un beneficiu în valoare de 100 lei pentru fiecare an de serviciu, cu excepţia perioadei de activitate desfăşurată înainte de vîrsta de 25 de ani. Beneficiile devin imediat legitime. Astfel, nu este atribuit nici un beneficiu serviciului înainte de vîrsta de 25 de ani, deoarece serviciul înainte de această dată nu conduce la beneficii. Un beneficiu de 100 lei este atribuit fiecărui an ulterior.

Exemplul 10. Conform condiţiilor planului de plăţi determinate, întreprinderea are obligaţia de a plăti un beneficiu în valoare de 1000 lei care urmează a fi achitat după 10 ani de serviciu. Planul nu prevede plata beneficiilor suplimentare pentru serviciul ulterior. Prin urmare, un beneficiu de 100 lei (1000 / 10) este atribuit fiecărui an din cei 10 ani. Valoarea serviciilor prestate în perioada curentă în fiecare din primii 10 ani reflectă probabilitatea ca angajatul nu va putea activa 10 ani în această întreprindere. Anilor ulteriori nu se va atribui nici un beneficiu.

Exemplul 11. Conform condiţiilor planului, angajaţii întreprinderii „Inter” S.R.L. au dreptul la un beneficiu de 3% din salariul final pentru fiecare an de serviciu înainte de vîrsta de 55 ani. Beneficiul de 3% din valoarea prognozată a salariului final este atribuit fiecărui an pînă la vîrsta de 55 ani. Aceasta este data cînd serviciul suplimentar efectuat de angajat nu va conduce la majorarea în continuare a beneficiului. Nu se atribuie beneficii pentru serviciul efectuat după acea vîrstă.

 

Ipoteze actuariale

41. Ipotezele actuariale trebuie să fie imparţiale şi compatibile reciproc. Ipotezele financiare trebuie să se bazeze pe prognozele pieţei care caracterizează perioada în care obligaţiile (datoriile) trebuie achitate (stinse).

42. Toate modificările prognozate pentru viitor trebuie luate în calcul în cazul cînd acestea pot fi evaluate cu un grad înalt de certitudine. Ipotezele actuariale sînt caracterizate de astfel de factori, cum ar fi: inflaţia, creşterea salariilor, rentabilitatea activelor planului şi ratele de actualizare.

43. Ipotezele actuariale cuprind:

a) ipoteze demografice (mortalitatea, rotaţia angajaţilor, invaliditatea, pensionarea timpurie etc.);

b) ipoteze financiare (rata actualizării, nivelul salariilor viitoare, nivelul beneficiilor, valoarea (preţul) serviciilor medicale etc.).

 

Ipoteze actuariale: rata de actualizare

44. Rata utilizată pentru actualizarea obligaţiilor (datoriilor) privind acordarea beneficiilor postangajare (atît finanţate, cît şi nefinanţate) poate fi determinată în baza profitabilităţii obligaţiunilor întreprinderilor cu o situaţie economico-financiară stabilă şi prosperă pe piaţa hîrtiilor de valoare. În cazul cînd nu există o astfel de piaţă, poate fi utilizată profitabilitatea obligaţiunilor guvernamentale (emise de Guvernul Republicii Moldova) la data întocmirii rapoartelor financiare. Valuta şi termenul obligaţiunilor emise de întreprinderi sau Guvern trebuie să corespundă cu valuta şi perioada pentru care se stabilesc (se calculează) obligaţiile (datoriile) privind beneficiile postangajare.

 

Ipoteze actuariale: salarii, beneficii de pensionare (pensii) şi consumuri

privind asistenţa medicală

45. La evaluarea obligaţiilor privind acordarea beneficiilor postangajare trebuie utilizate datele privind:

a) creşterile prognozate ale salariilor în perioadele ulterioare;

b) beneficiile determinate conform condiţiilor planului (sau care rezultă din orice obligaţii implicite, cu excepţia condiţiilor planului); şi

c) modificările prognozate ale nivelului beneficiilor (pensiilor) de stat care influenţează asupra beneficiilor acordate conform condiţiilor planului de plăţi determinate numai în cazul cînd:

- aceste modificări au fost efectuate pînă la data întocmirii rapoartelor financiare; sau

- experienţa anterioară sau altă dovadă credibilă indică faptul că pensiile de stat se vor schimba într-o manieră previzibilă, de exemplu, se aliniază la modificările viitoare ale nivelului general al preţurilor sau salariilor.

46. Calculul obligaţiilor aferente unui plan de pensii poate fi efectuat în funcţie de salariul curent, deoarece:

a) valoarea actualizată actuarială a pensiilor cuvenite care reprezintă suma salariilor calculate fiecărui participant la plan poate fi calculată cu un grad mai înalt de certitudine decît în cazul utilizării nivelurilor previzionate ale salariilor, deoarece nu impune utilizarea multor ipoteze;

b) creşterea beneficiilor datorată creşterii salariilor devine obligaţie din momentul majorării salariilor;

c) valoarea actualizată actuarială a pensiilor cuvenite calculată în baza nivelului salariilor curente este mai apropiată de valoarea ce ar trebui plătită în cazul încetării sau suspendării activităţii planului.

Exemplul 12. Întreprinderea „Neptun” S.A. are obligaţia de a plăti după pensionare o sumă anuală de 2% din salariul final pentru fiecare an de serviciu. Pentru un angajat care are la momentul actual un salariu de 700 lei şi care se va pensiona după 30 de ani de activitate de muncă la întreprindere, pensia anuală se va calcula după formula: 2% x 30 x 700 = 420 lei. După 3 ani salariul se va majora pînă la 900 lei, iar datoria anuală a întreprinderii faţă de angajaţi va fi de 540 lei [2% x 30 x 900]. Diferenţa de 80 lei (creşterea beneficiilor postangajare datorită creşterii salariilor) pentru anii ulteriori se recunoaşte ca cheltuieli (consumuri) (valoarea activităţii de muncă anterioare).

47. La calcularea obligaţiilor aferente unui plan de pensii poate fi utilizată mărimea salariului prognozat, deoarece:

a) informaţia financiară trebuie să respecte principiul continuităţii activităţii, indiferent de ipotezele şi estimările care trebuie efectuate;

b) în cazul planurilor cu plată finală, beneficiile se determină pornind de la mărimea salariului la data pensionării, de aceea salariile, nivelul contribuţiilor şi rentabilitatea trebuie să fie prognozate;

c) în cazul utilizării salariilor previzionate poate fi obţinut exces financiar.

Exemplul 13. Întreprinderea „Invest” S.A. are obligaţia de a-şi asigura angajaţii săi la pensionare cu o sumă anuală de 2% din salariul final pentru fiecare an de activitate de muncă. Pentru un angajat care va avea un salariu final previzionat de 1000 lei şi care se va pensiona după 30 ani de activitate de muncă, pensia se va calcula după următoarea formulă: 2% x 30 x 1000 = 600 lei.

48. Estimările (prognozele) creşterilor salariale viitoare se bazează pe nivelul inflaţiei, vechimea în muncă, cererea şi oferta pe piaţa forţei de muncă etc.

49. Dacă condiţiile unui plan (sau a unei obligaţii ce depăşeşte limitele planului) cer unei întreprinderi modificarea plăţilor în perioadele viitoare, atunci aceste modificări reflectă evaluarea obligaţiilor (datoriilor). Drept exemplu poate servi cazul cînd întreprinderea are experienţă anterioară în creşterea beneficiilor pentru a diminua efectele inflaţiei, şi nu există nici un motiv (indiciu) că această practică se va modifica în viitor.

50. Ipotezele privind consumurile aferente asistenţei medicale se bazează pe modificările prognozate ale preţurilor (tarifelor) serviciilor medicale care rezultă din inflaţie şi din modificările specifice ale preţurilor (de exemplu, cererea şi oferta serviciilor medicale în funcţie de domeniul medicinii).

51. Evaluarea beneficiilor medicale postangajare se efectuează în baza informaţiei privind nivelul şi frecvenţa apelării la aceste servicii şi preţul acestora. Întreprinderea estimează consumurile privind asistenţa medicală în viitor în baza datelor (informaţiei) din practica anterioară a întreprinderii sau din experienţa altor întreprinderi, societăţi de asigurări, instituţii medicale, alte surse. Evaluarea consumurilor privind asistenţa medicală în viitor se bazează pe progresul tehnico-ştiinţific în domeniul medicinii, modificările tipurilor de asistenţă medicală sau modalităţii de acordare a acesteia şi modificarea stării sănătăţii participanţilor la plan (în cazul beneficiilor medicale postangajare acordate foştilor angajaţi).

 

Profituri şi pierderi actuariale – metoda „coridorului”

52. La evaluarea obligaţiilor privind un plan de plăţi determinate întreprinderea trebuie să recunoască cota profitului şi pierderii actuariale proprii drept venituri sau cheltuieli în cazul cînd profiturile şi pierderile actuariale cumulate nerecunoscute la sfîrşitul perioadei de raportare anterioară depăşesc valoarea mai mare dintre:

a) 10% din valoarea actualizată a obligaţiei privind beneficiile determinate stabilită la acea dată (pînă la deducerea activelor planului); şi

b) 10% din valoarea justă a oricăror active ale planului de la acea dată.

Limitele menţionate trebuie calculate şi utilizate separat pentru fiecare plan de plăţi determinate.

53. Cota profitului şi pierderii acturiale care urmează a fi recunoscute pentru fiecare plan de plăţi determinate reprezintă surplusul determinat în baza paragrafului 52 împărţit la durata medie previzionată a perioadei de muncă rămase pînă la pensie pentru angajaţii participanţi la un anumit plan de plăţi determinate.

Cu toate acestea, întreprinderea poate utiliza orice altă metodă care generează o recunoaştere mai rapidă a profiturilor şi pierderilor, cu condiţia ca aceeaşi bază să fie aplicată atît profiturilor, cît şi pierderilor în mod consecvent de la o perioadă la alta. Întreprinderea poate utiliza astfel de metode privind profiturile şi pierderile actuariale chiar şi în cazul cînd acestea se află între limitele specificate anterior.

 

Valoarea (preţul) serviciilor prestate de către angajaţi în perioadele anterioare

54. La evaluarea obligaţiilor privind planurile de plăţi determinate întreprinderea trebuie să recunoască valoarea (preţul) serviciilor prestate de către angajaţi în perioadele anterioare drept cheltuieli conform metodei liniare pe parcursul perioadei medii rămase pînă cînd beneficiile devin legitime (garantate). Dacă beneficiile devin garantate după introducerea sau modificarea planului privind plăţi determinate, întreprinderea trebuie să recunoască imediat valoarea serviciilor anterioare.

55. Valoarea serviciilor anterioare apare atunci cînd întreprinderea introduce un plan de plăţi determinate sau modifică beneficiile care urmează a fi plătite în baza unui plan de plăţi determinate. Aceste modificări se efectuează în schimbul serviciului prestat de angajat de-a lungul perioadei, pînă cînd beneficiile menţionate devin legitime (garantate). Prin urmare, valoarea serviciilor anterioare este recunoscută în decursul acestei perioade, fără a ţine seama de faptul că această valoare se referă la serviciul prestat de angajat în perioadele anterioare. Valoarea serviciilor anterioare este evaluată ca modificare a obligaţiei rezultate din modificarea planului.

56. Dacă întreprinderea reduce beneficiile care urmează a fi plătite în baza unui plan de plăţi determinate existent, reducerea rezultată a datoriei privind beneficiile determinate este recunoscută ca valoare a serviciilor prestate de angajaţi în perioadele anterioare (negativă) de-a lungul perioadei medii pînă cînd procentul (cota) redus al beneficiilor devine legitim (garantat).

57. Dacă întreprinderea reduce anumite beneficii care urmează a fi plătite conform condiţiilor unui plan de plăţi determinate existent şi, concomitent, majorează alte beneficii care urmează a fi plătite conform planului pentru aceeaşi angajaţi, aceasta tratează schimbarea ca pe o modificare sumară unică.

Exemplul 14. O întreprindere deţine un plan de pensii, condiţiile căruia sînt: acordarea unei pensii în valoare de 2% din salariul final pentru fiecare an de serviciu, iar beneficiile devin legitime (angajatul are dreptul să le primească) după 5 ani de serviciu. La 1 ianuarie 20X6 întreprinderea majorează pensia pînă la 2,5% din salariul final pentru fiecare an de serviciu începînd cu 1 ianuarie 20X2. La data modificării condiţiilor planului valoarea actualizată a beneficiilor pentru serviciul prestat între 1 ianuarie 20X2 şi 1 ianuarie 20X6 este egală cu:

150 lei pentru angajaţii cu vechimea în muncă mai mare de 5 ani la 1 ianuarie 20X6;

120 lei pentru angajaţii cu vechimea în muncă mai mică de 5 ani la 1 ianuarie 20X6 (perioada medie pînă cînd devin legitime: 3 ani (perioada medie se calculează în baza vechimii în muncă şi numărului de angajaţi)).

întreprinderea recunoaşte consumurile (cheltuielile) în valoare de 150 lei în perioada de gestiune cînd s-a înregistrat modificarea planului, iar valoarea de 120 lei este recunoscută ca consum (cheltuială) pe o bază liniară în curs de 3 ani de la 1 ianuarie 20X6.

Recunoaştere şi evaluare: activele planului

58. Activele planului sînt deţinute de către o întreprindere (un fond) şi întrunesc cumulativ următoarele condiţii:

a) întreprinderea este independentă din punct de vedere juridic faţă de întreprinderea care prezintă rapoartele financiare;

b) activele fondului sînt destinate stingerii datoriilor privind plata beneficiilor angajaţilor, nefiind accesibile creditorilor întreprinderii şi nu pot fi rambursate întreprinderii, cu excepţia cazurilor în care activele rămase sînt suficiente pentru a stinge datoriile planului.

 

Valoarea venală a activelor planului

59. Valoarea venală (justă) a oricăror active ale planului este dedusă la determinarea obligaţiilor (datoriilor) privind beneficiile determinate reflectate în bilanţ. Dacă nu poate fi stabilită valoarea de piaţă, valoarea venală a activelor planului se determină prin evaluare, de exemplu, prin actualizarea fluxurilor de numerar viitoare pronosticate utilizînd o rată de actualizare care reflectă atît riscul legat de activele planului, cît şi data de ieşire previzionată sau scadenţa (dacă activele nu au ajuns la scadenţă, perioada previzionată este pînă la stingerea obligaţiei corespunzătoare).

60. Activele planului nu includ contribuţiile neachitate datorate fondului de întreprinderea raportoare, ca şi orice instrumente financiare netransferabile emise de întreprindere, dar care aparţin fondului.

61. Dacă activele planului includ poliţe de asigurare care corespund după sumă şi termene tuturor sau unor beneficii urmează a fi plătite conform planului, drepturile planului pentru aceste poliţe de asigurare se evaluează la aceeaşi sumă ca şi obligaţiile corespunzătoare.

 

Rentabilitatea activelor planului

62. Rentabilitatea previzionată a activelor planului este unul din elementele cheltuielilor recunoscute în raportul privind rezultatele financiare. Diferenţa între rentabilitatea previzionată a activelor planului şi rentabilitatea efectivă a activelor planului reprezintă un profit sau o pierdere actuarială. Aceasta se include împreună cu alte beneficii sau pierderi actuariale în obligaţiile privind un plan de plăţi determinate la calcularea mărimii nete (sumare) care se compară cu limitele de 10% din „coridor”.

63. Rentabilitatea previzionată a activelor planului este bazată pe prognozele pieţei, la începutul perioadei, pentru rentabilitatea pe toată durata de existenţă a planului concret aferent acestor active.Rentabilitatea previzionată a activelor planului reflectă modificările valorii venale a activelor planului pentru o anumită perioadă ca rezultat al contribuţiilor plătite în fondul de pensii şi a beneficiilor efective plătite din fond.

Exemplul 15 .

 

Exemplul 16 .

 

 64. La determinarea rentabilităţii previzionate şi efective a activelor planului, întreprinderea deduce cheltuielile generale şi administrative previzionate, cu excepţia celor incluse în ipotezele actuariale utilizate pentru evaluarea obligaţiei.

 

Reduceri şi decontări finale privind planul de plăţi determinate

65. Întreprinderea trebuie să recunoască profiturile şi pierderile rezultate din reducerea sau decontarea finală a unui plan de plăţi determinate în momentul efectuării reducerii sau decontării. Profiturile sau pierderile rezultate din reducerea sau decontarea (lichidarea) planului cuprind modificările valorii actualizate a obligaţiei privind plăţile determinate, valorii venale a activelor planului şi ale oricăror profituri sau pierderi actualizate aferente acestora, valoarea (preţul) serviciilor anterioare care nu au fost anterior recunoscute.

66. Înainte de determinarea efectului reducerii sau decontării unui plan de plăţi determinate întreprinderea trebuie să evalueze obligaţiile şi activele corespunzătoare ale planului, utilizînd ipotezele actuariale curente (inclusiv ratele dobînzilor pe piaţă şi alte preţuri comerciale curente).

67. Deoarece intenţia conducerii întreprinderii de a reduce sau a deconta un plan de plăţi determinate nu reprezintă o condiţie suficientă pentru recunoaşterea unei pierderi, pierderile şi profiturile rezultate din reducerea sau decontarea unui plan trebuie să fie recunoscute atunci cînd reducerea sau decontarea unui plan de plăţi determinate are loc efectiv.

68. O reducere are loc atunci cînd întreprinderea:

a) efectuează reduceri esenţiale ale numărului angajaţilor acoperiţi de plan;

b) modifică termenul de participare la un plan de plăţi determinate astfel încît angajaţii, care nu vor presta servicii în folosul angajatorilor nu vor avea dreptul la beneficii sau vor avea dreptul doar la beneficii reduse.

69. O reducere poate apărea în urma închiderii (lichidării) unei întreprinderi, întreruperii unui proiect, terminării sau suspendării unui plan de plăţi determinate. Un eveniment este important şi generează o reducere dacă recunoaşterea reducerii unor profituri sau pierderi are un efect semnificativ asupra situaţiei financiare a întreprinderii. Deseori reducerile sînt generate de restructurări. De aceea întreprinderea contabilizează modificările survenite concomitent cu restructurarea propriu-zisă.

70. Închiderea (lichidarea) unui plan de plăţi determinate are loc în cazul în care obligaţia este achitată integral şi planul încetează să mai existe.

 

Trecerea în cont

71. Întreprinderea trebuie să compenseze un activ asociat unui plan cu o datorie asociată altui plan numai în cazul cînd:

a) are dreptul legal de a utiliza surplusul activelor unui plan pentru stingerea obligaţiilor (datoriilor) care se referă la alt plan; şi

b) are intenţia să achite obligaţiile prin metoda compensării (trecerii în cont) sau prin obţinerea unor venituri din creşterea activelor unui plan şi să onoreze simultan obligaţiile aferente altui plan.

 

Prezentarea informaţiei

72. Întreprinderea trebuie să prezinte următoarele informaţii aferente planurilor de plăţi determinate:

a) politica de contabilitate a întreprinderii privind recunoaşterea profiturilor şi pierderilor actuariale;

b) descrierea generală a tipului planului;

c) descrierea (confirmarea calculelor) activelor şi obligaţiilor prezentate în bilanţul contabil;

d) valorile corespunzătoare incluse în valoarea venală a activelor planului pentru:

- fiecare categorie de instrumente financiare proprii ale întreprinderii raportoare,

- orice obiecte imobiliare din proprietatea întreprinderii raportoare;

e) calculele care prezintă modificările activelor sau obligaţiilor reflectate în bilanţul contabil;

f) cheltuielile totale recunoscute în raportul privind rezultatele financiare aferente posturilor:

- valoarea serviciilor curente,

- cheltuielile privind dobînzile,

- beneficii previzionate aferente activelor planului,

- profituri sau pierderi actuariale,

- valoarea (preţul) serviciilor prestate de angajaţi în perioadele precedente,

- efectul oricăror reduceri sau lichidări ale planului;

g) profituri actuariale (rentabilitatea) din activele planului;

h) ipotezele actuariale utilizate la data întocmirii rapoartelor financiare care pot cuprinde:

- ratele de actualizare,

- ratele previzionate ale rentabilităţii oricăror active ale planului pentru perioada de raportare,

- ritmul de creştere a salariilor,

- tendinţele de modificare a consumurilor privind asistenţa medicală,

- orice alte ipoteze actuariale utilizate.

73. Întreprinderea trebuie să prezinte fiecare ipoteză actuarială utilizată în valoare absolută (de exemplu, în %).

 

Alte beneficii pe termen lung ale angajaţilor

74. Alte beneficii pe termen lung cuprind:

a) absenţe compensate pe termen lung, plecările după un stagiu de muncă îndelungat sau plecările pe termen lung cu sau fără păstrarea locului de muncă;

b) jubilee sau alte beneficii pe termen lung;

c) plăţi pentru indisponibilitate pe termen lung;

d) participarea la profit sau sumele care urmează a fi plătite după terminarea perioadei în care angajaţii efectuează prestări servicii;

e) compensaţii amînate care se referă la serviciile prestate de către angajaţi în perioadele anterioare.

Exemplul 17. Întreprinderea „Veco” S.A. a prevăzut clauze pentru încetarea contractelor de muncă cu angajaţii din departamentul marketing. Astfel, pentru desfacerea contractului de muncă din propria iniţiativă managerul va primi 10000 lei, iar angajaţii departamentului - cîte 1500 lei. În cadrul departamentului activează 25 de angajaţi. Întreprinderea „Veco” S.A. trebuie să recunoască drept obligaţie potenţială 47500 lei [10000 + 25 x 1500]. Dacă se respectă clauza menţionată la momentul încetării contractelor de muncă cu angajaţii departamentului marketing, sumele sînt recunoscute drept cheltuieli (consumuri) ale întreprinderii.

75. Prezentul standard cere o metodă simplificată de contabilizare a altor beneficii pe termen lung. Diferenţa dintre contabilizarea altor beneficii pe termen lung şi a celor postangajare constă în următoarele:

a) profitul şi pierderile actuariale sînt recunoscute în perioada în care au avut loc, fără aplicarea metodei „coridorului”;

b) valoarea (preţul) serviciilor prestate anterior este recunoscută în întregime în perioada în care a avut loc.

 

Recunoaştere şi evaluare

76. Suma recunoscută ca drept obligaţie privind alte beneficii pe termen lung trebuie să fie egală cu:

a) valoarea actualizată a obligaţiei privind beneficiile determinate la data întocmirii rapoartelor financiare;

b) minus valoarea venală a activelor planului la data întocmirii rapoartelor financiare care sînt destinate pentru stingerea datoriilor (îndeplinirea obligaţiilor).

77. În cazul modificării obligaţiei întreprinderea aplică principii generale faţă de planurile de plăţi determinate, cu excepţia stabilirii valorii incluse în bilanţul contabil şi raportul privind rezultatele financiare.

78. Pentru alte beneficii pe termen lung întreprinderea trebuie să recunoască valoarea totală determinată în baza indicatorilor drept venituri sau cheltuieli, cu excepţia posturilor (valorilor) care conform altor Standarde Naţionale de Contabilitate pot fi incluse în valoarea (preţul) activelor:

a) valoarea (preţul) serviciului curent;

b) cheltuieli privind dobînzile;

c) beneficiul previzionat aferent activelor planului;

d) profiturile sau pierderile actuariale care trebuie recunoscute în aceeaşi perioadă de gestiune;

e) valoarea (preţul) serviciilor anterioare;

f) efectul oricăror reduceri sau decontări ale planului.

79. O formă a altui beneficiu pe termen lung este beneficiul de indisponibilitate pe termen lung. Dacă mărimea beneficiului depinde de durata activităţii de muncă (stagiu), obligaţia apare cînd angajatul prestează servicii.Evaluarea acestei obligaţii depinde de probabilitatea apariţiei cazului (indisponibilităţii pe termen lung) şi durata activităţii de muncă. Dacă nivelul beneficiului este acelaşi pentru toţi angajaţii, indiferent de stagiul de muncă, valoarea beneficiilor aşteptate se recunoaşte atunci cînd se produce evenimentul care cauzează o indisponibilitate pe termen lung.

 

Beneficii pentru încetarea contractului de muncă

80. Prezentul standard tratează beneficiile pentru încetarea contractului de muncă separat de alte beneficii, deoarece evenimentul care generează o obligaţie este încetarea contractului de muncă.

 

Recunoaştere

81. O întreprindere recunoaşte beneficiile pentru încetarea contractului de muncă ca datorie şi cheltuială atunci cînd întreprinderea este angajată în:

a) încetarea contractului de muncă al unui angajat sau grup de angajaţi înainte de data normală de pensionare; sau

b) acordarea beneficiilor menţionate ca rezultat al unei oferte făcute pentru a încuraja plecarea voluntară în şomaj (încetarea voluntară a contractului de muncă de către angajat).

Exemplul 18. Întreprinderea „Nocturn” S.A. are 25 de angajaţi pentru care în contractul de muncă este stipulată clauza conform căreia la pensionare angajaţii vor primi următoarele sume:

- angajaţii cu vechimea în muncă de pînă la 10 ani - 3500 lei;

- angajaţii cu vechimea în muncă de la 10 la 20 ani - 6500 lei;

- angajaţii cu vechimea în muncă de peste 20 ani - 9000 lei.

Să admitem că la pensionare 20 de angajaţi vor avea vechimea în muncă de peste 20 ani, iar 5 angajaţi - de la 10 la 20 ani. Întreprinderea „Nocturn” S.A. trebuie să recunoască drept cheltuieli şi datorii suma de 212500 lei (20 x 9000 + 5 x 6500 lei).

82. O întreprindere este angajată într-o acţiune de desfacere a contractului de muncă dacă are un plan oficial detaliat de desfacere şi nu are posibilitate de abandonare a acestuia.

Planul oficial detaliat trebuie să cuprindă informaţii privind:

a) funcţiile şi numărul de angajaţi ale căror contracte de muncă urmează să fie reziliate;

b) beneficiile privind încetarea contractului de muncă pentru fiecare categorie de angajaţi;

c) data implementării planului. Astfel, implementarea trebuie să înceapă în perioada imediat următoare, iar intervalul de timp între data demarării şi finalizării planului trebuie să fie minim pentru a exclude posibilitatea modificării esenţiale a planului.

83. O întreprindere poate fi obligată prin legislaţie, contract sau alte acorduri cu angajaţii sau reprezentanţii lor, sau printr-o obligaţie benevolă bazată pe practică să efectueze plăţi angajaţilor la terminarea contractului lor de muncă.

84. Beneficiile care rezultă din desfacerea contractului de muncă reprezintă în majoritatea cazurilor plăţi, iar în unele cazuri includ de asemenea:

a) majorarea pensiilor sau a altor tipuri de beneficii postangajare;

b) plata salariului pînă la încheierea unei perioade de timp specificate în contract, dacă angajatul nu prestează servicii suplimentare care ar aduce avantaje economice întreprinderii.

85. Unele beneficii se plătesc fără a ţine cont de motivul plecării angajatului. Beneficiile pentru desfacerea voluntară a contractului de muncă (la cererea angajatului) reprezintă beneficii postangajare. Beneficiile care rezultă din desfacerea involuntară (la cererea angajatorului) a contractului de muncă sînt considerate beneficii pentru desfacerea contractelor de muncă. De regulă, beneficiile de desfacere voluntară (la cererea angajatului) sînt mai mici decît beneficiile de desfacere involuntară (la cererea angajatorului).

86. Beneficiile pentru desfacerea contractelor de muncă nu aduc întreprinderii avantaje economice viitoare şi la momentul calculării lor sînt recunoscute ca cheltuieli.

87. Dacă o întreprindere recunoaşte beneficiile pentru încetarea contractului de muncă, ea poate, de asemenea, să contabilizeze reducerea pensiilor sau altor beneficii postangajare.

88. În cazul unei oferte făcute de întreprindere pentru încurajarea plecării voluntare evaluarea beneficiilor pentru desfacerea contractului de muncă cuvenite angajaţilor trebuie să se bazeze pe numărul previzionat de angajaţi care vor accepta oferta.

Exemplul 19. Întreprinderea „Sity” S.A. are 250 de angajaţi. Această întreprindere este preluată de întreprinderea „Nou” S.A. care planifică retehnologizarea procesului de producţie. Conform condiţiilor preluării întreprinderea ”Nou” S.A. acceptă contractul colectiv de muncă încheiat de către angajaţi cu întreprinderea „Sity” S.A. Conform acestui contract, fiecare persoană concediată primeşte 3000 lei. Noul proprietar (întreprinderea „Nou” S.A.) planifică micşorarea numărului de angajaţi cu 20% în urma acţiunilor de retehnologizare. Pentru a încuraja plecarea voluntară a angajaţilor întreprinderea „Nou” S.A., în afară de respectarea clauzelor contractuale menţionate, acordă suplimentar 2000 lei pentru persoanele care doresc să fie disponibilizate în următoarele 6 luni. Prin urmare, întreprinderea „Nou” S.A. va recunoaşte ca datorie în sumă de 250000 lei (50 angajaţi x 5000 lei).

 

Prezentarea informaţiei

89. În cazul cînd există o incertitudine în legătură cu numărul de angajaţi ce vor accepta beneficiile pentru desfacerea contractului de muncă există o datorie contingentă. În acest caz întreprinderea prezintă informaţii despre datoria contingentă în cazul cînd probabilitatea acesteia este semnificativă.

90. O întreprindere prezintă informaţii privind astfel de cheltuieli în cazul cînd mărimea, influenţa şi importanţa lor sînt esenţiale pentru activitatea întreprinderii pe durata perioadei.

91. Întreprinderile legate prezintă informaţii privind beneficiile pentru desfacerea contractului de muncă acordate personalului de conducere.

 

Data intrării în vigoare

92. Prezentul standard intră în vigoare începînd de la 1 ianuarie 2007.