МСФО (IAS) 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы"

В предлагаемой вниманию читателей статье М.Л. Пятов и И.А. Смирнова (СПбГУ) рассматривают методологические основы МСФО (IAS) 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы", соотнося предписания МСФО с требованиями действующих российских нормативных актов. Авторы раскрывают причины трактовки данных резервов как обязательств организации, объясняя содержание такой категории МСФО как "оценочные обязательства фирмы".

Бухгалтерский учет хозяйственных фактов как результат оценки вероятности их наступления

Современный путь развития методологии бухгалтерского учета - это постоянный рост масштабов использования расчетных оценок, базирующихся на допущениях (предположениях) и профессиональном суждении бухгалтера о конкретных фактах хозяйственной жизни и положении дел фирмы в целом. Именно так можно характеризовать развитие методологии учета, определяемой МСФО.

Бухгалтерская отчетность, к которой мы "привыкли" - это комплекс показателей, основой оценки которых служат цены на имущество и величины обязательств, имеющие место как результат свершившихся в прошлом юридических фактов деятельности фирмы. Это - цена, указанная в договоре купли-продажи; сумма обязательства по уплате налогов; величина уставного капитала, зафиксированная в учредительном договоре и т. п.

Бухгалтерская отчетность по МСФО - это комплекс оценок, базирующихся на мнении бухгалтера о наиболее вероятном сценарии развития событий хозяйственной жизни организации.

Это - справедливая стоимость имущества, которое не обязательно предназначено для продажи, это дисконтированная оценка дебиторской и кредиторской задолженности, отражающая текущую ценность будущих платежей как следствие допущения непрерывности жизни компании, это признание доходов исходя из вероятных действий контрагентов фирмы и т. п.

Допускаемая оценка предполагаемых фактов - вот бухгалтерская информация, призванная сегодня характеризовать текущее финансовое положение действующих компаний.

Однако именно таким образом сформированная информация, несмотря на всю критику, обращенную в ее адрес, многократно умножаемую текущим экономическим кризисом, вызывает сегодня наибольшую степень доверия рынка. Лучшее тому доказательство - реализация на практике МСФО для малых и средних компаний, показывающая, что именно такой подход к бухгалтерской интерпретации хозяйственной жизни принимает все большие масштабы и объективно становится массовым в цивилизованном мире.

Почему? Ответ на этот вопрос состоит в следующем: данная "наполненная условностями и допущениями" методология заметно увеличивает "поле зрения" заинтересованного пользователя учетных данных, в рамках которого он получает возможность оценивать положение дел отчитывающейся организации.

В чем условны бухгалтерские оценки хозяйственных операций и почему они необходимы

Приведем пример. Одной из первых "новаций" МСФО, впечатлившей в свое время отечественных специалистов, был принцип начисления, получивший в отечественных нормативных актах по бухгалтерскому учету название "допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности" (в настоящее время п. 5 ПБУ 1/2008).

Допустим, организация продает своему контрагенту партию готовой продукции. Продукция отгружена (передана) покупателю. Денег от покупателя наша фирма пока не получила.

В этой ситуации можно утверждать, что так как деньги мы не получили, дохода нет, и, следовательно, выручку от продажи мы в учете признавать полученной не должны. Нет денег - нет прибыли. До тех пор, пока деньги покупателей не будут зачислены нам на счет, мы может говорить только о вероятности их получения, а из вероятности зарплаты не выплатишь, дивидендов не выдашь, с поставщиками не рассчитаешься.

Исходя из такой логики рассуждений, отражая в учете "отгрузку" продукции, мы должны сделать запись: дебет счета 45 "Товары отгруженные", кредит счета 43 "Готовая продукция" на величину оценки себестоимости переданных покупателю ценностей. И все. Больше никаких записей до получения денег.

Это бухгалтерский консерватизм (требование осторожности в его крайней форме). Не нужно, можно сказать в данном случае, вводить пользователей отчетности в заблуждение, отражая выручку, когда неизвестно - заплатят ли нам деньги, и прибыль, которой еще нет. Не нужно говорить о парадоксе "прибыль есть - денег нет" (Я.В. Соколов). Не будем отражать прибыль до получения денег - не будет и парадокса. Консерватизм - вот основа достоверности.

Но давайте посмотрим, что за "достоверную" информацию мы предоставим пользователям отчетности в данном случае.

Отразив таким образом отгрузку продукции, мы фактически не изменим картину финансового положения фирмы. "Товары отгруженные", так же, как и запасы готовой продукции, будут отражены в активе как запасы организации.

В действительности, запасов у фирмы уже нет. Речь идет о фактически проданных товарах. При этом до получения денег от покупателя баланс в данной ситуации не будет демонстрировать ни дебиторской задолженности покупателя, то есть объема будущих денежных поступлений, ни связанных с получением выручки обязательств фирмы перед бюджетом, ни финансового результата совершения операции продажи.

Однако спросите вы, о каком финансовом результате может идти речь, денег-то нет?

А теперь давайте предположим, что наша фирма регулярно уже на протяжении нескольких лет реализует свою продукцию данному покупателю в кредит (с отсрочкой платежа). И не было ни одного случая непогашения или несвоевременного погашения покупателем своей задолженности за приобретенный товар. Таким образом, вероятность того, что покупатель и в этом случае заплатит вовремя, очень велика. Это означает, что дебиторская задолженность нашего покупателя - это действительно будущий денежный поток - будущие деньги нашей фирмы, которые мы скоро получим. Это позволяет нам весьма достоверно оценить и финансовый результат - прибыль от совершения операции продажи, и оценивать связанные с этим обязательства по уплате налогов.

Иными словами, мы имеем все основания признать продажу продукции состоявшейся и считать возможным оценить прибыль от данной операции, которая скоро будет выражена в деньгах.

И, что самое главное, с рассмотренной точки зрения, именно лишение пользователя отчетности информации об объеме будущих денежных поступлений от покупателей, задолженности бюджету, размере полученной от продажи прибыли - это введение его в заблуждение относительно реального положения дел фирмы.

Именно поэтому, отгрузив продукцию, мы признаем полученным доход - выручку от ее продажи записью: дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредит счета 90 "Продажи" на величину выручки от реализации. Далее, списываем реализованную продукцию как расходы по данной хозяйственной операции - запись по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета 43 "Готовая продукция" на величину себестоимости реализованных товаров. Начисляется задолженность бюджету по НДС - дебет счета 90 "Продажи", кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Финансовый результат от данной сделки отражается на счете 99 "Прибыли и убытки". В результате в балансе фирмы в активе в разделе "Оборотные активы" вместо отгруженных покупателю запасов отражается дебиторская задолженность покупателя. В пассиве демонстрируется обязательство перед бюджетом. При этом отчетность показывает прибыль фирмы от продажи продукции. Таким образом, отчетность фирмы покажет нам рост платежеспособности и рентабельности организации, а продемонстрированный рост капитала компании будет указывать на увеличение степени независимости организации от сторонних источников финансирования. И, если наше мнение о вероятности погашения покупателем задолженности оправдано, то вся эта информация будет совершенно достоверна.

При этом пользователи отчетности получат ее раньше, чем при использовании более "консервативной" методики учета. Итак, в данном случае все наши выводы и соответствующие им бухгалтерские записи, формирующие отчетность фирмы, основываются на мнении о вероятности оплаты покупателем выставленного ему счета. И именно введение суждений о степени вероятности наступления определенных фактов хозяйственной жизни в методологию бухгалтерского учета позволяет нам значимо повысить достоверность и полезность бухгалтерской информации.

Однако при этом нельзя забывать, что говоря о вероятности получения денег, мы именно допускаем или не допускаем возможность этого факта. В действительности же, то есть вне бухгалтерских допущений, констатировать получение выручки можно, конечно же, только после поступления денег на счет.

Так меняется содержание бухгалтерской информации. Оно становится более условным, но при этом возрастает своевременность получения информации, ее достоверность и полезность для принятия управленческих решений. Это парадоксально, но это так.

Мы попытались столь развернуто показать одну из главных тенденций развития методологии МСФО, чтобы подчеркнуть характер тех показателей бухгалтерской отчетности, которые формируются согласно рассматриваемому нами стандарту - МСФО (IAS) 37.

"Provisions" как предмет МСФО (IAS) 37

Оригинальное название данного МСФО звучит следующим образом: "Provisions, contingent liabilities and contingent assets". Официальный его перевод на русский язык следующий: "Резервы, условные обязательства и условные активы".

И вот здесь необходимо сказать, что как только мы переводим англоязычный бухгалтерский текст, используя отечественную учетную терминологию, так сразу его смысл начинает интерпретироваться нами в привычных категориях отечественного бухгалтерского учета. Часто это может привести нас к определенного рода заблуждениям. Такая опасность существует и в данном случае. И поэтому здесь несколько слов необходимо будет сказать о том, что понимается под резервами сегодня в России, и какие понятия в отечественной бухгалтерской терминологии соответствуют категориям "условные обязательства и условные активы".

В отечественных нормативных документах по бухгалтерскому учету определение слова "резерв" отсутствует. Мы можем, опираясь на российские нормативные акты, определять понятие "резерв" только косвенно, то есть исходя из смысла предписаний, в которых термин "резерв" используется.

Определение резервов отечественными нормативными актами

Базовыми здесь следует назвать предписания Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н. Согласно пункту 66 Положения "в составе собственного капитала организации учитываются уставный (складочный), добавочный и резервный капитал, нераспределенная прибыль и прочие резервы". Таким образом, Положение относит резервы капитала к собственным источникам средств организации, отражаемым в разделе "Капитал и резервы" пассива бухгалтерского баланса.

Это общее правило подтверждается содержанием пункта 69 Положения, согласно которому "созданный в соответствии с законодательством Российской Федерации резервный фонд для покрытия убытков организации, а также для погашения облигаций организации и выкупа собственных акций отражается в бухгалтерском балансе отдельно".

В действующем Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденном приказом Минфина России от 31.12.2000 № 94н, такого рода резервам соответствует счет 82 "Резервный капитал". Согласно Инструкции по применению действующего Плана счетов отчисления в резервный капитал из прибыли отражаются по кредиту счета 82 "Резервный капитал" в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Использование средств резервного капитала учитывается по дебету счета 82 "Резервный капитал" в корреспонденции со счетами: 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - в части сумм резервного фонда, направляемых на покрытие убытка организации за отчетный год; 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" - в части сумм, направляемых на погашение облигаций акционерного общества.

Итак, здесь наличие статьи "резерв" в пассиве бухгалтерского баланса отражает факт ограничения вариантов "использования прибыли" организации. Фактически величина прибыли, отражаемая в отчетности фирмы, представляет собой оценку объема средств организации, которым собственники могут распоряжаться, в том числе, изымая из оборота фирмы, не нанося ущерб ее деятельности. Классический вариант такого распоряжения средствами компании - принятие решения о выплате дивидендов. Создание резерва - это констатация того, что собственники добровольно либо в соответствии с предписаниями законодательства ограничивают набор сценариев распоряжения объемом средств, определенным как прибыль, или, что бывает чаще, определенной частью прибыли. Важной характеристикой такого резерва здесь следует считать то, что его создание не уменьшает объема капитала организации. Наоборот, здесь резерв - это вариант обеспечение "сохранения" капитала фирмы через ограничение вариантов его "использования".

Далее, пункт 70 Положения определяет резерв, который следует отнести уже к совершенно иной группе показателей отчетности - уточняющих оценку отдельных активов путем признания убытков от снижения их стоимости. Это резерв по сомнительным долгам - счет 63. Отражение в учете такого рода резервов - это выполнение требования осмотрительности (принципа консерватизма), согласно которому ведение бухгалтерского учета должно предполагать "большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов" (п. 6 ПБУ 1/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н). Помимо резерва сомнительных долгов действующие российское нормативные акты предусматривают возможность создания резервов под снижение стоимости запасов - счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", и под обесценение финансовых вложений - счет 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений".

Отраженные на счетах 14, 59 и 63 суммы не демонстрируются в бухгалтерском балансе обособленно. Они уточняют оценку (вычитаются из сумм оценки) соответствующих им статей актива баланса - "запасы", "финансовые вложения" и "дебиторская задолженность".

Таким образом, в данном случае речь уже идет не о резервах как части капитала фирмы, а об оценочных резервах. Производимое за счет прибыли уточнение оценки активов уменьшает капитал - ведь фактически организация, начисляя резерв, признает убытки, то есть отражает факт уменьшения объема собственных источников средств.

Резервы предстоящих расходов в российской учетной практике

Далее, Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности определяет следующую (третью) группу элементов отчетности фирмы, называемую резервами. Согласно пункту 72 Положения "в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы на предстоящую оплату отпусков работникам; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; выплату вознаграждений по итогам работы за год; ремонт основных средств; производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий; предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката; гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание; покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Министерства финансов Российской Федерации. В бухгалтерском балансе на конец отчетного года отражаются по отдельной статье остатки резервов, переходящие на следующий год, определенные исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета".

В этом случае, речь идет об отнесении предстоящих затрат на расходы производства или обращения отчетного периода. Иными словами, записи по формированию резервов данного типа - это реализация бухгалтерского принципа соответствия доходов и расходов, согласно которому, исчисляя финансовый результат (прибыль или убыток) организации, следует признанные в учете полученными доходы уменьшать на величины расходов, обусловивших их (доходов) получение.

Определяя доходы организации как "увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)" (п. 2 ПБУ 9/99), ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, в качестве одного из необходимых критериев признания доходов называет возможность определить "расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией". Таким образом, именно соотнесение доходов с обусловившими их расходами - это признак достоверности величины определяемого в учете финансового результата, а методология бухгалтерского учета расходов - это "распределение" их между отчетными периодами, за которые исчисляется финансовый результат работы фирмы. С этой точки зрения ряд расходов фирмы фактически возникает в течение всего отчетного периода, хотя формально (с точки зрения документальной фиксации понесения денежных или материальных затрат) может быть отражен в учете позднее: отпускные выплачиваются перед выходом работников в отпуск, но "зарабатывают" их сотрудники в течение года, затраты на будущую рекультивацию земель "формируются" уже в процессе их использования, предстоящие затраты на ремонт "закладываются" эксплуатацией основных средств, затраты по гарантийному ремонту фактически связаны с собственно процессом продаж и т. п.

Фактически в этом случае речь не идет о формировании резерва, образующего капитал организации, мы лишь уточняем время признания в учете расходов, основываясь при их признании на оценке предстоящих затрат.

Резервы-обязательства: определения ПБУ и МСФО

В Плане счетов бухгалтерского учета для отражения рассматриваемых нами "резервов" предусмотрен счет 96 "Резервы предстоящих расходов".

Резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу. Тем самым создание резерва, как правило, приводит к возникновению расходов отчетного периода. Фактические затраты, на покрытие которых был ранее образован резерв, согласно Инструкции, относятся на дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции, в частности, со счетами: 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на суммы оплаты труда работникам за время отпуска и ежегодного вознаграждения за выслугу лет; 23 "Вспомогательные производства" - на стоимость ремонта основных средств, произведенного подразделением организации, и др.

Здесь следует принять во внимание, что в отчетности организаций суммы резервов предстоящих расходов, согласно ПБУ 4/99, утв. приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н, отражаются в разделе "Краткосрочные обязательства" пассива бухгалтерского баланса (п. 20 ПБУ 4/99). Это означает, что суммы таких резервов при представлении их в общей картине финансового положения организации квалифицируются как ее обязательства. Данная трактовка резервов приближена к рассмотрению аналогичных объектов в МСФО IAS (37) "Резервы, условные обязательства и условные активы".

Согласно разделу "Определения" МСФО IAS (37) резервы для целей данного стандарта - это "обязательства, с неопределенным сроком исполнения и/или обязательство неопределенной величины".

Здесь прежде всего следует отметить, что "резервы" - это особый перевод термина "рrovisions". В общеупотребительном смысле слово "рrovisions" означает обеспечение, предоставление, снабжение. В рамках бухгалтерской терминологии "рrovisions" означает "оценочные суммы обязательств или расходов в случае, когда точные суммы и сроки обязательств неизвестны" (см. Новый англо-русский толковый словарь "Бухгалтерский учет и аудит" - СПб. "Экономическая школа", 2004, стр. 305).

Фактически речь идет об отражении обязательств в соответствии с принципом приоритета экономического содержания над юридической формой. С точки зрения права, каждый работник, отработав один день, получает право на заработную плату и отпускные. Также как и по зарплате, по отпускным возникает реальная кредиторская задолженность с вполне определенной суммой перед вполне определенным работником, и эту сумму неизбежно придется выплатить либо при выходе работника в отпуск, либо при его увольнении, поэтому здесь речь идет не о резерве, а о кредиторской задолженности. В то же время, по некоторым фактам, с точки зрения права, на момент отражения "резерва" как денежного обязательства в определенной сумме к уплате не существует. Например, не возникает конкретной (определенной) кредиторской задолженности перед покупателями по гарантийным обязательствам. Но если обязывающее событие уже имело место - товар продан с гарантией, то возникновение затрат на гарантийное обслуживание вероятно и, если возможно их оценить достаточно надежно, - необходимо признать обязательство в отчетности. Обязательство в данном случае признается как "возникшая из прошлых событий обязанность фирмы, исполнение которой приведет к оттоку (выбытию) ресурсов, содержащих для фирмы экономические выгоды" (МСФО IAS (37). Не признать их в отчетности с точки зрения принципа приоритета содержания над формой означает ввести пользователей отчетности в заблуждение относительно действительного финансового положения отчитывающейся организации. Основой для оценки таких, с правовой точки зрения, "потенциальных", обязательств служит профессиональное суждение бухгалтера.

Правилам квалификации и оценки таких оцениваемых бухгалтером обязательств фирмы в рамках конкретных фактов хозяйственной жизни будет посвящена наша следующая статья.