COMENTARII CU PRIVIRE LA APLICAREA S.N.C.23

"CHELTUIELI PRIVIND ÎMPRUMUTURILE"

 

Dispoziţii generale

1. Prezentele comentarii sînt elaborate în baza standardului naţional de contabilitate (S.N.C.) 23 "Cheltuieli privind împrumuturile", aprobat prin Ordinul ministrului finanţelor al Republicii Moldova nr.174 din 25 decembrie 1997 şi pus în aplicare începînd cu 1 ianuarie 1998.

2. Obiectivul comentariilor de faţă constă în explicarea prevederilor S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile" referitoare la determinarea componenţei cheltuielilor de împrumut, stabilirea modului de constatare şi măsurare, trecere la cheltuieli, capitalizare şi reflectare a acestora în rapoartele financiare.

3. Prezentele comentarii se extind asupra tuturor persoanelor juridice şi fizice care desfăşoară activitate de întreprinzător şi sînt înregistrate în Republica Moldova, precum şi asupra filialelor, reprezentanţelor şi altor subdiviziuni structurale ale acestora situate atît pe teritoriul Republicii Moldova, cît şi peste hotarele ei (S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile", paragraful 3). Acestea nu se aplică de instituţiile bugetare şi organizaţiile obşteşti care nu desfăşoară activitate de întreprinzător.

 

Definiţii şi componenţa împrumuturilor şi cheltuielilor

aferente acestora

4. Împrumuturile reprezintă credite bancare şi împrumuturi primite de întreprindere de la alte persoane juridice şi fizice pe un termen stabilit şi pentru o plată anumită (S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile", paragraful 5). Modul de primire şi rambursare a împrumuturilor sînt reglementate printr-un contract încheiat între datornic şi creditor. Împrumuturile pot fi primite sub formă de mijloace băneşti în valută naţională şi străină, active nemateriale şi active materiale pe termen lung, titluri de valoare, stocuri de mărfuri şi materiale.

5. În contabilitate şi rapoartele financiare împrumuturile se clasifică după două criterii principale: surse de primire şi termene de achitare (rambursare).

6. În funcţie de sursele de primire împrumuturile se subdivizează în:

a) credite bancare, inclusiv overdrafturile;*

______________

* Overdaft bancar - tip de credit bancar primit de întreprindere prin emiterea cecului sau a dispoziţiei de plată în suma care depăşeşte soldul de mijloace în contul ei de decontare; condiţiile creditului privind overdraftul sînt stipulate la deschiderea contului şi acesta nu poate să depăşească suma fixată.

 

b) împrumuturi de la părţi nelegate (persoane juridice şi fizice terţe);

c) împrumuturi de la personalul întreprinderii;

d) împrumuturi de la părţi legate (întreprinderi asociate şi fiice, fondatori ai întreprinderii etc. );

e) împrumuturi din emisiunea şi realizarea titlurilor de datorii (cambiilor, obligaţiunilor şi altor titluri de valoare clasificate ca datorii).

7. După termenele de rambursare, împrumuturile se subdivizează în:

a) împrumuturi pe termen scurt - cu un termen de rambursare nu mai mare de un an;

b) împrumuturi pe termen lung - cu un termen de rambursare mai mare de un an.

8. Cheltuielile privind împrumuturile reprezintă cheltuielile aferente plăţii dobînzii şi/sau alte cheltuieli suportate de întreprindere în legătură cu primirea mijloacelor împrumutate (S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile", paragraful 5).

Acestea cuprind:

a) dobînzile aferente împrumuturilor şi creditelor pe termen scurt şi pe termen lung, inclusiv overdraftul bancar;

b) amortizarea reducerilor (scontului) sau premiilor privind împrumuturile;

c) amortizarea altor cheltuieli aferente primirii împrumuturilor;

d) plăţile financiare aferente arendei finanţate constatate în conformitate cu S.N.C.17 "Contabilitatea chiriei";

e) diferenţele de curs privind împrumuturile primite în valută străină şi examinate drept corecţii la cheltuielile aferente plăţii dobînzilor.

 

Metode de constatare a cheltuielilor

privind împrumuturile

9. Există două metode de constatare a cheltuielilor privind împrumuturile:

a) metoda recomandată de S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile";

b) metoda alternativă admisibilă.

Metodele de constatare a cheltuielilor privind împrumuturile se stabilesc de fiecare întreprindere în mod independent şi se reflectă în politica de contabilitate adoptată pentru anul de gestiune.

 

Metoda recomandată de S.N.C.23

"Cheltuieli privind împrumuturile"

10. În cazul utilizării metodei recomandate de S.N.C.23, cheltuielile privind împrumuturile se constată ca cheltuială în perioada de gestiune în care au fost suportate de întreprindere, indiferent de momentul plăţii acestora, precum şi de destinaţia şi utilizarea efectivă a împrumuturilor primite. Contabilizarea acestor cheltuieli se efectuează în conformitate cu prevederile S.N.C.3 "Componenţa consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii" (S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile", paragraful 9). În acest caz cheltuielile de împrumut se includ în componenţa altor cheltuieli operaţionale, se reflectă în Raportul privind rezultatele financiare al perioadei de gestiune şi se scad din venituri la determinarea rezultatului financiar (profitului/pierderii) perioadei de gestiune.

Exemplul 1. În luna ianuarie 1998 firma "Stejar" a primit pentru procurarea materialelor un credit bancar pe un termen de 6 luni în sumă de 500000 lei şi a vîndut 2000 de obligaţiuni proprii cu un termen de achitare de 10 luni, valoarea nominală a unei obligaţiuni constituind 100 lei. Creditul băncii şi mijloacele primite din realizarea obligaţiunilor au fost trecute în contul de decontare. Creditul băncii şi obligaţiunile au fost achitate din contul de decontare în termenele stabilite. Dobînzile aferente împrumuturilor primite se calculează trimestrial şi constituie anual:

- la creditul bancar - 24%;

- la obligaţiuni - 18%.

Firma "Stejar" utilizează metoda de constatare a cheltuielilor de împrumut recomandată de S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile". În exemplul de faţă suma cheltuielilor privind împrumuturile, calculată pe trimestre, constituie:

în trimestrul I -

în trimestrul II -

în trimestrul III -

în trimestrul IV -

 

Suma totală a cheltuielilor privind creditele şi împrumuturile pe anul 1998 constituie 90000 lei (39000 + 39000 + 9000 + 3000).

Firma "Stejar" trebuie să constate cheltuielile privind împrumuturile şi să le reflecte în rapoartele financiare în trimestrul în care au fost calculate, indiferent de momentul plăţii efective a acestora. Să presupunem, de exemplu, că dobînzile pe trimestrul I au fost plătite integral: 30000 lei - pentru creditul bancar în martie şi 9000 lei - pentru obligaţiuni în aprilie 1998.

În exemplul de faţă cheltuielile privind împrumuturile se constată ca cheltuială şi se reflectă în Raportul privind rezultatele financiare pentru trimestrul I al anului 1998 în suma calculată de 39000 lei, deşi în acest trimestru a fost achitată numai suma de 30000 lei.

Cheltuielile de împrumut se reflectă în Raportul privind rezultatele financiare cu total cumulativ de la începutul anului în componenţa altor cheltuieli operaţionale. În exemplul dat suma cheltuielilor privind împrumuturile, reflectată în Raportul privind rezultatele financiare al firmei "Stejar", constituie:

în trimestrul I - 39000 lei,

în trimestrul II - 78000 lei (39000 + 39000),

în trimestrul III - 87000 lei (78000 + 9000),

în trimestrul IV - 90000 lei (87000 + 3000).

 

Metoda alternativă admisibilă

11. În cazul utilizării metodei alternative admisibile cheltuielile privind împrumuturile se capitalizează, adică se includ în valoarea de bilanţ a activelor calificate (S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile", paragraful 10). În acest caz suma cheltuielilor de împrumut se reflectă în bilanţul contabil ca o parte a valorii activelor pe termen lung si/sau curente.

12. Capitalizarea cheltuielilor privind împrumuturile se efectuează, respectîndu-se următoarele condiţii (S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile", paragraful 10):

a) cheltuielile privind împrumuturile trebuie să fie legate nemijlocit de achiziţionarea, construcţia sau producţia activului calificat;

b) întreprinderea dispune de o certitudine întemeiată că activul calificat creat sau achiziţionat, în valoarea căruia se includ cheltuielile privind împrumuturile, va aduce în viitor avantaje economice;

c) cheltuielile privind împrumuturile suportate efectiv pot fi determinate cu certitudine.

13. Cheltuielile privind împrumuturile care nu corespund condiţiilor sus-numite nu se capitalizează, ci se consideră ca cheltuieli ale perioadei de gestiune, în care au fost suportate de întreprindere (S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile", paragraful 10).

14. Prima condiţie de capitalizare (S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile", paragraful 10a) prevede că întreprinderea determină în mod independent nomenclatorul şi componenţa activelor calificate, în valoarea cărora urmează să fie incluse cheltuielile privind împrumuturile.

15. Se consideră activ calificat activul care necesită în mod obligatoriu o perioadă lungă de creare şi pregătire spre utilizare conform destinaţiei sau spre vînzare (S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile, paragraful 5). În cazul în care termenul necesar pentru crearea şi pregătirea activului spre a fi utilizat conform destinaţiei sau vîndut depăşeşte durata unei perioade de gestiune, întreprinderea poate să considere activul drept activ calificat şi să capitalizeze cheltuielile privind împrumuturile.

16. Active calificate se consideră (S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile", paragraful 7):

a) stocurile de mărfuri şi materiale al căror termen de producţie şi pregătire spre utilizare conform destinaţiei depăşeşte durata unei perioade de gestiune. De exemplu, vinurile brute păstrate pentru fabricarea vinurilor de calitate superioară, a şampaniei; distilatul de vin pentru coniac - pentru fabricarea coniacurilor etc.;

b) mijloacele fixe cu un termen de lungă durată necesar pentru producţia sau pregătirea acestora pentru exploatare. De exemplu, clădirile şi construcţiile speciale în curs de construcţie; utilajul care necesită un montaj complicat etc. ;

c) proprietatea investiţională care cuprinde investiţiile în terenuri, clădiri şi alte obiecte, care nu se utilizează după destinaţie directă mai mult de o perioadă de gestiune;

d) cheltuielile capitalizate privind contractele de construcţie care cuprind valoarea lucrărilor de construcţii-montaj şi a altor lucrări executate în antrepriză şi care urmează să fie recuperată de către client;

e) cheltuielile capitalizate privind lucrările de proiectare şi experimentare (proiectarea, producţia şi experimentarea materialelor, maşinilor, tehnologiilor, sistemelor noi pînă la producerea acestora în masă), efectuate de întreprindere în decurs de peste o perioadă de gestiune;

f) activele nemateriale create de întreprindere, care cuprind cheltuielile aferente elaborării programelor informatice, diverselor formule, soluţiilor tehnice, mostrelor industriale etc., efectuate nemijlocit la întreprindere în decurs de peste o perioadă de gestiune.

17. Dacă activele sînt pregătite spre a fi utilizate conform destinaţiei sau vîndute în momentul achiziţionării acestora sau termenul de pregătire a acestora pentru a fi puse în funcţiune nu depăşeşte durata unei perioade de gestiune, întreprinderea nu poate să considere aceste active drept active calificate. Cheltuielile privind împrumuturile aferente achiziţionării unor astfel de active nu se capitalizează, ci se trec la cheltuielile perioadei.

De exemplu, în componenţa activelor calificate nu se includ:

a) produsele finite şi alte stocuri de materiale produse în procesul activităţii ordinare a întreprinderii sau obţinute permanent în cantităţi mari în cursul unei perioade scurte de timp (conservele, încălţămintea, îmbrăcămintea fabricate etc. );

b) activele care sînt gata spre a fi utilizate după destinaţie sau vîndute în momentul achiziţionării acestora: mijloacele de transport, strungurile, utilajul care nu necesită montaj, mărfurile, materialele procurate, precum şi activele cu un termen de creare şi pregătire spre a fi utilizate după destinaţie nu mai mult de o perioadă de gestiune;

c) investiţiile (conturile de depozit, obligaţiunile şi alte titluri de valoare), cu excepţia proprietăţii investiţionale, procurate pe seama împrumuturilor.

18. A doua condiţie de capitalizare a cheltuielilor privind împrumuturile (S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile", paragraful 10b) prevede că întreprinderea în momentul capitalizării trebuie să fie sigură în obţinerea viitoarelor avantaje economice din utilizarea activului calificat. De exemplu, dacă întreprinderea este certă că va obţine un anumit avantaj economic din vînzarea vinurilor de calitate superioară produse în urma maturării vinurilor brute, cheltuielile privind împrumuturile aferente fabricării unor astfel de vinuri pot fi trecute la majorarea valorii acestora.

În cazul în care întreprinderea nu dispune de o certitudine justificată în obţinerea avantajelor economice din utilizarea activului calificat, cheltuielile privind împrumuturile aferente acestui activ nu se capitalizează, ci se constată ca cheltuieli ale perioadei. De exemplu, dacă se ştie cu certitudine că în urma utilizării tehnologiei noi se vor fabrica produse de calitate inferioară care nu sînt solicitate pe piaţă, cheltuielile privind împrumuturile, primite şi utilizate pentru crearea acestei tehnologii nu pot fi capitalizate, întrucît acestea nu generează obţinerea unui avantaj economic în viitor. În acest caz suma cheltuielilor privind împrumuturile trebuie să fie constatată ca cheltuială.

19. A treia condiţie a capitalizării cheltuielilor privind împrumuturile (S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile", paragraful 10c) prevede că întreprinderea poate să determine cu certitudine mărimea acestora în momentul capitalizării. Suma cheltuielilor privind împrumuturile care se supune capitalizării se calculează în baza cotelor dobînzilor stabilite pentru creditele bancare, împrumuturile primite de la alte persoane fizice şi juridice, sumelor sconturilor, premiilor, plăţilor financiare. Dacă suma cheltuielilor privind împrumuturile destinată capitalizării nu poate fi determinată cu certitudine, aceasta nu se include în valoarea activelor calificate, ci se constată ca cheltuieli ale perioadei.

 

Cheltuieli privind împrumuturile supuse capitalizării

20. Conform prevederilor S.N.C.23 capitalizării sînt supuse numai cheltuielile privind împrumuturile care ţin nemijlocit de achiziţionarea, construcţia, pregătirea pentru punerea în funcţiune sau producţia activelor calificate. Astfel de cheltuieli nu s-ar fi produs, dacă nu ar fi fost efectuate investiţii capitale în activul calificat (S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile", paragraful 11). În cazul cînd împrumuturile primite nu se utilizează pentru achiziţionarea, construcţia sau producţia activelor calificate, cheltuielile aferente acestora nu se capitalizează, ci se constată ca cheltuieli în perioada de gestiune în care au apărut. De exemplu, în cazul cînd creditul primit pentru finanţarea cheltuielilor aferente maturării vinurilor brute (distilatului de vin pentru coniac), fabricării şampaniei prin metoda tradiţională (clasică) a fost utilizat în alte scopuri, dobînzile aferente acestora nu se includ în valoarea produselor vinicole fabricate, ci se trec la cheltuielile perioadei.

21. Mărimea cheltuielilor capitalizate privind împrumuturile se determină în funcţie de destinaţia împrumuturilor primite (S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile", paragraful 11). Astfel întreprinderea poate să primească împrumuturi atît pentru procurarea activelor calificate, cît şi în alte scopuri.

22. Dacă întreprinderea primeşte împrumuturi special pentru achiziţionarea, construcţia sau producţia unui anumit activ, suma cheltuielilor privind împrumuturile supusă capitalizării reprezintă cheltuielile efective privind împrumuturile, suportate de întreprindere în decursul perioadei de gestiune, minus orice venit obţinut din utilizarea provizorie a acestor împrumuturi în alte scopuri pînă la investirea lor într-un activ calificat.

Exemplul 2. În anul 1996 firma "BX" a primit un credit bancar în sumă de 5 milioane lei pe un termen de 2 ani pentru construcţia unei clădiri administrative. Creditul a fost primit în două tranşe: la 1 iunie - 3 milioane lei şi la 1 decembrie - 2 milioane lei.

Dobînda anuală aferentă creditului constituie 24%. Construcţia clădirii a fost începută la 1 iunie 1996 şi a fost finalizată la 30 noiembrie 1998. În anul 1996 o parte din creditul primit (1 milion lei) pînă la investirea în obiect a fost depusă provizoriu în întreprindere în titluri de valoare de stat şi ca rezultat s-a obţinut un venit în sumă de 30000 lei. În continuare creditul a fost utilizat numai pentru construcţia clădirii şi a fost rambursat în termenele stabilite:

la 31 mai 1998 - 3 milioane lei;

la 30 noiembrie 1998 - 2 milioane lei.

Pentru simplificarea calculelor să presupunem că suma cheltuielilor privind împrumuturile se determină şi se plăteşte la finele fiecărui an calendaristic.

Pe anul 1996

Calcularea sumei capitalizate a cheltuielilor cu împrumuturile se efectuează în modul următor:

a) Se calculează suma totală a cheltuielilor privind împrumuturile suportate de întreprindere în decursul anului. În acest scop sumele creditelor primite (separat pe tranşe) se înmulţesc cu numărul efectiv de luni în care s-au utilizat creditul şi dobînda anuală. Rezultatul obţinut se împarte la numărul calendaristic de luni pe an (12) înmulţit cu 100. În cazul dat suma cheltuielilor cu împrumuturile constituie:

 

 

Total: 460000 lei (420000 + 40000).

 

b) Se determină suma cheltuielilor privind împrumuturile supusă capitalizării: din suma totală a cheltuielilor cu împrumuturile se scade venitul obţinut din utilizarea creditului pînă la investirea acestuia în activul calificat:

460000 - 30000 = 430000 lei.

c) Se calculează diferenţa dintre suma totală a cheltuielilor privind împrumuturile şi partea capitalizată în sumă de 30000 lei (460000 - 430000).

În anul 1996 suma cheltuielilor de împrumut capitalizate constituie 430000 lei, se include în valoarea activelor materiale în curs de execuţie şi se reflectă în bilanţul contabil. Suma venitului, obţinut din investirea provizorie a mijloacelor băneşti pînă la alocarea lor în activul calificat, se indică în Raportul privind rezultatele financiare şi se ia în calcul la determinarea rezultatului (profitului/pierderii) activităţii de investiţii. Diferenţa dintre suma totală a cheltuielilor privind împrumuturile şi partea capitalizată a acesteia (în mărime de 30000 lei) se include în componenţa altor cheltuieli operaţionale.

Pe anul 1997

Suma totală a cheltuielilor privind împrumuturile constituie

 

Suma cheltuielilor de împrumut în mărime de 1200000 lei se include integral în valoarea obiectului în curs de construcţie şi se reflectă în bilanţul contabil în componenţa activelor materiale în curs de execuţie, întrucît în anul acesta creditul n-a fost utilizat în alte scopuri şi n-a asigurat obţinerea unui venit.

Pe anul 1998

Suma totală a cheltuielilor privind împrumuturile constituie 740000 lei şi se compune din suma dobînzilor aferente creditului:

 

 

Suma totală a cheltuielilor privind împrumuturile în mărime de 740000 lei de asemenea va fi capitalizată integral şi va fi reflectată în bilanţul contabil în componenţa activelor materiale în curs de execuţie, întrucît şi în acest an, ca şi în anul precedent, creditul a fost utilizat numai pentru construcţia clădirii administrative.

23. În cazul în care întreprinderea primeşte împrumuturi comune pentru desfăşurarea activităţii sale, care apoi se utilizează pentru achiziţionarea, construcţia sau producţia activelor calificate, suma cheltuielilor privind împrumuturile capitalizate se determină prin înmulţirea normei de capitalizare cu mărimea investiţiilor capitale efectuate în activul respectiv (S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile", paragraful 13). În acest caz veniturile obţinute din utilizarea provizorie a mijloacelor în alte scopuri nu se scad.

24. Norma de capitalizare se calculează ca o mărime medie ponderată a cheltuielilor privind împrumuturile nerambursate în decursul perioadei de gestiune, cu excepţia împrumuturilor primite nemijlocit pentru achiziţionarea, construcţia sau producţia unui activ concret (S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile", paragraful 13).

Exemplul 3. În anul 1998 fabrica de vinuri "Viitorul" a primit următoarele credite:

• la 1 ianuarie - 10 milioane lei cu o dobîndă anuală de 22%, pe un termen de 5 ani;

• la 1 iulie - 5 milioane lei cu o dobîndă anuală de 18%, pe un termen de 3 ani;

• overdrafturi bancare în sumă de 3 milioane lei în decurs de un an cu diferite cote, suma totală a dobînzilor constituind 401 mii lei.

Creditele primite au o destinaţie generală şi în anul 1998 au fost utilizate pentru:

• elaborarea unei noi tehnologii de prelucrare a strugurilor - 3 milioane lei;

• construcţia clădirii secţiei - 9 milioane lei;

• recuperarea cheltuielilor aferente maturării vinurilor brute şi distilatului de vin pentru coniac - 6 milioane lei.

În exemplul de faţă la determinarea normei de capitalizare se iau în considerare toate creditele primite şi dobînzile aferente acestora. Calculul normei medii de capitalizare este prezentat în tabelul 1.

 

 

Norma de capitalizare se calculează prin împărţirea sumei totale a dobînzilor calculate la mărimea totală a creditelor primite în cursul anului şi constituie 16,95%

 

Suma cheltuielilor privind împrumuturile supusă capitalizării se determină pentru fiecare activ calificat prin înmulţirea normei medii de capitalizare cu mărimea investiţiilor capitale realizate într-un activ concret fără scăderea veniturilor, obţinute din utilizarea provizorie a mijloacelor în alte scopuri.

În exemplul citat suma totală a cheltuielilor capitalizate privind împrumuturile efectuate în cursul anului 1998 constituie 3051000 lei, inclusiv:

- pentru elaborarea tehnologiei noi de prelucrare a strugurilor:

 

- pentru construcţia clădirii secţiei:

 

- pentru maturarea vinurilor brute şi distilatului de vin pentru coniac:

 

La finele anului suma cheltuielilor privind împrumuturile capitalizate se reflectă în bilanţul contabil şi se trece la majorarea valorii:

• activelor nemateriale în curs de execuţie - referitor la cheltuielile aferente împrumuturilor, utilizate pentru elaborarea unei noi tehnologii de prelucrare a strugurilor în sumă de 508500 lei;

• activelor materiale pe termen lung în curs de execuţie - referitor la cheltuielile aferente împrumuturilor, folosite pentru construcţia clădirii secţiei în sumă de 1525500 lei;

• stocurilor de mărfuri şi materiale - referitor la cheltuielile aferente împrumuturilor, folosite pentru acoperirea cheltuielilor legate de maturarea vinurilor brute şi distilatului de vin pentru coniac în sumă de 1017000 lei.

25. La determinarea normei medii de capitalizare se exclud împrumuturile primite nemijlocit pentru achiziţionarea unui activ calificat concret (S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile", paragraful 13).

Exemplul 4. Utilizînd datele din exemplul 3, să presupunem că creditul băncii în sumă de 10 milioane lei primit pe un termen de 5 ani este destinat pentru construcţia unui obiect concret. În cazul dat suma acestui credit va fi exclusă la calcularea normei de capitalizare pe anul 1998 (tabelul 2).

 

 

Norma de capitalizare a cheltuielilor privind împrumuturile este egală cu

 

 

Suma cheltuielilor privind împrumuturile care urmează să fie inclusă în valoarea activelor calificate concrete se determină, pornind de la norma de capitalizare calculată în modul expus în paragraful 24 al prezentelor comentarii.

26. Norma de capitalizare poate fi determinată atît pentru un grup de întreprinderi în ansamblu (societatea mamă şi întreprinderile fiice), cît şi pentru fiecare întreprindere fiică, dacă aceasta primeşte împrumuturi şi poartă răspundere pentru utilizarea şi achitarea acestora (S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile", paragraful 13). De exemplu, în cazul cînd societatea mamă a primit un împrumut comun pentru achiziţionarea activelor calificate la întreprinderea mamă şi unele întreprinderi fiice, în aceste condiţii este raţional a determina suma medie ponderată a cheltuielilor privind împrumuturile, pornind de la mărimea totală a acestora în ansamblu pe un grup de întreprinderi. În cazul în care întreprinderea fiică a primit împrumuturi pe seama cărora va fi creat de asemenea activul calificat, calcularea normei de capitalizare şi a sumei cheltuielilor privind împrumuturile va fi efectuată separat pentru întreprinderea fiică respectivă.

 

Mecanismul capitalizării cheltuielilor privind împrumuturile

27. Capitalizarea cheltuielilor privind împrumuturile pentru activele calificate începe din momentul în care (S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile", paragraful 16):

a) s-au efectuat investiţii capitale în activ, adică au fost utilizate parţial sau integral sumele împrumuturilor pentru crearea acestui activ;

b) s-au suportat cheltuieli privind împrumuturile;

c) s-a desfăşurat activitatea necesară pentru crearea activului şi pregătirea acestuia spre utilizarea după destinaţie sau vînzare.

Dacă condiţiile enumerate nu sînt respectate, cheltuielile privind împrumuturile nu se capitalizează, ci se constată ca cheltuieli ale perioadei.

28. Investiţiile capitale în activul calificat cuprind:

a) cheltuielile legate de crearea activului calificat aferente plăţii mijloacelor băneşti, utilizării altor active sau apariţiei datoriilor la care se calculează dobînzile;

b) cheltuielile privind împrumuturile capitalizate în perioada precedentă aferente activului calificat concret.

29. Mărimea investiţiilor capitale în baza căreia se determină cheltuielile privind împrumuturile capitalizate se micşorează cu suma subvenţiilor primite aferente activului dat, contabilizate în conformitate cu S.N.C.20 "Contabilitatea subvenţiilor de stat şi publicitatea asistenţei de stat" (S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile", paragraful 17).

Exemplul 5

Utilizînd datele din exemplul 3, să presupunem că fabrica de vinuri "Viitorul", în afară de creditul bancar, a primit subvenţii de stat pentru finanţarea cheltuielilor privind elaborarea unei noi tehnologii de prelucrare a strugurilor în sumă de 1 milion lei. În exemplul citat la calcularea sumei capitalizate a cheltuielilor privind împrumuturile valoarea totală a investiţiilor capitale (3 milioane lei), realizate în această tehnologie, va fi micşorată cu 1 milion lei.

Suma cheltuielilor privind împrumuturile care urmează să fie capitalizată va constitui 339000 lei

 

Subvenţiile în sumă de 1 milion lei sînt raportate:

• în întreprinderile de stat - la majorarea capitalului propriu şi se reflectă în bilanţul contabil în rîndul "Subvenţii";

• în întreprinderile cu alte forme de proprietate - la majorarea veniturilor din activitatea financiară şi se reflectă în Raportul privind rezultatele financiare în rîndul "Rezultatul din activitatea financiară: profit (pierdere)".

30. Activitatea necesară pentru crearea activului şi pregătirea acestuia spre o eventuală utilizare sau vînzare cuprinde:

a) achiziţionarea, producţia sau construcţia activului calificat;

b) activitatea tehnică sau administrativă, inclusiv cea care precedă începutul producţiei sau construcţiei, de exemplu, activitatea de eliberare a autorizaţiei pentru construcţie;

c) păstrarea stocurilor de mărfuri şi materiale examinate ca o parte necesară a procesului de creare şi pregătire a acestora spre a fi utilizate după destinaţie sau vîndute, de exemplu, păstrarea vinurilor brute în decursul unei perioade îndelungate de timp pentru producţia vinurilor de calitate superioară, a şampaniei etc.

31. Capitalizarea cheltuielilor privind împrumuturile continuă în perioada sistării producţiei sau construcţiei activului calificat din cauze naturale, care sînt caracteristice pentru o zonă geografică concretă. De exemplu, capitalizarea cheltuielilor privind împrumuturile continuă în cazul încetării provizorii a construcţiei podului din cauza nivelului înalt al apei rîului, cu condiţia că acest nivel al apei este un fenomen ordinar într-o anumită perioadă a anului.

32. Capitalizarea cheltuielilor privind împrumuturile continuă, de asemenea, şi în cazurile în care valoarea de bilanţ a activului calificat sau valoarea definitivă previzibilă a acestuia depăşeşte valoarea de recuperare sau valoarea realizabilă netă (S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile", paragraful 15). În aceste condiţii diferenţa dintre valoarea efectivă a activului calificat, care include şi suma cheltuielilor privind împrumuturile, şi valoarea de recuperare sau valoarea realizabilă netă se trece parţial sau integral la majorarea cheltuielilor perioadei sau micşorarea capitalului propriu în conformitate cu cerinţele S.N.C.2 "Stocurile de mărfuri şi materiale", 9 "Contabilitatea cheltuielilor pentru cercetări ştiinţifice şi lucrări de proiectare şi experimentare", 13 "Contabilitatea activelor nemateriale", 16 "Contabilitatea activelor materiale pe termen lung".

 

Limitarea şi încetarea capitalizării cheltuielilor

privind împrumuturile

33. În unele cazuri S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile" prevede limitarea sumei cheltuielilor privind împrumuturile destinată capitalizării. Acest lucru este condiţionat de necesitatea respectării principiului prudenţei potrivit căruia activele şi veniturile nu trebuie să fie supraevaluate, iar datoriile şi cheltuielile - subevaluate. Conform acestui principiu, suma cheltuielilor privind împrumuturile capitalizată în perioada de gestiune nu trebuie să depăşească suma efectivă totală a cheltuielilor privind împrumuturile efectuate în cursul acestei perioade (S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile", paragraful 14).

Exemplul 6. Pornind de la datele prezentate în exemplul 3, să presupunem că în anul 1998 fabrica de vinuri "Viitorul" a utilizat creditele primite pentru construcţia clădirii secţiei în sumă totală de 9 milioane lei. Creditele au fost primite în ianuarie, iar construcţia obiectului a început la 1 martie şi a continuat pînă la finele anului.

În acest exemplu suma capitalizată a cheltuielilor împrumuturile în cursul anului 1998 se determină luînd ca bază perioada efectivă de construcţie a clădirii şi constituie

 

Această sumă este mai mică decît mărimea totală a cheltuielilor privind împrumuturile calculată pentru întregul an, care constituie 1 525500 lei

 

Diferenţa dintre suma totală a cheltuielilor privind împrumuturile calculate şi partea capitalizată a acestora - 254250 lei (1525500 - 1271250) se constată ca cheltuială şi se reflectă în Raportul privind rezultatele financiare în componenţa altor cheltuieli operaţionale. În mod analog se determină suma cheltuielilor privind împrumuturile capitalizate şi la finalizarea construcţiei sau crearea activului calificat pînă la expirarea termenului de achitare a împrumuturilor.

34. Capitalizarea cheltuielilor privind împrumuturile trebuie să fie suspendată în cazul în care activitatea necesară pentru crearea activului şi pregătirea acestuia spre a fi utilizat după destinaţie sau vîndut, se întrerupe pe o perioadă îndelungată (S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile", paragraful 20). De exemplu, cheltuielile privind împrumuturile nu se capitalizează, dacă nu este începută sau este suspendată pe o perioadă îndelungată producţia/construcţia activului calificat, cu excepţia cazurilor în care:

a) se suspendă crearea activului calificat din motive fireşti caracteristice pentru o zonă geografică concretă sau în legătură cu particularităţile procesului tehnologic;

b) se îndeplineşte o parte considerabilă din activitatea tehnică şi administrativă necesară pentru începutul sau continuarea lucrărilor de creare a activului calificat, deşi construcţia nemijlocită a obiectului încă nu este începută. De exemplu, în cazul cînd se execută lucrări de întocmire a documentaţiei necesare, inclusiv perfectarea licenţelor pentru construcţii etc.

35. Capitalizarea cheltuielilor privind împrumuturile încetează din momentul în care activitatea de bază privind crearea activului calificat şi pregătirea acestuia pentru utilizarea după destinaţie sau vînzare este finalizată (S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile", paragraful 21). Activul se consideră finisat (pregătit spre utilizare sau vînzare), dacă este terminată producţia sau construcţia acestuia, deşi activitatea administrativă curentă şi lucrările legate de prelucrarea suplimentară neînsemnată a acestuia la comanda cumpărătorului sau arendaşului pot să continue.

36. În cazul cînd este finalizată activitatea de pregătire a unor părţi distincte ale activului calificat, fiecare din care poate fi utilizată separat, iar lucrările cu alte părţi ale activului continuă, capitalizarea cheltuielilor privind împrumuturile pentru fiecare parte finisată a activului încetează, iar pentru părţile în curs de execuţie continuă (S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile", paragraful 23). De exemplu, dacă întreprinderea construieşte concomitent cîteva clădiri şi fiecare din ele poate fi utilizată separat, capitalizarea cheltuielilor privind împrumuturile încetează pe fiecare clădire în parte pe măsura pregătirii acesteia pentru exploatare. Capitalizarea cheltuielilor privind împrumuturile aferente altor obiecte continuă pînă la terminarea integrală a construcţiei acestora.

37. În cazul cînd părţile finalizate ale activului calificat nu pot fi utilizate separat una de alta pînă la finalizarea tuturor celorlalte părţi componente ale acestuia, capitalizarea cheltuielilor privind părţile finisate ale activului continuă pînă în momentul cînd activul este pregătit deplin pentru utilizare după destinaţie sau vînzare (S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile", paragraful 23). De exemplu, în cazul construcţiei fabricii de conserve, capitalizarea cheltuielilor privind împrumuturile va fi suspendată numai după punerea în funcţiune a tuturor secţiilor (liniilor tehnologice) de producere a unor anumite tipuri de conserve.

 

Publicitatea informaţiei

38. Întreprinderea elucidează în rapoartele financiare şi în anexele la acestea informaţii privind cheltuielile de împrumut, conform cerinţelor paragrafului 24 S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile".

 

Data intrării comentariilor în vigoare

39. Prezentele comentarii intră în vigoare la data publicării în Monitorul Oficial al Republicii Moldova.