COMENTARII PRIVIND APLICAREA S.N.C.16

"Contabilitatea activelor materiale pe termen lung"

 

Dispoziţii generale

 

1. Prezentele comentarii sînt elaborate în baza S.N.C.16 "Contabilitatea activelor materiale pe termen lung", aprobat prin Ordinul ministrului finanţelor al Republicii Moldova nr.174 din 25 decembrie 1997 şi intrat în vigoare începînd cu 1 ianuarie 1998.

2. Obiectivul comentariilor de faţă îl constituie explicarea prevederilor S.N.C.16 "Contabilitatea activelor materiale pe termen lung" privind constatarea activelor materiale pe termen lung; determinarea valorii de intrare, valorii de bilanţ şi valorii rămase a acestora, precum şi a duratelor de funcţionare utilă; calcularea uzurii mijloacelor fixe şi a epuizării resurselor naturale; reflectarea diminuării valorii de bilanţ şi a ieşirii activelor materiale pe termen lung.

Domeniul de aplicare a prezentelor comentarii nu cuprinde:

- modul de contabilizare a mijloacelor fixe, terenurilor şi resurselor naturale în condiţiile arendei (S.N.C.17 "Contabilitatea arendei (chiriei)");

- modul de evaluare iniţială a activelor materiale pe termen lung rezultate din fuziunea întreprinderilor (S.N.C.22 "Fuziunea întreprinderilor");

- regulile capitalizării dobînzilor aferente creditelor (împrumuturilor) primite de întreprindere nemijlocit pentru procurarea (crearea) unui obiect concret (S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile");

- regulile evaluării care urmează după constatarea iniţială a proprietăţii investiţionale în cazul cînd activele materiale pe termen lung figurează ca investiţii pe termen lung (S.N.C.25 "Contabilitatea investiţiilor");

- modificările costului activelor materiale ca rezultat al inflaţiei (S.N.C.29 "Informaţia financiară în condiţiile economiei hiperinflaţioniste");

- drepturile de prospectare şi exploatare a mineralelor, petrolului şi gazelor naturale, de posesie a resurselor minerale şi a altor resurse similare nereproductibile. Însă mijloacele fixe utilizate în procesul explorării şi exploatării resurselor naturale intră în domeniul de aplicare a prezentelor comentarii.

 

Definiţii cu caracter general (S.N.C.16, paragraful 6)

3. Active materiale pe termen lung - active care îmbracă o formă fizică naturală, au o durată de funcţionare utilă mai mare de un an, se utilizează în activitatea întreprinderii sau se află în procesul creării şi nu sînt destinate vînzării.

Valoarea de intrare (valoarea de procurare sau valoarea istorică) - suma mijloacelor băneşti achitate sau valoarea venală a altei forme de compensare acordată la procurarea sau crearea activelor materiale pe termen lung. Această definiţie indică modul în care întreprinderea ce creează sau procură un activ material pe termen lung poate achita valoarea lui: contra mijloace băneşti sau prin acordarea altor active evaluate la valoarea venală sau la altă valoare coordonată de părţi.

Exemplul 1. Pentru terenul procurat întreprinderea oferă vînzătorului în schimb un autocamion evaluat la valoarea venală (80000 lei) şi plăteşte suplimentar 40000 lei. În cazul dat autocamionul oferit în contul achitării datoriei faţă de vînzătorul terenului constituie o altă formă de compensare (în afară de cea bănească) a valorii activului material pe termen lung procurat. Valoarea de intrare a terenului procurat va constitui 120000 lei (80000 + 40000).

Valoarea de bilanţ - suma la care activele materiale pe termen lung sînt evaluate la data întocmirii bilanţului. Valoarea de bilanţ a activelor uzurabile (epuizabile) este egală cu valoarea de intrare, valoarea corectată sau valoarea reevaluată diminuată cu uzura (epuizarea) acumulată, iar a activelor neuzurabile (terenurilor şi activelor materiale în curs de execuţie) - cu valoarea de intrare sau valoarea reevaluată.

Exemplul 2. Valoarea de intrare a clădirii constituie 2200000 lei, iar suma uzurii calculate la data întocmirii bilanţului - 450000 lei. Prin urmare, valoarea de bilanţ a clădirii este egală cu 1750000 lei (2200000 - 450000).

Valoarea de bilanţ a mijloacelor fixe poate fi determinată, ţinînd cont de capitalizarea consumurilor ulterioare, în cazul cînd asemenea consumuri au avut loc, privind îmbunătăţirea stării acestor mijloace fixe.

Exemplul 3. Valoarea de intrare a strungului constituie 70000 lei, suma uzurii calculate în cursul perioadei de utilizare a acestuia, inclusiv luna întocmirii bilanţului, - 48000 lei, iar suma investiţiilor capitale ulterioare, care se capitalizează, în luna întocmirii bilanţului - 20000 lei. Prin urmare, valoarea de bilanţ a strungului este egală cu 42000 lei (70000 - 48000 + 20000).

În cazul efectuării reevaluării activelor materiale pe termen lung valoarea de bilanţ a acestora se determină ţinînd cont de rezultatele reevaluării.

Exemplul 4. Valoarea de intrare a autocamionului constituie 90000 lei, iar suma uzurii calculate în cursul perioadei de utilizare a acestuia, inclusiv luna întocmirii bilanţului, - 58000. În aceeaşi lună valoarea obiectului a fost redusă cu 3000 lei. Prin urmare, valoarea de bilanţ a autocamionului este egală cu 29000 lei (90000 - 58000 - 3000).

Valoarea reevaluată - valoarea activelor materiale pe termen lung determinată în urma reevaluării acestora.

Exemplul 5. Valoarea de intrare a obiectului constituie 40000 lei. Ca rezultat al reevaluării valoarea obiectului a fost redusă cu 2000 lei. Prin urmare, valoarea reevaluată a obiectului este egală cu 38000 lei (40000 - 2000). În cazul cînd în urma reevaluării apare ecartul de reevaluare a obiectului, valoarea reevaluată a acestuia se compune din valoarea de intrare şi suma ecartului de reevaluare.

Valoarea (suma) de recuperare - suma pe care întreprinderea preconizează să o recupereze în urma utilizării activului, inclusiv valoarea probabilă rămasă în cazul ieşirii acestuia. Acest indicator este destinat exercitării controlului asupra neadmiterii situaţiei cînd valoarea de bilanţ a activului depăşeşte valoarea lui reală.

 

Constatarea activelor materiale pe termen lung

(S.N.C.16, paragrafele 7-12)

4. Obiectul se constată ca activ material pe termen lung în cazul cînd:

a) există o certitudine întemeiată că în urma utilizării acestuia întreprinderea va obţine un avantaj economic (profit);

b) valoarea activului poate fi evaluată cu un grad înalt de certitudine.

Dacă condiţiile menţionate nu se îndeplinesc, consumurile aferente procurării (creării) obiectului se constată ca cheltuieli ale perioadei.

5. Întreprinderea poate fi certă în obţinerea avantajului economic viitor în cazul în care la ea au trecut integral toate riscurile şi recompensele aferente obiectului procurat (creat).

Însă această condiţie de constatare a activelor nu poate fi aplicată tuturor tipurilor de obiecte fără a lua în considerare rolul şi destinaţia lor în activitatea întreprinderii. În particular, întreprinderea poate procura instrumente pentru reglarea utilajului, precum şi mobilă sau alt inventar pentru oficiu. Este puţin probabil că din utilizarea acestora va fi obţinut nemijlocit un avantaj economic, dar ele sînt necesare întreprinderii, întrucît fără ele nu poate să funcţioneze impecabil utilajul sau să-şi onoreze ireproşabil obligaţiunile sale personalul de conducere. Din aceste considerente obiectele, din utilizarea cărora în ansamblu cu alte active întreprinderea va obţine avantaj economic, trebuie constatate ca active materiale pe termen lung.

Cele sus-menţionate se referă şi la obiectele care asigură respectarea tehnicii securităţii sau protecţia mediului ambiant. Însă astfel de obiecte vor fi constatate numai în limitele acelei părţi a valorii de bilanţ a acestora, care împreună cu valoarea activelor legate de acestea nu depăşeşte valoarea totală de recuperare.

Exemplul 6. Întreprinderea a procurat (creat) o instalaţie de curăţire în valoare de 250000 lei pentru deservirea utilajului tehnologic cu valoarea de bilanţ de 3800000 lei. Valoarea totală de recuperare a instalaţiei de curăţire şi utilajului tehnologic constituie 4035000 lei. Prin urmare, valoarea instalaţiei de curăţire procurată (creată) trebuie constatată în mărime de 235000 lei (4035000 - 3800000). Diferenţa dintre valoarea totală de recuperare (4035000 lei) şi valoarea totală a instalaţiei de curăţire procurate (create) şi a utilajului tehnologic respectiv (4050000 lei) este egală cu 15000 lei şi se constată ca cheltuieli ale perioadei.

6. Determinarea valorii activului procurat (creat), ca o condiţie a constatării acestuia, este posibilă în baza datelor contabilităţii.

7. Obiectele primite de arendaş în arendă finanţată se constată ca active materiale pe termen lung în conformitate cu S.N.C.17 "Contabilitatea arendei (chiriei)".

În cazul cînd un oarecare obiect de active materiale pe termen lung (clădire, teren, construcţie specială etc.), în afară de cele aflate în stadiul de creare, nu se utilizează (nu se exploatează) la întreprinderea investitoare, acesta se consideră drept element al proprietăţii investiţionale. Astfel, dacă întreprinderea a procurat un teren, însă nu îl utilizează în perioada de gestiune, valoarea acestui teren va fi contabilizată în componenţa proprietăţii investiţionale.

 

Clasificarea activelor materiale pe termen lung

8. Activele materiale pe termen lung se clasifică după următoarele criterii: limitarea duratei de funcţionare utilă, natura economică, apartenenţa.

După criteriul limitării duratei de funcţionare utilă activele materiale pe termen lung se subdivizează în active uzurabile (epuizabile) şi neuzurabile.

Activele care au o durată limitată de funcţionare utilă, extracţie sau exploatare, valoarea uzurabilă (epuizabilă) a cărora se repartizează pe perioadele de gestiune ale acestei durate sînt active uzurabile (epuizabile). De exemplu, toate mijloacele fixe, cu excepţia fondurilor de bibliotecă, animalelor de muncă şi productive*, au o durată de funcţionare utilă limitată. Resursele naturale (gazele, petrolul, piatra de var sau de construcţie etc.) de asemenea au o durată limitată de extracţie, exploatare, de aceea se includ în categoria activelor pe termen lung epuizabile.

______________

*Aceste active biologice au o durată de utilizare limitată, însă nu se includ în categoria celor uzurabile, întrucît valoarea lor se recuperează fără calcularea uzurii.

 

Active neuzurabile sînt activele materiale pe termen lung care au o durată de funcţionare utilă nelimitată sau se află în stadiul de creare. Acestea cuprind activele materiale în curs de execuţie şi terenurile. Pentru activele cu o durată de funcţionare utilă nelimitată este imposibilă determinarea momentului încetării funcţionării lor, iar pentru animalele de muncă şi productive recuperarea valorii se efectuează la vînzarea acestora.

În funcţie de natura economică activele materiale pe termen lung se subdivizează în următoarele grupe:

- mijloace fixe;

- active materiale în curs de execuţie;

- terenuri;

- resurse naturale.

Definiţiile şi componenţele grupelor menţionate de active materiale pe termen lung se examinează în paragrafele 11-13, 65, 68 şi 76 ale prezentelor comentarii.

După criteriul apartenenţei activele materiale pe termen lung se subdivizează în active proprii şi active aflate în folosinţă temporară.

Se consideră active proprii activele care aparţin în momentul dat întreprinderii şi asupra cărora se extinde dreptul de proprietate. Acestea cuprind activele materiale pe termen lung utilizate de întreprindere şi reflectate în bilanţ ca proprietatea acesteia. În componenţa lor se includ de asemenea la arendator - activele transmise în arendă operaţională, iar la arendaş - activele luate în arendă finanţată.

Activele materiale pe termen lung aflate în folosinţă temporară nu aparţin întreprinderii, nu constituie un element al proprietăţii ei şi, prin urmare, nu se reflectă în bilanţ.Acestea cuprind şi activele luate de arendaş în arendă operaţională.

 

Evaluarea iniţială a activelor materiale pe termen lung

(S.N.C.16, paragrafele 13-17)

9. Obiectul constatat ca activ material pe termen lung se evaluează la valoarea de intrare a acestuia care constă din valoarea de cumpărare, taxele vamale, valoarea serviciilor pentru procedurile vamale, impozitele prevăzute de legislaţie (cu excepţia impozitelor recuperabile) şi consumurile aferente creării şi aducerii activului în stare de lucru. Rabaturile comerciale şi scontul (înlesnirile) acordate de furnizor se scad din valoarea de cumpărare.

Consumurile aferente aducerii activului în stare de lucru, precum şi procurării acestuia cuprind:

a) cheltuielile aferente pregătirii şantierului de construcţie;

b) cheltuielile de transport şi achiziţionare;

c) cheltuielile de montaj şi instalare;

d) cheltuielile aferente achitării serviciilor prestate de terţi (ingineri, arhitecţi etc.);

e) cheltuielile aferente reparaţiei obiectului procurat.

Activele materiale pe termen lung, cu excepţia obiectelor create de însăşi întreprinderea şi care necesită montaj şi instalare, precum şi a obiectelor care necesită consumuri aferente pregătirii spre utilizare, se înregistrează la valoarea de intrare. Astfel de active se reflectă la valoarea de intrare în limita valorii de recuperare. În limitele valorii de recuperare se capitalizează de asemenea consumurile aferente reparaţiei capitale şi investiţiile capitale ulterioare în cazul cînd în urma efectuării acestora întreprinderea intenţionează să obţină un avantaj economic suplimentar.

10. Valoarea de intrare a activelor materiale pe termen lung se determină în funcţie de sursele de intrare (creare) şi natura economică a activului respectiv.

a) Valoarea de intrare a clădirilor şi construcţiilor speciale cuprinde:

• la crearea (construcţia) acestora în regie proprie - toate consumurile necesare (valoarea materialelor consumate, consumurile aferente retribuţiilor muncitorilor, contribuţiile pentru asigurările sociale, cheltuielile aferente întreţinerii maşinilor şi mecanismelor de construcţie, o parte din consumurile indirecte de producţie, valoarea permisiunii pentru construcţie);

• la crearea (construcţia) acestora prin metoda de antrepriză:

- valoarea contractuală;

- cheltuielile aferente executării lucrărilor de terasament cu destinaţie specială în cazul cînd acestea nu sînt reflectate în valoarea contractuală;

- onorariile juriştilor care participă la efectuarea tranzacţiei de procurare a clădirilor şi construcţiilor speciale;

- alte consumuri aferente antreprizei, recuperate de către beneficiar conform contractului de antrepriză.

În valoarea de intrare a clădirilor, construcţiilor speciale şi a altor active materiale pe termen lung care necesită o perioadă îndelungată de construcţie (creare) se includ şi dobînzile aferente creditelor, dar numai în perioada construcţiei (creării) acestora. După punerea activelor în funcţiune suma respectivă a dobînzilor aferente creditelor se trece la cheltuielile perioadei (S.N.C.23 "Cheltuieli privind împrumuturile").

Exemplul 7. Pentru construcţia clădirii unei secţii noi la 1 aprilie 1998 întreprinderea a primit un credit bancar în sumă de 1000000 lei pe un termen de 3 ani cu o dobîndă anuală de 18%. Valoarea construcţiei constituie 1600000 lei (lucrările au fost efectuate parţial pe seama mijloacelor proprii ale întreprinderii în mărime de 600000 lei). Termenul stabilit al construcţiei este de 1,5 ani. Lucrările s-au început la 1 aprilie 1998. Consumurile aferente construcţiei în anul 1998 au constituit 900000 lei, iar în anul 1999 - 700000 lei. Lucrările de construcţie au fost încheiate la 1 noiembrie 1999, adică cu o lună mai tîrziu decît termenul planificat. Achitarea creditului se prevede începînd cu trimestrul I al anului 1999: trimestrial - cîte 125000 lei (1000000 : 8). Calculul sumei dobînzilor aferente creditului care urmează să fie achitate băncii este prezentat în tabelul 1.

 

 

În cazul cînd creditul şi dobînzile se achită în conformitate cu graficul prezentat în tabelul 1, dobînzile aferente creditului şi supuse capitalizării, adică includerii în componenţa consumurilor ce ţin de construcţia clădirii secţiei, vor constitui 262500 lei {53125 + (28125 x 1/3)}. Din dobînzile aferente creditului în sumă de 28125 lei plătite în trimestrul IV 1999 vor fi capitalizate numai 9375 lei, întrucît obiectul a fost pus în funcţiune la 1 noiembrie a acestui an. Diferenţa dintre suma totală a dobînzilor aferente creditului şi partea capitalizată a acestora este egală cu 75000 lei (337500 - 262500) şi va fi trecută la cheltuielile perioadei.

Sînt posibile şi alte variante de calculare a consumurilor aferente creditelor (împrumuturilor) şi supuse capitalizării;

b) Valoarea de intrare a activelor materiale pe termen lung la procurarea acestora de la alte persoane juridice şi fizice cuprinde:

- valoarea de cumpărare;

- cheltuielile aferente reparaţiei, resistematizării şi aducerii acestor active în stare de lucru.

Exemplul 8. Întreprinderea a procurat o clădire, care a fost exploatată anterior, în valoare de 580000 lei. Impozitul pe bunurile imobiliare neachitat de către vînzător constituie 1200 lei, serviciile de consulting achitate de întreprindere - 300 lei, iar cheltuielile aferente întocmirii documentelor necesare - 400 lei. Pentru a utiliza clădirea după destinaţie au fost efectuate cheltuieli de reparaţie în mărime de 60000 lei. Prin urmare, valoarea de intrare a clădirii va constitui 641900 lei (580 000 + 1200 + 300 + 400 + 60000).

Valoarea de intrare a maşinilor şi utilajului care necesită montaj se compune din valoarea de cumpărare (cu scăderea rabatului acordat de furnizor), cheltuielile de transport, fraht, plata pentru serviciile de asigurare, taxele vamale, cheltuielile aferente montajului şi instalării, cheltuielile de experimentare şi reglare la verificarea utilităţii utilajului pentru exploatare. Cheltuielile aferente înlăturării deteriorărilor maşinilor şi utilajului la transportarea sau montarea acestora nu se includ în valoarea de intrare, ci se constată ca cheltuieli ale perioadei de gestiune.

Exemplul 9. Întreprinderea procură un strung la preţul de 48000 lei, inclusiv TVA - 8000 lei. Dacă întreprinderea cumpărătoare achită factura în curs de 10 zile, ei i se acordă un rabat în mărime de 2% (în acest caz rabatul va fi acceptat). Cheltuielile de transport pentru expedierea strungului constituie 2000 lei, iar cheltuielile aferente montajului şi verificării utilităţii pentru exploatare - 2500 lei. În timpul transportării strungul a fost parţial deteriorat şi cheltuielile aferente înlăturării deteriorării au constituit 1000 lei.

Să presupunem că cumpărătorul a achitat factura în curs de 10 zile. În acest caz rabatul din valoarea strungului fără TVA constituie 800 lei {0,02 x (48000 - 8000)}, iar valoarea de cumpărare minus rabatul - 39200 lei (40000 - 800).

Valoarea de intrare a strungului (în lei) conform condiţiilor din exemplu constă din:

Prin urmare, întreprinderea cumpărătoare va achita factura furnizorului în sumă de 47040 lei {48000 - (48000 x 0,02)}. Suma totală a rabatului constituie 960 lei.

În cazul cînd cumpărătorul nu se va achita cu furnizorul în curs de 10 zile şi rabatul nu va fi acceptat, el va vira furnizorului suma totală de 48000 lei.

Cheltuielile aferente înlăturării deteriorării strungului (1000 lei) nu se includ în valoarea de intrare a acestuia, ci se trec la cheltuielile aferente reparaţiei curente - în funcţie de destinaţia utilizării; în cazul cînd strungul este instalat în secţie, acestea se includ în componenţa consumurilor indirecte de producţie.

c) Valoarea de intrare a activelor materiale pe termen lung procurate pe calea schimbului cuprinde valoarea coordonată de părţi, cheltuielile de transport şi cheltuielile aferente aducerii activelor în stare de lucru (pentru mijloacele fixe - cheltuielile aferente montajului, instalării) (S.N.C.16, paragraful 15).

Valoarea coordonată de părţi se determină strict în următoarea succesiune şi poate fi egală cu:

- valoarea venală a activului primit sau oferit în schimb, corectată cu suma mijloacelor băneşti plătite (primite), sau

- valoarea de bilanţ a activelor supuse schimbului în cazul cînd nu există valoarea de piaţă reală confirmată, sau

- valoarea contractuală.

În operaţiunile de schimb unele tipuri de active materiale pe termen lung pot fi schimbate cu alte active atît pe termen lung, cît şi curente.

În cazul schimbului total valoarea venală a activelor transmise şi primite în schimb este egală, iar în cazul schimbului parţial valoarea activelor supuse schimbului, evaluată în modul sus-menţionat, nu este egală.

În cadrul operaţiunilor schimbului parţial de active întotdeauna se utilizează mijloace băneşti, dacă părţile nu au convenit asupra altor condiţii.

În funcţie de caracterul activelor supuse schimbului se distinge schimb de active neidentice şi identice.

Schimbul de active neidentice este un schimb al activelor de diferite tipuri sau de acelaşi tip, dar cu diferite destinaţii, de exemplu, schimbul strungului pe un tractor sau pe un autocamion, schimbul bormaşinii pe un strung.

Schimbul de active identice presupune schimbul activelor de acelaşi tip destinate fabricării aceluiaşi fel de produse sau prestării aceluiaşi fel de servicii, de exemplu, schimbul autocamionului pe un alt autocamion.

 

Mijloace fixe

 

Definiţii (S.N.C.16, paragraful 6)

11. Mijloace fixe - active materiale (mijloace de muncă), valoarea unitară a cărora depăşeşte plafonul stabilit de legislaţie, planificate spre utilizarea pe o perioadă mai mare de un an în activitatea de producţie, comercială şi în alte activităţi, executarea lucrărilor şi prestarea serviciilor sau destinate pentru predarea în arendă sau utilizarea în scopuri administrative.

Obiectele de mijloace fixe (clădirea oficiului întreprinderii; clădirile depozitelor cu destinaţie general gospodărească; autoturismele care deservesc conducătorul şi adjuncţii lui; calculatoarele şi utilajele accesorii etc.) se consideră utilizabile în scopuri administrative în cazul cînd sînt destinate creării condiţiilor necesare în activitatea aparatului administrativ sau deservesc acest aparat.

În cazul cînd obiectele de mijloace fixe sînt procurate pentru vînzare, acestea se includ în categoria stocurilor de mărfuri şi se contabilizează în conformitate cu S.N.C.2 "Stocurile de mărfuri şi materiale".

Valoarea rămasă - suma netă (valoarea bunurilor materiale utile) pe care întreprinderea preconizează să o obţină din activ la expirarea duratei de funcţionare utilă a acestuia. Ea se determină de întreprindere de sine stătător în momentul punerii activului în funcţiune, ţinînd cont de experienţa utilizării activelor similare.

Exemplul 10. La întreprinderea care are experienţă în utilizarea unui strung de o anumită marcă (un anumit model) se ştie că în cazul ieşirii acestuia se vor obţine 3 t de fier vechi. Dacă preţul 1 t de fier vechi este egal cu 400 lei, valoarea probabilă rămasă a strungului va constitui 1200 lei (400 x 3).

Valoarea probabilă rămasă a mijloacelor fixe poate fi determinată în momentul punerii acestora în funcţiune în procente faţă de valoarea de intrare.

În cazul cînd la întreprindere lipseşte experienţa de utilizare a activelor similare valoarea probabilă rămasă a acestora se determină, ţinînd cont de experienţa altor întreprinderi. Dacă această experienţă lipseşte şi la alte întreprinderi, valoarea probabilă rămasă se determină de către experţii independenţi.

La determinarea valorii probabile rămase se ia în considerare, de exemplu, ce cantitate de fier vechi sau ce piese de schimb va obţine întreprinderea la ieşirea maşinilor (utilajului), ce materiale de construcţie utilizabile şi în ce cantităţi se preconizează a obţine în cazul demolării clădirii (construcţiei speciale) etc.

În cazul cînd valoarea probabilă rămasă a unui obiect este neesenţială, aceasta nu se include în calculul valorii uzurabile. Astfel, valoarea probabilă rămasă a inventarului de producţie şi gospodăresc, computerelor, faxurilor etc. poate fi nesemnificativă sau egală cu zero.

Valoarea uzurabilă - valoarea de intrare a obiectului de mijloace fixe sau altă sumă care înlocuieşte valoarea acestuia în rapoartele financiare cu scăderea valorii probabile rămase în momentul procurării obiectului.

Exemplul 11. Valoarea de intrare a clădirii puse în funcţiune este egală cu 1600000 lei, iar valoarea probabilă rămasă - cu 40000 lei. Prin urmare, valoarea uzurabilă a clădirii va constitui 1560000 lei (1600000 - 40000). Anume această sumă la calcularea uzurii este supusă repartizării pe perioade de gestiune în cursul duratei de funcţionare utilă a clădirii.

Dacă întreprinderea consideră că la ieşirea obiectului de mijloace fixe nu va obţine bunuri materiale utilizabile, adică valoarea rămasă a acestuia este neesenţială, valoarea uzurabilă este egală cu valoarea de intrare.

Valoarea corectată (ajustată) a mijloacelor fixe - valoarea mijloacelor fixe determinată după efectuarea investiţiilor capitale ulterioare în cazul îmbunătăţirii stării activelor.

Exemplul 12. Utilajul, valoarea de intrare a căruia este egală cu 70000 lei, după patru ani de exploatare a fost modernizat. Consumurile aferente modernizării au constituit 20000 lei. Ca rezultat, întreprinderea planifică să obţină un avantaj economic suplimentar şi consumurile în mărime de 20000 lei trebuie să fie capitalizate. Prin urmare, valoarea ajustată a utilajului va constitui 90000 lei (70000 + 20000).

 

Componenţa şi clasificarea mijloacelor fixe

(S.N.C.16, paragrafele 21-22)

12. Mijloacele fixe cuprind clădirile, construcţiile speciale, maşinile şi utilajul (aparate şi instalaţii de măsurare şi reglare, calculatoare, mijloace de transport, inventar de producţie şi gospodăresc, plantaţii perene roditoare, de zonă verde şi decorative), alte mijloace fixe (consumuri capitale aferente mijloacelor fixe arendate, fonduri de bibliotecă etc.).

Mijloacele fixe pot cuprinde şi unele active aferente după natura lor celor nemateriale, de exemplu, programele informatice, care reglează funcţionarea utilajului tehnologic sau a altui utilaj, în cazul cînd acestea constituie o parte integrantă a utilajului şi în documentele primare valoarea acestora nu este evidenţiată (identificată). Amortizarea programelor informatice se calculează, pornind de la durata de funcţionare utilă a utilajului respectiv.

Obiectele de mijloace fixe (obiectele de inventar) pot cuprinde un ansamblu de obiecte (părţi componente), cu diferite durate de funcţionare utilă. În astfel de cazuri pentru părţile componente ale obiectului de inventar general se stabilesc diferite durate de funcţionare utilă, norme ale uzurii şi metode de calculare a acesteia.

În unele ramuri ale economiei naţionale mijloacele fixe pot cuprinde obiecte, valoarea unitară a cărora este mai mică decît plafonul stabilit, de exemplu, în industria vinicolă - butoaie şi butii; în agricultură - unelte de muncă (pluguri, grape, alte unelte de prelucrare a solului, precum şi astfel de mijloace de transport cum sînt căruţele), animale productive (oi, capre, porci, vite etc.) şi de muncă (boi, cai, cîini pentru pază etc.); în construcţii - instrumente de construcţie şi alte instrumente similare.

13. În funcţie de componenţa naturală şi materială şi mijloacele fixe se subdivizează în:

- clădiri (clădirile oficiului întreprinderii, secţiilor, laboratoarelor, depozitelor de materiale şi produse finite etc.);

- construcţii speciale (poduri, drumuri, teritorii asfaltate, turnuri de apă, diguri, estacade etc.);

- instalaţii de transmisie (linii de transport al energiei electrice, reţele termice, conducte de alimentare cu apă, abur şi aer comprimat etc.);

- maşini şi utilaj (care produc şi consumă energie electrică; dispozitive de reglare şi măsurare; utilaj de laborator; calculatoare etc.);

- mijloace de transport (materialul rulant al transportului auto şi feroviar; nave maritime şi fluviale; conducte magistrale de gaze);

- instrumente (pentru prelucrarea materiei prime, materialelor şi semifabricatelor, pentru deservirea şi reglarea utilajului);

- inventar de producţie şi gospodăresc (seturi de mobilă, tehnică de multiplicare (xerox); faxuri; obiecte pentru păstrarea materialelor lichide şi pulverulente, precum şi a produselor - cuve, butoaie, butii etc.);

- animale de muncă şi productive (cai, boi, vite, oi şi capre, porci din turma de bază, cîini speciali pentru pază etc.);

- plantaţii perene (plantaţii fructifere roditoare, vii şi livezi, plantaţii decorative şi de zonă verde) fără valoarea terenurilor pe care sînt amplasate;

- alte mijloace fixe (fonduri de bibliotecă, consumuri capitale în mijloace fixe arendate - în conformitate cu condiţiile contractului de arendă etc.).

 

Investiţii capitale ulterioare privind îmbunătăţirea stării

mijloacelor fixe (S.N.C.16, paragrafele 23-28)

14. Îmbunătăţirea stării mijloacelor fixe, care este menită să asigure obţinerea avantajului economic suplimentar, poate fi rezultatul:

a) reconstrucţiei întreprinderii în scopul majorării duratei de funcţionare utilă a obiectelor, precum şi a capacităţii de producţie;

b) sporirii calităţii unor părţi componente (subansambluri) distincte ale mijloacelor fixe în scopul îmbunătăţirii substanţiale a calităţii producţiei fabricate;

c) aplicării unor procese de producţie noi, care contribuie la reducerea considerabilă a consumurilor activităţii de bază.

Investiţiile capitale ulterioare privind îmbunătăţirea stării mijloacelor fixe se includ în valoarea de bilanţ a acestora (se capitalizează) în cazul cînd există certitudinea că în urma acestor investiţii întreprinderea va obţine avantaje economice suplimentare în comparaţie cu acelea care au fost determinate la constatarea acestora ca active.Însă capitalizarea investiţiilor capitale ulterioare se efectuează în limitele valorii de recuperare a obiectului dat.

Exemplul 13. Întreprinderea a modernizat utilajul. Se presupune că în urma acestui fapt durata de funcţionare utilă a lui se va majora cu 5 ani, iar calitatea producţiei se va îmbunătăţi. Consumurile aferente modernizării au constituit 40000 lei, valoarea de bilanţ a utilajului pînă la modernizare - 30000 lei, iar valoarea de recuperare - 65000 lei. Valoarea de bilanţ a utilajului după modernizarea acestuia trebuie să constituie 70000 lei (30000 + 40000). Însă, întrucît valoarea de recuperare limitează suma consumurilor ulterioare capitalizate, ea este egală cu 65000 lei (30000 + 40000 - 5000). Pornind de la această sumă, diminuată cu valoarea probabilă rămasă, va fi calculată uzura utilajului după modernizarea acestuia. Diferenţa în mărime de 5000 lei (70000 - 65000), care depăşeşte valoarea de recuperare, se constată ca cheltuieli ale perioadei.

15. Întreprinderea este certă suficient în obţinerea avantajului economic suplimentar în cazul cînd acest lucru este argumentat din punct de vedere economic (există desene sau calcule care confirmă îmbunătăţirea stării obiectului de mijloace fixe după modernizarea (reconstrucţia) acestuia şi restabilirea proprietăţilor pierdute integral sau parţial).

Dacă întreprinderea nu preconizează obţinerea avantajului economic suplimentar, investiţiile capitale ulterioare nu se capitalizează, ci se reflectă în mărimea sumelor efective ca consumuri aferente reparaţiei mijloacelor fixe. Se admite raportarea acestora la cheltuielile anticipate curente cu includerea ulterioară în componenţa consumurilor şi/sau a cheltuielilor perioadei de gestiune în mărime de 1/12 parte.

Exemplul 14. În urma modernizării strungului, consumurile aferente constituind 20000 lei, întreprinderea a determinat că nu va obţine avantaj economic sau acesta va fi nesemnificativ. Suma indicată poate fi trecută integral la consumurile aferente reparaţiei strungului în luna efectuării modernizării sau la cheltuielile anticipate curente, iar apoi lunar să se includă cîte 1667 lei (20000: 12) în consumurile aferente reparaţiei strungului.

În mod similar trebuie să se reflecte consumurile aferente modernizării mijloacelor fixe şi în cazul cînd modernizarea este efectuată în locul reparaţiei capitale planificate şi luate în considerare la determinarea duratei de funcţionare utilă, şi dacă după aceasta întreprinderea nu preconizează obţinerea avantajului economic suplimentar.

16. Obţinerea avantajului economic, ca un criteriu de capitalizare a consumurilor ulterioare, poartă un caracter relativ. Astfel, este puţin probabil că reconstrucţia sau lărgirea clădirilor oficiului întreprinderii, depozitelor sau construcţiilor speciale va conduce nemijlocit la obţinerea avantajului economic suplimentar. Însă acest lucru nu înseamnă că consumurile aferente executării lucrărilor menţionate nu trebuie capitalizate. Dacă după lărgirea sau reconstrucţia clădirilor şi construcţiilor speciale se majorează suprafaţa, volumul, capacitatea sau durata de funcţionare utilă a acestora (în comparaţie cu aceeaşi indicatori determinaţi la constatarea iniţială a clădirilor şi construcţiilor speciale), există temeiul pentru capitalizarea consumurilor respective.

Exemplul 15. Întreprinderea a lărgit clădirea depozitului de materiale şi ca rezultat s-a mărit suprafaţa (volumul) lui. Consumurile aferente lărgirii clădirii au constituit 50000 lei. Întreprinderea nu va obţine în acest caz un avantaj economic suplimentar, însă consumurile menţionate (50000 lei) în limitele valorii de recuperare sînt supuse capitalizării.

 

Consumuri aferente reparaţiei mijloacelor fixe

17. Consumurile aferente reparaţiei curente sînt necesare pentru păstrarea posibilităţii de a obţine din utilizarea mijloacelor fixe un avantaj economic (profit) viitor în mărimile determinate la procurarea acestora. Din această cauză astfel de consumuri se reflectă ca consumuri şi/sau cheltuieli ale perioadei în care au fost efectuate, ţinînd cont de modul şi locul executării lucrărilor de reparaţie (în secţia de reparaţie sau la locul de utilizare a obiectelor). După caz, întreprinderea poate crea în cursul anului o rezervă (lunar în mărime de 1/12 parte din sumele planificate) pentru a reflecta uniform consumurile şi/sau cheltuielile aferente reparaţiei curente a mijloacelor fixe. În acest caz suma consumurilor şi/sau a cheltuielilor efective aferente reparaţiei curente se trece la micşorarea rezervelor create anterior în cursul anului.

Exemplul 16. Consumurile anuale planificate pentru reparaţia curentă a maşinilor şi utilajului secţiilor întreprinderii constituie 246000 lei. În cursul perioadei de gestiune se va crea o rezervă pentru reparaţia curentă, defalcările lunare în rezervă fiind egale cu 20500 lei (246000 : 12). Suma cheltuielilor efective în mărime de 238000 lei va fi raportată la micşorarea rezervelor create, care la finele anului se inventariază, iar diferenţa se reglează în conformitate cu politica de contabilitate a întreprinderii.

18. Reparaţia capitală poate fi efectuată:

a) pentru menţinerea mijloacelor fixe în stare de lucru astfel încît întreprinderea să obţină întregul volum de avantaje economice care a fost determinat la punerea în funcţiune a mijloacelor respective:

b) în scopul majorării duratei de funcţionare utilă a mijloacelor fixe, îmbunătăţirii calităţii produselor fabricate şi/sau a serviciilor prestate.

În primul caz reparaţia capitală nu conduce la obţinerea avantajului economic suplimentar, iar în al doilea caz întreprinderea preconizează obţinerea unui avantaj economic suplimentar.

19. Consumurile aferente reparaţiei capitale a mijloacelor fixe, care contribuie la obţinerea unui avantaj economic suplimentar, se reflectă în acelaşi mod ca şi consumurile aferente reparaţiei curente.

20. Consumurile aferente reparaţiei capitale, din care întreprinderea preconizează obţinerea unui avantaj economic suplimentar, se capitalizează, adică se trec la majorarea valorii obiectului reparat.

21. În majoritatea cazurilor decizia privind capitalizarea sau nu a consumurilor aferente reparaţiei capitale preconizate se ia concret pe fiecare obiect în momentul punerii acestuia în funcţiune. Dacă durata de funcţionare utilă a obiectului de mijloace fixe se stabileşte, ţinînd cont de necesitatea efectuării reparaţiei capitale, consumurile aferente unei astfel de reparaţii nu se supun capitalizării. Dacă, însă, durata de funcţionare utilă a obiectului de mijloace fixe întreprinderea o stabileşte fără necesitatea efectuării reparaţiei capitale, dar ulterior reparaţia totuşi se efectuează, consumurile aferente unei astfel de reparaţii se supun capitalizării.

Exemplul 17. Întreprinderea a procurat un autocamion contra 60000 lei şi a stabilit durata de funcţionare utilă a acestuia (10 ani), ţinînd cont de efectuarea unei reparaţii capitale. Ea planifică în curs de 10 ani să obţină din utilizarea autocamionului un profit în sumă de 13500 lei, cu condiţia că acesta va parcurge 400000 km.

După expirarea a 5 ani autocamionul a fost supus reparaţiei capitale consumurile aferente constituind 35000 lei.

Varianta I. Dacă întreprinderea nu creează rezerve pentru reparaţii, suma totală a consumurilor aferente reparaţiei capitale (35000 lei) se trece la consumurile lunii în care aceasta a fost efectuată. În cazul creării rezervelor pentru reparaţii suma consumurilor efective (în exemplul de faţă - 35000 lei) va fi trecută la micşorarea rezervelor create. Drept temei de necapitalizare a consumurilor serveşte faptul că efectuarea reparaţiei capitale a autocamionului a fost luată în calculul duratei de funcţionare utilă.

Varianta II. Să presupunem că întreprinderea a stabilit durata de funcţionare utilă a autocamionului - 5 ani fără efectuarea reparaţiei capitale. Distanţa parcursă planificată este egală cu 200000 km şi întreprinderea planifică să obţină sub formă de avantaj economic (profit) 6750 lei. Peste 5 ani de exploatare a autocamionului întreprinderea a decis să nu îl caseze, dar să efectueze reparaţia capitală, consumurile aferente constituind 35000 lei. După reparaţia capitală autocamionul va servi încă 5 ani, distanţa parcursă se va majora cu 200000 km, iar profitul - cu 6750 lei (în cazul caracterului constant al influenţei altor factori).

Astfel, în urma efectuării reparaţiei capitale întreprinderea va obţine un avantaj economic suplimentar în comparaţie cu mărimea acestuia determinată la darea în exploatare a autocamionului (6750 lei). Aceasta serveşte drept temei pentru capitalizarea consumurilor aferente reparaţiei capitale în limitele valorii de recuperare a autocamionului.

22. Consumurile aferente reparaţiei curente sau capitale care sînt necesare la procurarea obiectului de mijloace fixe ca o condiţie principală a pregătirii acestuia pentru exploatare de asemenea sînt supuse capitalizării.

Exemplul 18. Valoarea utilajului procurat, care a fost anterior în exploatare, constituie 40000 lei, consumurile aferente reparaţiei - 15000, iar montajului - 2000 lei. În acest caz consumurile aferente reparaţiei şi montajului vor fi capitalizate. Prin urmare, valoarea de intrare a utilajului la punerea în funcţiune a acestuia va constitui 57000 lei (40000 + 15000 + 2 000), dacă această sumă nu va depăşi valoarea de recuperare.

 

Evaluarea care urmează după constatarea iniţială

a activelor (S.N.C.16, paragrafele 29-30)

23. Evaluarea activelor materiale pe termen lung după constatarea iniţială a acestora poate fi efectuată prin:

- metoda recomandată de S.N.C.16,

- metoda alternativă admisibilă de S.N.C.16.

 

Metoda recomandată de standard

24. Mijloacele fixe şi alte active materiale pe termen lung după constatarea iniţială întreprinderea le contabilizează la valoarea de intrare, iar în bilanţ le reflectă la valoarea de intrare cu scăderea uzurii (epuizării) acumulate. În cazul cînd valoarea de bilanţ a unui oarecare obiect depăşeşte considerabil valoarea de recuperare, întreprinderea aduce valoarea de bilanţ pînă la valoarea de recuperare, reflectînd diferenţa în conformitate cu metoda alternativă admisibilă.

25. În cazul pierderii parţiale sau totale a utilităţii iniţiale a obiectului ca rezultat al calamităţilor naturale (uragan, inundaţie, incendiu, grindină etc.) sau în urma avariilor, defecţiunilor etc., întreprinderea va obţine parţial sau în general nu va obţine avantajul economic planificat din utilizarea acestuia, de aceea partea valorii de bilanţ în mărimea pierderii utilităţii iniţiale se decontează ca pierderi din evenimente excepţionale.

Exemplul 19. Autocamionul în valoare de 80000 lei a fost pus în funcţiune în luna ianuarie 1999. În urma accidentului rutier care s-a produs la 28 noiembrie a aceluiaşi an, capacitatea autocamionului de a transporta încărcături s-a redus cu 30%. Uzura autocamionului a fost calculată prin metoda casării liniare a valorii uzurabile. Pentru restabilirea utilităţii pierdute a autocamionului au fost suportate consumuri în mărime de 25000 lei. Valoarea probabilă rămasă a autocamionului a fost determinată în mărime de 3000 lei, valoarea uzurabilă - 77000 lei (80000 - 3000), iar durata de funcţionare utilă - 5 ani.

Suma lunară a uzurii autocamionului constituie 1283,33 lei {(77000 : 5) : 12}.

Suma uzurii calculate în perioada februarie-noiembrie este egală cu 11549,97 lei (1283,33 x 9).

Valoarea de bilanţ a autocamionului la momentul producerii accidentului rutier a constituit 68450,03 lei (80000 - 11 549,97).

Partea valorii de bilanţ care urmează a fi decontată după accidentul rutier este egală cu 20535,01 lei (68450,03 x 0,3).

Consumurile aferente restabilirii parţiale a utilităţii pierdute a autocamionului în cazul dat se capitalizează, adică se trec la majorarea valorii acestuia. Prin urmare, după accidentul rutier şi efectuarea reparaţiei de restabilire uzura se va calcula din valoarea egală cu 72915,02 lei (68450,03 - 20 535,01 + 25000).

 

Metoda alternativă admisibilă

26. După constatarea iniţială a obiectelor corespunzătoare ca active întreprinderea poate aplica metoda alternativă admisibilă de evaluare, conform căreia mijloacele fixe şi alte active materiale pe termen lung se contabilizează la valoarea reevaluată, iar în bilanţ se reflectă la valoarea reevaluată diminuată cu uzura acumulată la data întocmirii bilanţului. Drept valoare reevaluată a obiectului se consideră valoarea venală a acestuia.

 

Reevaluarea mijloacelor fixe (S.N.C.16, paragrafele 31-38)

27. Întreprinderea reevaluează mijloacele fixe şi alte active materiale pe termen lung de sine stătător în cazul cînd valoarea de bilanţ a acestora diferă considerabil de valoarea venală. Se recomandă efectuarea reevaluării la finele anului de gestiune pentru a asigura comparabilitatea indicatorilor activităţii întreprinderii.

Valoarea venală a obiectului corespunzător se determină de către experţii independenţi. Dacă din anumite motive este imposibilă determinarea valorii venale a unor obiecte, reevaluarea se efectuează la valoarea de recuperare.

Valoarea venală a activelor se determină ţinînd cont de destinaţia de utilizare a acestora la data reevaluării. Astfel, clădirea, utilajul şi terenul pe care este amplasată întreprinderea se evaluează, pornind de la aceeaşi destinaţie de utilizare - crearea întreprinderii pentru fabricarea producţiei. În cazul reevaluării nu se admite aplicarea valorii de piaţă pentru clădiri, construcţii speciale, utilaj care au o destinaţie de utilizare - deservirea activităţii de producţie a întreprinderii şi pentru terenul pe care este amplasată întreprinderea - altă destinaţie de utilizare, de exemplu, pentru construcţia centrului comercial sau pentru cultivarea culturilor agricole. Valoarea de piaţă a unuia şi aceluiaşi obiect în funcţie de destinaţia de utilizare a acestuia va fi diferită.

28. La reevaluarea mijloacelor fixe şi a altor active materiale pe termen lung se întocmeşte un act. În afară de valoarea reevaluată a obiectului se determină suma uzurii acumulate a acestuia la data reevaluării. În acest scop:

a) suma uzurii acumulate a obiectului pînă la reevaluarea acestuia se înmulţeşte cu coeficientul modificării valorii obiectului după reevaluarea lui. Acest coeficient se calculează ca raportul dintre valoarea reevaluată a obiectului şi valoarea de bilanţ a acestuia pînă la reevaluare;

b) din valoarea de bilanţ a obiectului după reevaluarea acestuia se scade uzura acumulată la data reevaluării. Astfel, uzura se egalează cu zero. Această metodă se recomandă pentru mijloacele fixe din grupa "Clădiri".

29. Mijloacele fixe pot fi reevaluate la valoarea de intrare sau la valoarea de bilanţ.Rezultatele reevaluării obiectelor de mijloace fixe se reflectă în contabilitate în felul următor:

- suma ecartului de reevaluare se trece la majorarea capitalului propriu în postul "Diferenţe din reevaluarea activelor pe termen lung",

- suma reducerii valorii se trece la micşorarea capitalului propriu în acelaşi post.

Exemplul 20. În luna februarie 1998 întreprinderea a pus în funcţiune un utilaj, valoarea de intrare a căruia constituie 120000 lei, valoarea probabilă rămasă - 5000 lei, durata de funcţionare utilă - 10 ani. Metoda de calculare a uzurii este metoda casării liniare. La finele celui de-al doilea an de exploatare utilajul a fost reevaluat cu aplicarea coeficientului 0,9. Peste trei ani după prima reevaluare întreprinderea a reevaluat din nou utilajul. Coeficientul reevaluării a constituit în acest caz 1,15. Ulterior, pînă la ieşirea obiectului, nu au fost efectuate alte reevaluări, revizuirea duratei de funcţionare utilă şi a metodei de calculare a uzurii acestuia. Rezultatele reevaluării sînt prezentate în tabelul 2.

 

 

Varianta I. Reevaluarea utilajului la valoarea de intrare

Prima reevaluare. Suma uzurii anuale pînă la prima reevaluare a constituit 11500 lei {(120000 - 5000) : 10}, iar în primul an de exploatare a utilajului - 9583* lei {(11500 : 12) x 10}.

_____________

* Aici şi în continuare rezultatele calculelor se rotunjesc pînă la 1 leu.

 

La finele celui de-al doilea an valoarea reevaluată a utilajului a fost egală cu 108000 lei (120000 x 0,9), valoarea probabilă rămasă (în cazul utilizării metodei alternative admisibile) - 4500 lei (5000 x 0,9) iar valoarea de bilanţ - 89025 lei {(110417 - 11500) x 0,9}.

Suma reducerii valorii utilajului raportată la micşorarea capitalului propriu a constituit 12000 lei (120000 - 108000).

Micşorarea sumei uzurii raportată la majorarea capitalului propriu este egală cu 2108 lei (21083 -18975), unde 21083 lei este uzura calculată în cursul a doi ani pînă la prima reevaluare, iar 18975 lei - suma uzurii reevaluate pentru aceeaşi perioadă.

După prima reevaluare, începînd cu cel de-al treilea an de exploatare a utilajului, suma uzurii anuale va constitui 10350 lei {(89025 - 4500) : 8,1667}* .

 _____________

* 8,1667 - numărul de ani al duratei de funcţionare utilă a utilajului pînă la ieşirea acestuia, ţinînd cont de faptul că în ultimul an calendaristic el va fi utilizat timp de două luni (în primul an obiectul a fost pus în funcţiune în luna februarie).

 

A două reevaluare. La finele celui de-al cincilea an de exploatare, după efectuarea celei de-a doua reevaluări, valoarea utilajului este egală cu 124200 lei (108000 x 1,15), suma uzurii acumulate - cu 57528 lei (50025 x 1,15), valoarea de bilanţ - cu 66672 lei {(68325 - 10350) x 1,15}, iar valoarea probabilă rămasă - cu 5175 lei (4500 x 0,15).

Astfel, suma ecartului de reevaluare a utilajului raportată la majorarea capitalului propriu constituie 16200 lei (124200 - 108000), iar majorarea sumei uzurii acumulate raportată la micşorarea capitalului propriu - 7503 lei (57528 - 50025), unde 50025 lei este suma uzurii acumulate pînă la a doua reevaluare.

Începînd cu cel de-al şaselea an, uzura anuală a utilajului se va calcula în mărime de 11902 lei {(66672 - 5175) : 5,1667}.

 

Varianta II. Reevaluarea utilajului la valoarea de bilanţ

Această variantă nu necesită reevaluarea nici a valorii de intrare, iar ulterior a valorii reevaluate precedente a obiectelor, nici a sumei uzurii acumulate. Să presupunem că la întreprindere, ca şi în cazul variantei I, a fost luată decizia de a reevalua şi valoarea probabilă rămasă. Rezultatele reevaluării sînt prezentate în tabelul 3.

 

 

Prima reevaluare. Valoarea de bilanţ a utilajului la finele celui de-al doilea an constituie 89025 lei {(110417 - 11500) x 0,9}, ca şi în cazul variantei I;

- valoarea reevaluată - 110108 lei {120000 - (98917 - 89025)}, unde 98917 lei constituie valoarea de bilanţ la finele celui de-al doilea an de exploatare a obiectului pînă la reevaluare;

- suma reducerii raportată la micşorarea valorii utilajului şi capitalului propriu - 9892 lei (98917 - 89025);

- valoarea probabilă rămasă reevaluată - 4500 lei, ca şi în cazul variantei I.

Suma uzurii anuale a utilajului, începînd cu cel de-al treilea an de exploatare, va constitui 10350 lei {(89025 - 4500) : 8,1667}.

A două reevaluare. Valoarea de bilanţ, valoarea rămasă reevaluată şi suma uzurii acumulate, începînd cu cel de-al şaselea an de exploatare a utilajului, sînt aceleaşi ca şi în cazul variantei I.

Valoarea reevaluată a utilajului va constitui 118804 lei (110108 + 66671 - 57975), unde 57975 lei este valoarea de bilanţ la finele celui de-al cincilea an de exploatare a obiectului pînă la a doua reevaluare.

Suma ecartului de reevaluare a utilajului raportată la majorarea capitalului propriu este egală cu 8696 lei (66671 - 57975).

Dacă în cursul duratei de funcţionare utilă nu vor interveni alte modificări, conform rezultatelor reevaluării şi ieşirii utilajului în contabilitate vor fi reflectaţi indicatorii prezentaţi în tabelul 4.

 

 

Corectitudinea efectuării calculelor pentru ambele variante este confirmată prin egalitatea: valoarea obiectului cu scăderea sumei uzurii acumulate pe toată durata de funcţionare utilă plus valoarea probabilă rămasă este egală cu valoarea reevaluată a obiectului la ieşirea acestuia:

- varianta I - 124200 lei (119 025 + 5175);

- varianta II - 118804 lei (113 629 + 5175).

30. La reevaluarea clădirilor din valoarea de bilanţ a acestora se scade uzura calculată pînă la reevaluare, în aşa mod uzura se egalează cu zero.

Prin urmare, pentru această grupa de mijloace fixe este posibilă aplicarea a două metode de reevaluare a obiectelor: cu scăderea (decontarea) uzurii acumulate şi fără scăderea (decontarea) uzurii acumulate. La reevaluarea clădirilor fără scăderea (decontarea) uzurii valoarea reevaluată a acestora nu se micşorează cu suma uzurii acumulate.

La rîndul său, fiecare din metodele menţionate de reevaluare a obiectelor poate include două variante de reevaluare:

- la valoarea de intrare;

- la valoarea de bilanţ.

Exemplul 21. În luna februarie 1998 întreprinderea a pus în funcţiune clădirea secţiei mecanice. Valoarea de intrare a acesteia constituie 600000 lei, valoarea probabilă rămasă - 10000 lei, iar durata de funcţionare utilă - 40 ani. Metoda de calculare a uzurii este metoda liniară. După 5 ani de exploatare clădirea a fost reevaluată, coeficientul reevaluării fiind egal cu 0,85. Peste 4 ani după prima reevaluare clădirea a fost reevaluată din nou. În acest caz coeficientul reevaluării a constituit 1,1.

 

Reevaluarea clădirii cu scăderea (decontarea)

sumei uzurii acumulate

 

Varianta I. Reevaluarea clădirii la valoarea de intrare cu scăderea

(decontarea) sumei uzurii acumulate

Rezultatele reevaluărilor clădirii sînt prezentate în tabelul 5.

 

 

Prima reevaluare. Suma uzurii anuale în primul an de exploatare a clădirii este determinată, ţinînd cont de numărul efectiv al lunilor de exploatare, şi este egală cu 12292 lei {(590000 : 40 : 12) x 10}.

Valoarea clădirii după prima reevaluare, adică la finele celui de-al cincilea an de exploatare, este calculată, ţinînd cont de coeficientul reevaluării şi scăderea uzurii acumulate, recalculată în baza acestui coeficient, în modul următor:

a) valoarea de intrare reevaluată - 510000 lei (600000 x 0,85),

b) suma reevaluată a uzurii acumulate - 60598 lei (71292 x 0,85),

c) valoarea reevaluată cu scăderea sumei reevaluate a uzurii acumulate - 449402 lei (510000 - 60598).

În cazul acestei variante suma reducerii valorii clădirii în mărime de 90000 lei (600000 - 510000) se trece la micşorarea capitalului propriu în postul "Diferenţe din reevaluarea activelor pe termen lung"; suma micşorării uzurii acumulate în mărime de 10694 lei (71292 - 60598) va fi trecută la majorarea capitalului propriu în acelaşi post, iar soldul uzurii reevaluate acumulate în curs de 5 ani de exploatare a obiectului în mărime de 60598 (71292 - 10694) se scade din valoarea obiectului. Ca rezultat, uzura se egalează cu zero (S.N.C.16, paragraful 36, pct.b). În acest caz valoarea de intrare reevaluată a clădirii este egală cu valoarea de bilanţ după reevaluare - 449402 lei. Valoarea probabilă rămasă după reevaluare (cu condiţia modificării acesteia) va constitui 8500 lei (10000 x 0,85).

Începînd cu cel de-al şaselea an de exploatare a clădirii uzura anuală se calculează în mărime de 12538 lei {(449402 - 8500) : 35,1667}, unde 35,1667 constituie numărul anilor de exploatare după prima reevaluare, ţinînd cont de faptul că în ultimul an calendaristic obiectul trebuie să fie utilizat 2 luni sau 0,1667 ani (2:12).

A două reevaluare. Rezultatele calculelor la finele celui de-al nouălea an de exploatare a clădirii sînt prezentate mai jos:

- suma reevaluată a uzurii acumulate - 55167 lei (50152 x 1,1), unde 50152 lei reprezintă suma uzurii acumulate în perioada dintre prima şi cea de-a doua reevaluare;

- valoarea reevaluată a clădirii fără scăderea sumei uzurii acumulate - 494342 lei (449402 x 1,1,);

- valoarea acumulată reevaluată a clădirii cu scăderea sumei reevaluate a uzurii acumulate - 439175 lei {(411788 - 12538) x 1,1};

- valoarea probabilă rămasă a clădirii după a doua reevaluare - 9350 lei (8500 x 1,1).

Suma ecartului de reevaluare raportată la majorarea capitalului propriu în postul "Diferenţe din reevaluarea activelor pe termen lung" la finele celui de-al nouălea an de exploatare a clădirii va constitui 44940 lei (494342 - 449402), iar suma majorării uzurii acumulate raportată la micşorarea capitalului propriu la acelaşi post - 5015 lei (55167 - 50152). Soldul uzurii acumulate reevaluate a clădirii în curs de 4 ani de exploatare după prima reevaluare în mărime de 50152 lei (55167 - 5015) se scade din valoarea reevaluată a obiectului, egalînd uzura cu zero (S.N.C.16, paragraful 36, pct.b)).

Începînd cu cel de-al zecelea an suma uzurii anuale a clădirii va fi calculată în mărime de 13791 lei {(439175 - 9350) : 31,1667}.

Dacă vom presupune că în următorii ani de exploatare (31 ani şi 2 luni) nu vor fi efectuate alte reevaluări, suma uzurii acumulate în această perioadă va constitui 429825 lei (439175 - 9350). Pentru ultimul an calendaristic uzura trebuie calculată în mărime de 2304 lei (11654 - 9350). Diferenţa în mărime de 7 lei în curs de 31 ani şi 2 luni a apărut pe seama rotunjirilor.

Dacă după a doua reevaluare nu au fost revizuite durata de funcţionare utilă şi metoda de calculare a uzurii, în cazul ieşirii clădirii (în conformitate cu procesul-verbal de lichidare a mijloacelor fixe) este necesar:

a) să se deconteze valoarea reevaluată egală cu 439175 lei;

b) să se deconteze suma uzurii acumulate în mărime de 430362 lei;

c) să se înregistreze la intrări materialele de construcţie utile pentru folosire sau vînzare în sumă de 9350 lei (în cazul cînd valoarea efectivă a acestora coincide cu valoarea probabilă rămasă);

d) să se treacă la pierderi în componenţa cheltuielilor din ieşirea activelor materiale pe termen lung suma diferenţei dintre ecartul de reevaluare şi reducerea valorii şi majorarea şi micşorarea uzurii clădirii în cazul primei şi celei de-a doua reevaluări în mărime de 39381 lei (90000 + 5015 - 10694 - 44940).

 

Varianta II. Reevaluarea clădirii la valoarea de bilanţ cu scăderea

(decontarea) sumei uzurii acumulate

Rezultatele reevaluării clădirii sînt aceleaşi ca şi în cazul variantei I, de aceea nu este necesară întocmirea tabelului.

Prima reevaluare. Calcularea indicatorilor necesari se efectuează în următoarea succesiune:

a) valoarea de bilanţ reevaluată - 449402 lei (528708 x 0,85), unde 528708 lei reprezintă valoarea de bilanţ a clădirii pînă la momentul reevaluării;

b) suma reducerii valorii de bilanţ raportată la micşorarea capitalului propriu - 79306 lei (528708 - 449402);

c) suma uzurii acumulate care urmează a fi decontată va constitui pînă la reevaluare 71292 lei, după prima reevaluare - 60598 lei (71292 x 0,85);

d) valoarea clădirii care figurează în contul mijloacelor fixe după prima reevaluare, cu scăderea sumei uzurii acumulate va constitui 449402 lei (600000 - 79306 - 70292). Conform rezultatelor reevaluării clădirii în contabilitate se reflectă două înregistrări: privind modificarea (în exemplul prezentat - micşorarea) capitalului propriu şi privind casarea uzurii acumulate pînă la momentul reevaluării.

A doua reevaluare. Calculele indicatorilor necesari se efectuează în următoarea succesiune:

a) valoarea de bilanţ reevaluată la finele celui de-al nouălea an de exploatare a clădirii 439175 lei (399250 x 1,1), unde 399250 lei (411788 - 12538) constituie valoarea de bilnţ a clădirii pînă la cea de-a doua reevaluare;

b) suma ecartului de reevaluare a valorii de bilanţ a clădirii raportată la majorarea capitalului propriu - 39925 lei (439175 - 399250);

c) suma decontată a uzurii acumulate în perioada dintre prima şi a doua reevaluare (patru ani de exploatare) va constitui 50152 lei (12538 x 4);

d) valoarea clădirii cu scăderea sumei uzurii acumulate reflectată în contul mijloacelor fixe după a doua reevaluare va constitui 439175 lei (449402 + 39925 - 50152).

A doua variantă de reevaluare a clădirii (la valoarea de bilanţ) necesită calcule şi înregistrări contabile minime în evidenţă, însă suma uzurii care urmează a fi calculată pe toată durata de funcţionare utilă este aceeaşi.

La ieşirea clădirii, în cazul cînd în perioada de exploatare a acesteia nu au intervenit alte modificări, este necesar să se deconteze valoarea reevaluată a clădirii şi suma uzurii acumulate pe toată durata de funcţionare utilă (40 ani), să se treacă la intrări materialele de construcţie utilizabile, precum şi să se raporteze la pierderi suma diferenţei dintre ecartul de reevaluare şi reducerea valorii conform rezultatelor primei şi celei de-a doua reevaluări (ca şi în cazul variantei I). Această diferenţă este determinată în mărime de 39381 lei (79306 - 39925).

 

Reevaluarea clădirii fără scăderea (decontarea)

sumei uzurii acumulate

 

Varianta I. Reevaluarea clădirii la valoarea de bilanţ fără scăderea

(decontarea) sumei uzurii acumulate

Rezultatele calculelor sînt prezentate în tabelul 6.

 

 

Prima reevaluare. Se determină următorii indicatori:

a) valoarea de bilanţ reevaluată la finele celui de-al cincilea an - 449402 lei {(543458 - 14750) x 0,85};

b) suma reducerii valorii de bilanţ raportată la micşorarea capitalului propriu în postul "Diferenţe din reevaluarea activelor pe termen lung" - 79306 (528708 - 449402) - diferenţa dintre valoarea de bilanţ pînă la/după reevaluare;

c) valoarea reevaluată a clădirii înregistrată în contul mijloacelor fixe - 520694 lei (600000 - 79306). Această valoare este mai mare în comparaţie cu variantele precedente la suma uzurii acumulate - 71292 lei întrucît, conform condiţiilor, aceasta nu se scade.

A doua reevaluare. Se calculează următorii indicatori:

a) valoarea de bilanţ reevaluată la finele celui de-al nouălea an de exploatare a clădirii - 439175 lei (calculul este acelaşi ca şi în cazul variantelor precedente);

b) suma ecartului de reevaluare a valorii de bilanţ raportată la majorarea capitalului propriu - 39925 lei (439175 - 399250);

c) valoarea reevaluată a clădirii după a doua reevaluare - 560619 lei (520694 + 39925);

d) suma uzurii acumulate pe toată durata de funcţionare utilă - 551269 lei.

La ieşirea clădirii sînt supuse decontării valoarea reevaluată în mărime de 560619 lei şi suma uzurii acumulate - 551269 lei, iar înregistrării la intrări - materialele de construcţie (în cazul egalităţii valorii acestora cu valoarea probabilă rămasă) - în sumă de 9350 lei.

 

Varianta II. Reevaluarea clădirii la valoarea de intrare fără

scăderea (decontarea) sumei uzurii acumulate

Indicatorii de calcul sînt prezentaţi în tabelul 7.

 

 

Prima reevaluare. Se determină următorii indicatori:

a) valoarea de intrare reevaluată la finele celui de-al cincilea au - 510000 lei (600000 x 0,85);

b) suma reevaluată a uzurii acumulate - 60110 lei (70718 x 0,85);

c) suma reducerii valorii de intrare a clădirii raportată la micşorarea capitalului propriu - 90000 lei (600000 - 510000);

d) suma micşorării uzurii acumulate care se decontează la majorarea capitalului propriu -10694 lei (71292 - 60598);

e) valoarea de bilanţ este determinată în acelaşi mod ca şi în calculele precedente, constituie 449402 lei şi poate fi verificată (510000 - 60598) sau (528708 x 0,85).

A doua reevaluare. Se calculează următoarele date:

a) valoarea reevaluată a clădirii la finele celui de-al nouălea an - 561000 lei (510000 x 1,1);

b) suma reevaluată a uzurii acumulate - 121825 lei (110750 x 1,1);

c) suma ecartului de reevaluare raportată la majorarea capitalului propriu - 51000 lei (561000 - 510000);

d) suma majorării uzurii acumulate care urmează a fi calculată suplimentar, adică raportată la micşorarea capitalului propriu - 11075 lei (121825 - 110750);

e) valoarea de bilanţ şi valoarea rămasă a clădirii sînt aceleaşi ca şi în calculele precedente.

La ieşirea clădirii urmează a fi decontate valoarea reevaluată în mărime de 561000 lei şi suma uzurii acumulate - 551650 lei, iar înregistrate la intrări - materialele de construcţie în sumă de 9350 lei (ca şi în varianta precedentă).

Rezultatele comparative ale reevaluării clădirii pentru diferite variante sînt prezentate în tabelul 8.

 

 

Datele din tabelul 8 şi tabelele precedente arată că, indiferent de metodele şi variantele aplicate de reevaluare a mijloacelor fixe, în componenţa consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii va fi inclusă una şi aceeaşi sumă a uzurii - 551269 lei {12292 + 14750 x 4) + (12538 x 4) + (13791 x 31) + 2304}. Metoda sau varianta aplicată de reevaluare nu influenţează asupra situaţiei patrimoniale a întreprinderii, întrucît valoarea de bilanţ a obiectelor reevaluate în toate cazurile este identică. Valoarea probabilă rămasă de asemenea este identică.

Reevaluarea mijloacelor fixe la valoarea de bilanţ fără scăderea (decontarea) uzurii acumulate este mai preferabilă, întrucît necesită calcule şi înregistrări contabile minime pentru reflectarea rezultatelor reevaluării, iar ca urmare - un volum mai mic de lucrări contabile.

31. Terenurile şi activele materiale în curs de execuţie se reevaluează la valoarea de intrare.

 

Durata de funcţionare utilă a mijloacelor fixe

(S.N.C.16, paragrafele 39-42)

32. Durata probabilă de funcţionare utilă a unui obiect sau a unui grup de obiecte omogene de mijloace fixe este determinată de întreprindere de sine stătător în momentul punerii acestora în funcţiune.

33. Durata de funcţionare utilă a obiectelor de mijloace fixe se determină, ţinînd cont de efectuarea sau neefectuarea reparaţiei capitale a acestora. Astfel, durata de funcţionare utilă a strungului fără efectuarea reparaţiei capitale poate constitui 5 sau 6 ani, iar, ţinînd cont de efectuarea reparaţiei capitale, - 10 ani. În afară de această, la determinarea duratei de funcţionare utilă a obiectului de mijloace fixe trebuie să se ia în considerare intensitatea probabilă a exploatării şi condiţiile păstrării acestuia. Este evident că utilajul exploatat într-un schimb va avea o durată de funcţionare utilă mai mare decît în cazul utilizării acestuia în două sau trei schimburi, iar cel exploatat în procese tehnologice nocive - o durată de serviciu mai mică decît utilajul utilizat în condiţii care nu se consideră nocive.

34. Durata de funcţionare utilă a mijloacelor fixe, în primul rînd, a maşinilor tehnologice şi utilajului , se determină, ţinînd cont şi de uzura (învechirea) morală. Astfel, în condiţiile unei concurenţe acute, cînd cererea la produsele fabricate cu utilizarea unui anumit utilaj se reduce, este necesară schimbarea tehnologiei şi nu este exclus faptul că utilajul utilizat nu va putea fi adaptat la tehnologia nouă.

Întru evitarea consumurilor esenţiale aferente fabricării producţiei şi pierderilor în cazul casării premature a maşinilor tehnologice şi utilajului, durata fizică de funcţionare utilă se ajustează, ţinînd cont de uzura morală. Astfel, dacă utilajul tehnologic poate să funcţioneze la întreprindere în curs de 10 ani fără a ţine cont de uzura morală după efectuarea reparaţiei capitale, în cazul cînd se ţine cont de uzura morală utilajul va funcţiona 8 ani. De aceea durata de funcţionare utilă se va stabili egală cu 8 ani.

35. În unele cazuri întreprinderile stabilesc durata de funcţionare utilă, pornind de la durata perioadei de valabilitate a restricţiilor juridice. În particular, durata de utilizare a obiectului primit în condiţiile arendei finanţate se determină în conformitate cu S.N.C.17 "Contabilitatea arendei (chiriei)".

36. Durata de funcţionare utilă a obiectului de mijloace fixe este determinată de perioada în cursul căreia acesta este util întreprinderii. De exemplu, în cazul cînd utilajul din punct de vedere fizic poate fi utilizat în decurs de 10 ani, însă peste 8 ani încetează de a fi util întreprinderii (de a aduce avantaj economic), durata de funcţionare utilă va constitui 8 ani.

Multe obiecte aduc avantaj economic nu în mod independent, ci numai în ansamblu cu alte active.În particular, aceasta se referă la inventarul de producţie, clădiri şi construcţii speciale, instrumente etc. Această particularitate trebuie să se ia în considerare la determinarea duratei de funcţionare utilă a obiectelor atît din grupele menţionate de mijloace fixe, cît şi din alte grupe de mijloace fixe.

Este necesar de asemenea să se ia în considerare experienţa proprie de utilizare a unui activ similar sau experienţa altor întreprinderi, iar în cazurile necesare să se atragă specialişti competenţi: la determinarea duratei de funcţionare a maşinilor şi utilajului - ingineri şi mecanici; clădirilor şi construcţiilor speciale - ingineri-constructori etc.

 

Modul de calculare a uzurii mijloacelor fixe

(S.N.C.16, paragrafele 43-48)

37. Uzura mijloacelor fixe - repartizarea sistematică a valorii uzurabile a mijloacelor fixe în cursul duratei de funcţionare utilă a acestora. Întreprinderea calculează uzura mijloacelor fixe, decontînd lunar sumele corespunzătoare la consumuri sau cheltuielile perioadei.

38. Uzura mijloacelor fixe se determină şi se contabilizează de toate întreprinderile, indiferent de forma de proprietate, pe toate tipurile de mijloace fixe aflate în exploatare, reparaţie, rezervă, precum şi în timpul efectuării modernizării acestora.

39. Nu se calculează uzura următoarelor obiecte de mijloace fixe: terenurilor; fondurilor de bibliotecă; cinematecilor; valorilor din muzee şi de artă; clădirilor şi construcţiilor speciale considerate ca monumente de arhitectură şi artă; animalelor productive şi de muncă (cu excepţia cailor şi cîinilor speciali pentru pază); plantaţiilor perene care n-au intrat în perioada de rodire; mijloacelor fixe conservate în conformitate cu legislaţia în vigoare; mijloacelor fixe ale întreprinderii în timpul reconstrucţiei sau reînzestrării tehnice a acesteia - în cazul stopării totale a lucrărilor; mijloacelor fixe la care s-a calculat integral uzura, dar care continuă să fie exploatate; activelor materiale pe termen lung în curs de execuţie.

40. Uzura mijloacelor fixe predate în arendă se calculează de către arendator sau arendaş în conformitate cu S.N.C.17 "Contabilitatea arendei (chiriei)".

41. Suma uzurii pe fiecare obiect de mijloace fixe se calculează în modul următor:

a) se determină valoarea probabilă rămasă;

b) se calculează valoarea uzurabilă prin scăderea valorii probabile rămase din valoarea de intrare;

c) se calculează suma uzurii pornind de la valoarea uzurabilă prin aplicarea metodei respective de calculare a uzurii.

42. Valoarea probabilă rămasă a obiectului de mijloace fixe nu se modifică pe toată durata de funcţionare utilă a acestuia, în cazul cînd după constatarea iniţială a obiectului întreprinderea aplică metoda de evaluare recomandată de S.N.C.16. La utilizarea de către întreprindere a metodei alternative admisibile de evaluare a activelor materiale pe termen lung valoarea probabilă rămasă se revizuieşte la data reevaluării obiectului respectiv.

Exemplul 22. Întreprinderea a pus în funcţiune un strung, valoarea de intrare a căruia constituie 60000 lei, iar valoarea probabilă rămasă - 2000 lei. Peste 2 ani strungul a fost supus reevaluării cu aplicarea coeficientului 1,1. Concomitent cu reevaluarea strungului se revizuieşte şi valoarea probabilă rămasă a acestuia.

În cazul dat valoarea probabilă rămasă revizuită (reevaluată) va constitui 2200 lei (2000 x 1,1).

 

Metode de calculare a uzurii mijloacelor fixe

43. Uzura mijloacelor fixe se calculează începînd cu luna care urmează după luna intrării (punerii în funcţiune) acestora şi se termină din luna care urmează după luna ieşirii. Uzura mijloacelor fixe poate fi calculată după una din următoarele metode:

• metoda casării liniare (uniforme) a valorii uzurabile;

• metoda proporţional cu volumul produselor fabricate, serviciilor prestate (metoda de producţie);

• metoda casării accelerate a valorii uzurabile:

- metoda degresivă cu rată descrescătoare (cumulativă),

- metoda soldului degresiv.

 

Metoda casării liniare (uniforme) a valorii uzurabile

44. Metoda casării liniare (uniforme) a valorii uzurabile prevede casarea (repartizarea) ultimei în cursul duratei de serviciu a obiectului de mijloace fixe, care depinde de durata termenului de funcţionare utilă. Mărimea uzurii pentru fiecare perioadă de gestiune se calculează prin împărţirea valorii uzurabile a obiectului la numărul perioadelor de gestiune (anilor) de exploatare a obiectului. Norma uzurii este constantă pe toată durata de funcţionare utilă şi se calculează ca raportul dintre 100 şi durata de funcţionare utilă (în ani).

Exemplul 23. Valoarea de intrare a strungului constituie 60000 lei, valoarea probabilă rămasă a acestuia - 3000 lei, durata de funcţionare utilă - 5 ani, iar norma uzurii - 20%. În cazul dat suma lunară a uzurii de calculat este de 11400 lei {(60000 - 3000) : 5 sau (57000 x 0,20)}. După expirarea duratei de funcţionare utilă valoarea de bilanţ a strungului este egală cu valoarea probabilă rămasă (tabelul 9).

 

 

Datele din tabelul 9 arată că:

• în cursul celor 5 ani de exploatare a strungului mărimea uzurii calculate este aceeaşi;

• uzura acumulată se majorează uniform;

• valoarea de bilanţ a strungului se micşorează uniform pînă la atingerea de către aceasta a mărimii valorii probabile rămase determinată în momentul procurării strungului.

Metoda casării liniare (uniforme) a valorii uzurabile se recomandă pentru calcularea uzurii mijloacelor de transport, maşinilor şi utilajului, clădirilor şi construcţiilor speciale, instrumentelor, inventarului, plantaţiilor perene roditoare, altor obiecte de mijloace fixe, în cazul cînd avantajele economice din utilizarea activelor în fiecare perioadă de gestiune nu pot fi determinate cu o exactitate suficientă sau în cursul duratei de funcţionare utilă a activelor se planifică obţinerea volumului acestora aproximativ în aceeaşi mărime.

 

Metoda calculării uzurii proporţional cu volumul

produselor fabricate, serviciilor prestate

(metoda de producţie)

45. Metoda calculării uzurii mijloacelor fixe proporţional cu volumul produselor fabricate, serviciilor prestate (metoda de producţie) prevede calcularea mărimii uzurii în funcţie de volumul lucrărilor (serviciilor), fără a ţine cont de durata perioadei de exploatare a obiectului.

Pentru calcularea uzurii diverselor tipuri de mijloace fixe această metodă trebuie aplicată în mod diferenţiat, întrucît, conform condiţiilor acesteia, durata probabilă de funcţionare utilă a obiectului se determină prin numărul de unităţi de produse (articole), adică în fiecare caz concret este necesar să se determine, dacă metoda examinată se potriveşte sau nu cu obiectul respectiv. De exemplu, volumul producţiei (cantitatea de articole sau piese) fabricate poate fi considerat drept bază pentru calcularea uzurii maşinilor tehnologice şi utilajului, iar numărul orelor de exploatare (kilometri parcurşi) - pentru calcularea uzurii mijloacelor de transport sau a altor obiecte. Este important a lua în considerare gradul de participare directă a fiecărui obiect de mijloace fixe la fabricarea unui anumit tip de produse sau la prestarea serviciilor. Metoda dată se recomandă a fi aplicată în cazurile cînd dependenţa avantajului economic obţinut de intensitatea utilizării activului în cursul duratei de funcţionare utilă poate fi determinată cu o exactitate suficientă.

Exemplul 24. Cu ajutorul strungului procurat (conform condiţiilor din exemplele 22-23) în cursul duratei de funcţionare utilă a acestuia pot fi fabricate 500000 de piese. Uzura calculată pentru o piesă este egală cu 0,114 lei (57000 : 500000). Să presupunem că în procesul exploatării strungului în primul an au fost fabricate 65000 piese, în cel de-al doilea - 120000, în cel de-al treilea - 140000, în cel de-al patrulea - 120000, în cel de-al cincilea an - 55000 de piese. Rezultatele calculelor sînt prezentate în tabelul 10.

 

 

După cum se observă, suma uzurii acumulate depinde nemijlocit de numărul de unităţi de produse fabricate. Valoarea de bilanţ a strungului se micşorează anual direct proporţional cu numărul de unităţi de produse fabricate pînă la atingerea de către aceasta a valorii probabile rămase determinată la procurarea obiectului.

În cazul cînd cantitatea planificată de piese (500000 unităţi) va fi fabricată în curs de 4,5 ani, după fabricarea acestei cantităţi de piese uzura nu se va mai calcula.

 

Metodele casării accelerate a valorii uzurabile

46. Metodele casării accelerate a valorii uzurabile se bazează pe presupunerea că unele tipuri de mijloace fixe funcţionează mai eficient atîta timp cît sînt noi şi în primii ani de exploatare a acestora volumul avantajului economic obţinut este mai mare decît în anii ulteriori. Conform acestei presupuneri, cea mai mare parte a valorii uzurabile a mijloacelor fixe urmează a fi trecută la consumuri sau cheltuieli în primii ani de exploatare a acestora. Utilizarea metodelor casării accelerate a valorii uzurabile este condiţionată de uzura morală a unor tipuri de maşini şi utilaje. Din această cauză utilajul procurat anterior trebuie înlocuit cu mult mai devreme decît acesta se va uza fizic. Totodată cheltuielile aferente reparaţiei, de regulă, sînt mai mari în a doua jumătate a duratei de funcţionare utilă (în comparaţie cu prima jumătate).

Este posibilă aplicarea a două metode de casare accelerată a valorii uzurabile a mijloacelor fixe:

- metoda degresivă cu rată descrescătoare (cumulativă);

- metoda soldului degresiv.

47. Metoda casării accelerate a valorii uzurabile cu rată descrescătoare (metoda cumulativă) prevede determinarea uzurii calculate ca produsul dintre coeficientul de calcul şi valoarea uzurabilă a obiectului. Acest coeficient se calculează ca raportul dintre numărul anilor rămaşi pînă la finele duratei de serviciu a obiectului (în ordine inversă) şi suma anilor duratei de serviciu a acestuia.

Rata descrescătoare (numărul anilor de exploatare) sau aşa-numitul număr cumulativ (S), poate fi determinată de asemenea în modul următor: S = {{N x (N+1)} : 2}, unde N - numărul de ani al duratei probabile de utilizare a obiectului.

Exemplul 25. Suma numerelor (numărul cumulativ) pentru strungul procurat, conform exemplelor 24 şi 25, este egală cu 15 (5 + 4 + 3 + 2 + 1). Rezultatele calculării uzurii după metoda examinată sînt prezentate în tabelul 11.

 

 

Conform metodei cumulative suma uzurii calculată în primul an este cea mai mare, iar ulterior - an de an - aceasta se micşorează. Uzura acumulată creşte esenţial în primii ani de exploatare a obiectului de mijloace fixe, iar valoarea de bilanţ se micşorează pînă la mărimea probabilă a valorii rămase determinată la data punerii în funcţiune.

48. Metoda soldului degresiv se bazează pe aplicarea unei rate (norme) fixe a uzurii care poate fi majorată nu mai mult decît de două ori în comparaţie cu norma prevăzută la aplicarea metodei casării liniare (uniforme) a valorii uzurabile. Întreprinderea poate să aplice, după caz, metoda soldului degresiv pentru calcularea uzurii diverselor tipuri de maşini tehnologice şi electrotehnice, strungurilor şi utilajelor cu destinaţie industrială, de construcţie, agricolă etc., tractoarelor, combinelor şi altei tehnici agricole, transportului auto, precum şi a altor mijloace fixe, cu excepţia clădirilor şi construcţiilor speciale, inventarului şi a altor obiecte similare.

Exemplul 26. Conform condiţiilor din exemplul 23, norma uzurii strungului procurat la aplicarea metodei casării liniare (uniforme) a valorii uzurabile este egală cu 20%. Să presupunem că întreprinderea a decis să dubleze această normă şi să o aducă pînă la 40%. Rezultatele calculării uzurii prin metoda soldului degresiv sînt prezentate în tabelul 12.

 

 

Suma uzurii calculată prin metoda soldului degresiv, spre deosebire de alte metode de calculare a uzurii, în primul an de exploatare a obiectului se determină din valoarea de intrare (60000 lei). Pentru fiecare an ulterior drept bază de determinare a uzurii serveşte valoarea de bilanţ a obiectului la finele anului precedent. De exemplu, pentru cel de-al doilea an de exploatare uzura se calculează, pornind de la valoarea de bilanţ la finele primului an (36000 lei).

Uzura calculată a strungului pentru cel de-al cincilea an se determină ca diferenţa dintre valoarea de bilanţ la finele celui de-al patrulea an şi valoarea probabilă rămasă şi constituie 4776 lei (7776 - 3000).

Valoarea probabilă rămasă a obiectului (cu excepţia ultimului an de exploatare) nu se ia în considerare la calcularea uzurii. Norma majorată a uzurii se aplică întotdeauna faţă de valoarea de bilanţ la finele anului precedent. Cea mai mare sumă a uzurii se calculează în primul an de exploatare a obiectului, iar apoi, an de an, aceasta se micşorează. În ultimul an de exploatare a obiectului suma uzurii nu depăşeşte valoarea probabilă rămasă.

49. În funcţie de metoda aplicată de calculare a uzurii mijloacelor fixe utilizată mărimea uzurii calculate a obiectului care urmează a fi inclusă în componenţa consumurilor sau cheltuielilor perioadei este diferită (vezi tabelul 13).

 

 

Metodele casării accelerate a valorii uzurabile asigură întreprinderii pierderi minime la utilizarea obiectelor supuse uzurii morale. De exemplu, dacă conform condiţiilor din exemplele precedente, în urma uzurii morale, întreprinderea va fi nevoită să înlocuiască strungul peste trei ani de exploatare a acestuia, suma pierderilor în mărimea uzurii calculate incomplet va constitui în cazul:

 

Alegerea metodelor de calculare a uzurii mijloacelor fixe

50. Întreprinderea alege de sine stătător metodele de calculare a uzurii şi le reflectă în politica sa de contabilitate.Metodele alese trebuie să fie întemeiate din punct de vedere economic şi să asigure repartizarea valorii uzurabile a activelor în conformitate cu schema obţinerii avantajului economic (profitului) din utilizarea acestora în decursul întregii durate de funcţionare utilă.

Dacă întreprinderea intenţionează să obţină uniform un avantaj economic din utilizarea activului pus în funcţiune pe toată durată de funcţionare a acestuia, şi uzura trebuie calculată de asemenea uniform. În acest caz este necesar să se aplice metoda casării liniare (uniforme) a valorii uzurabile.

Dacă întreprinderea planifică să obţină din utilizarea activului procurat un avantaj economic mai mare în prima jumătate a duratei de funcţionare utilă a acestuia decît în cea de-a doua jumătate, uzura trebuie calculată proporţional cu volumul producţiei fabricate sau prin una din metodele casării accelerate a valorii uzurabile. În cazul cînd întreprinderea nu este în stare să determine schema obţinerii avantajului economic din utilizarea activului procurat la data punerii acestuia în funcţiune, ea trebuie să aplice metoda casării liniare a valorii uzurabile.

Metoda de calculare a uzurii stabilită de întreprindere se aplică an de an, dacă nu se produc modificări în schema (modelul) obţinerii avantajului economic din utilizarea activului respectiv.

 

Revizuirea duratelor de funcţionare utilă a mijloacelor

fixe (S.N.C.16, paragrafele 49-51)

51. Duratele de funcţionare utilă a obiectelor de mijloace fixe se revizuiesc periodic de către întreprindere. În acest caz mărimea uzurii calculate pe perioadele de gestiune curentă şi viitoare de asemenea urmează a fi ajustată.

52. Revizuirea duratelor de funcţionare utilă a obiectelor de mijloace fixe este posibilă în cazul:

• stabilirii incorecte a duratelor de funcţionare utilă a obiectelor în momentul punerii în funcţiune a acestora;

• modificării regimului de exploatare a obiectelor, de exemplu, la trecerea de la funcţionarea într-un schimb la funcţionarea în două sau trei schimburi sau invers;

• modificării condiţiilor de utilizare sau păstrare a obiectului (utilizarea în condiţii nocive);

• efectuării reparaţiei capitale a obiectelor de mijloace fixe sau realizării investiţiilor capitale ulterioare privind îmbunătăţirea stării acestora;

• modificărilor tehnologice care influenţează asupra duratei de funcţionare utilă a obiectelor;

• reducerii cererii pe piaţă a produselor fabricate cu utilizarea obiectelor de mijloace fixe etc.

Exemplul 27. Durata probabilă de funcţionare utilă a strungului procurat contra 50000 lei constituie 8 ani, iar valoarea rămasă - 2000 lei. Din momentul punerii în funcţiune a strungului uzura se calcula prin metoda cumulativă de casare a valorii uzurabile - în mărime de 12,5% sau 6000 lei (48000 : 8) pe an. După trei ani de utilizare intensă a strungului s-a constatat că el va funcţiona încă 3 ani, adică în total 6 ani, dar nu 8 ani, după cum a fost preconizat. Valoarea rămasă rămîne aceeaşi - 2000 lei. În acest caz în următorii trei ani de exploatare este necesară majorarea normei uzurii pînă la 20,83% {(100 - 37,5) : 3}, şi, prin urmare, a uzurii calculate, aducînd-o pînă la 10000 lei pe an {(48000 - 18000) : 3}, unde 37,5% este gradul uzurii obiectului pînă la revizuirea normei uzurii (tabelul 15).

Dacă întreprinderea revizuieşte durata de funcţionare utilă a obiectelor de mijloace fixe în cursul anului de gestiune, în perioada de gestiune curentă se ajustează normele şi sumele uzurii calculate.

În scopul asigurării comparabilităţii indicatorilor activităţii întreprinderii se recomandă revizuirea duratelor de funcţionare utilă a obiectelor de mijloace fixe la finele anului de gestiune (tabelul 14).

 

 

Reducerea duratei de funcţionare utilă a activului majorează în modul corespunzător norma şi suma uzurii care urmează a fi calculată.

În nota explicativă la rapoartele financiare întreprinderea dezvăluie duratele noi, revizuite, de funcţionare utilă şi obiectele pentru care acestea au fost stabilite.

Revizuirea duratelor de funcţionare utilă a mijloacelor fixe este necesară de asemenea în cazul realizării investiţiilor capitale ulterioare (efectuarea modernizării, reconstrucţiei, lărgirii întreprinderii) în urma cărora creşte productivitatea obiectelor de mijloace fixe sau se majorează duratele de funcţionare utilă a acestora cu păstrarea aceleiaşi productivităţi sau cu creşterea concomitentă a acesteia.

Exemplul 28. Durata probabilă de funcţionare utilă a strungului procurat în valoare de 40000 lei constituie 5 ani, iar valoarea probabilă rămasă - 2000 lei. După 4 ani de exploatare strungul a fost modernizat, cheltuindu-se în acest scop 10000 lei. Durata de funcţionare utilă a strungului după modernizare este de 8 ani. Mărimea valorii probabile rămase a strungului nu s-a modificat, iar productivitatea acestuia nu a crescut. Consumurile aferente modernizării strungului în limitele valorii de recuperare se trec la majorarea valorii acestuia, întrucît majorarea duratei de exploatare va permite întreprinderii să obţină un avantaj economic suplimentar (în comparaţie cu mărimea acestuia calculată la punerea obiectului în funcţiune). Valoarea de bilanţ a strungului ajustată cu mărimea consumurilor aferente modernizării serveşte drept bază pentru calcularea uzurii. Să presupunem că valoarea de bilanţ a obiectului, ţinînd cont de consumurile capitalizate, nu depăşeşte valoarea de recuperare. Conform condiţiilor din exemplu, uzura anuală pînă la modernizare a constituit 7600 lei {(40000 - 2000) : 5}, iar în primii patru ani - 30400 lei (7600 x 4). După modernizarea strungului, începînd cu cel de-al cincilea an de exploatare, uzura anuală calculată va constitui 4400 lei {(40000 + 10000 - 30400 - 2000) : 4} (tabelul 15).

 

 

Valoarea de bilanţ a strungului la finele celui de-al cincilea an de exploatare este egală cu valoarea de bilanţ pentru cel de-al patrulea an plus consumurile aferente modernizării acestuia şi minus uzura calculată pentru cel de-a cincilea an, constituind 15200 lei (9 600 + 10000 - 4400).

 

Revizuirea metodelor de calculare a uzurii

mijloacelor fixe (S.N.C.16, paragraful 52)

53. Întreprinderea poate să revizuiască periodic metodele aplicate de calculare a uzurii mijloacelor fixe. Drept temei pentru aceasta pot servi modificările esenţiale în modelul probabil de obţinere a avantajului economic.

54. Revizuirea metodelor de calculare a uzurii poate fi condiţionată de modificarea regimului (intensităţii) de utilizare a activului (trecerea de la lucrul într-un schimb la trei schimburi sau invers), în urma căreia întreprinderea poate să obţină un volum de produse (servicii) mai mic sau mai mare, sau de alegerea incorectă a metodei de calculare a uzurii în momentul punerii în funcţiune a obiectului. În acest caz suma uzurii calculate a mijloacelor fixe pe perioadele curentă şi viitoare se ajustează.

Exemplul 29. Întreprinderea a pus în funcţiune un autocamion în valoare de 90 000 lei. Valoarea probabilă rămasă a acestuia constituie 3 000 lei, iar durata de funcţionare utilă stabilită - 5 ani. La procurarea autocamionului s-a luat decizia de a utiliza metoda casării liniare (uniforme) a valorii uzurabile. Însă peste un an a devenit clar că în anii ulteriori autocamionul va fi exploatat mai intens şi volumul lucrărilor executate cu utilizarea acestuia anual va creşte. Dat fiind acest fapt, întreprinderea a decis să calculeze uzura prin metoda degresivă cu rată descrescătoare.

Uzura anuală a autocamionului în acest caz se determină în modul următor:

• în primul an - suma uzurii va constitui 17400 lei {(90000 - 3000) : 5};

• în următorii ani - mărimile corespunzătoare calculate prin metoda degresivă cu rată descrescătoare sînt prezentate în tabelul 16.

 

 

Rata descrescătoare se determină, pornind de la durata de funcţionare utilă rămasă după revizuirea metodei de calculare a uzurii (4 ani), şi este egală cu 10 (4 + 3 + 2 + 1).

Valoarea uzurabilă care urmează a fi repartizată în curs de 4 ani rămaşi după trecerea la calcularea uzurii prin metoda degresivă cu rată descrescătoare constituie 69600 lei (72600 - 3000). Mărimea maximă a uzurii calculate (27840 lei) revine anului în care a fost revizuită metoda de calculare a uzurii. Ulterior aceasta se micşorează treptat.

55. Este posibilă de asemenea trecerea de la metodele calculării accelerate a uzurii la casarea uniformă a valorii uzurabile sau la calcularea uzurii proporţional cu volumul produselor fabricate, serviciilor prestate. De exemplu, la punerea obiectului în funcţiune întreprinderea a planificat exploatarea intensă a acestuia pe toată durata de funcţionare utilă (8 ani). De aceea a fost luată decizia de a aplica metoda casării accelerate a valorii uzurabile - metoda soldului degresiv. Însă peste 2 ani situaţia s-a schimbat, cererea pe piaţă din produsele fabricate cu utilizarea obiectului s-a redus brusc. Ca rezultat, a fost luată decizia privind trecerea la metoda liniară (uniformă) de calculare a uzurii.

 

Recuperarea valorii de bilanţ a mijloacelor fixe

(S.N.C.16, paragrafele 53-55)

56. Întreprinderea aduce valoarea de bilanţ a mijloacelor fixe pînă la valoarea de recuperare a acestora în cazul cînd ea aplică pentru evaluarea ulterioară metoda recomandată de S.N.C.16.

În procesul de funcţionare activul îşi pierde treptat utilitatea iniţială (capacitatea de a produce un volum anumit de produse de calitatea corespunzătoare, de a presta un volum anumit de servicii etc.). Valoarea de bilanţ a activului trebuie să reflecte mărimea pierderii utilităţii. Dat fiind acest fapt, valoarea de bilanţ a obiectului sau a unui grup de obiecte omogene trebuie revizuită periodic pentru a nu admite reducerea valorii de recuperare a activului sub nivelul valorii de bilanţ.Dacă acest lucru a avut loc, valoarea de bilanţ a activului se micşorează pînă la valoarea de recuperare, suma diferenţei fiind raportată la micşorarea capitalului propriu în postul "Diferenţe din reevaluarea activelor pe termen lung".

Exemplul 30. Valoarea de intrare a utilajului cu o durată probabilă de funcţionare utilă de 10 ani a constituit 120000 lei. După patru ani de exploatare utilitatea planificată la punerea în funcţiune a utilajului în cazul utilizării uniforme a acestuia s-a redus cu 40%. Valoarea de bilanţ a utilajului dat peste 4 ani trebuie să reflecte mărimea pierderii utilităţii iniţiale a acestuia şi constituie 72000 lei {120000 - (120000 : 10) x 4}. În acest caz nu se ia în considerare valoarea probabilă rămasă, întrucît în majoritatea cazurilor ea este nesemnificativă. Dacă, însă, valoarea de recuperare a utilajului, ţinînd cont de gradul uzurii, ar fi fost egală cu 65000 lei, valoarea de bilanţ urma să fie micşorată pînă la 65000 lei. Diferenţa în mărime de 7000 lei (72000 - 65000) este necesar să fie trecută la micşorarea capitalului propriu în postul "Diferenţe din reevaluarea activelor pe termen lung".

Casarea parţială a valorii de bilanţ a mijloacelor fixe examinată în exemplul de faţă se bazează pe necesitatea respectării principiului prudenţei pentru a nu admite supraevaluarea mijloacelor fixe în comparaţie cu valoarea reală a acestora.

57. Dacă avantajul economic obţinut din utilizarea activului sau grupului de active s-a redus din cauza defecţiunilor, deteriorărilor, incendiului, inundaţiei, uraganului sau a altor factori, valoarea de recuperare a activului (grupului de active) poate fi mai mică decît valoarea de bilanţ.În acest caz casarea parţială sau totală a valorii de bilanţ se efectuează în modul examinat în paragraful 29 al prezentelor comentarii.

58. Valoarea de recuperare se determină pentru fiecare activ (grup de active omogene) separat, ţinînd cont de tipul, marca, modelul, seria acestuia etc. Valoarea de bilanţ de asemenea se micşorează pînă la valoarea de recuperare separat pe fiecare activ (grup de active omogene). Însă în cazul cînd este imposibilă determinarea valorii de recuperare (aceasta lipseşte), valoarea de bilanţ a fiecărui activ interdependent se micşorează proporţional cu mărimea reducerii valorii de recuperare a activelor (grupelor) mai puţin numeroase pentru care este posibilă determinarea (există) valorii de recuperare. De exemplu, clădirea secţiei este menită să asigure crearea condiţiilor necesare pentru realizarea procesului tehnologic (funcţionarea utilajului), participînd la prelucrarea materiei prime şi materialelor în cazul fabricării produselor. Pentru grupul de clădiri (cel mai puţin numeros) este determinată valoarea de recuperare, raportul căreia faţă de valoarea de bilanţ constituie 0,95, iar pentru fiecare obiect din grupul de maşini şi utilaje nu există valoarea de recuperare. Întrucît aceste grupe de mijloace fixe se consideră active interdependente, valoarea de bilanţ a tuturor obiectelor din grupul de maşini şi utilaje trebuie diminuată cu aplicarea coeficientului 0,05 (1,00 - 0,95).

 

Majorarea ulterioară a valorii de recuperare a mijloacelor fixe

(S.N.C.16, paragrafele 56-57)

59. Dacă pentru evaluarea ulterioară a mijloacelor fixe (în perioada utilizării acestora) întreprinderea aplică metoda recomandată de S.N.C.16, ea reflectă suma majorării valorii activului. Aceasta se efectuează în cazurile cînd circumstanţele care au condus anterior la reducerea valorii activului încetează să existe. Totodată întreprinderea trebuie să dispună de dovezi suficiente că circumstanţele modificate privind evaluarea nouă vor exista permanent în perioada apropiată. Suma majorării se raportează la majorarea capitalului propriu în postul "Diferenţe din reevaluarea activelor pe termen lung".

Exemplul 31. Peste 3 ani după punerea în funcţiune a utilajului electronic cu valoarea de bilanţ de 180000 lei şi durata probabilă de funcţionare utilă de 10 ani întreprinderea a efectuat casarea parţială a valorii de bilanţ a acestuia (cu 8000 lei), aducînd-o pînă la valoarea de recuperare egală cu 172000 lei. Peste 2 ani după aducerea valorii de bilanţ pînă la valoarea de recuperare, a avut loc majorarea ultimei cu 5000 lei. Circumstanţele care au cauzat majorarea valorii de recuperare se vor păstra în următorii 2-3 ani. Prin urmare, întreprinderea va reflecta majorarea valorii utilajului electronic cu 5000 lei, majorînd capitalul propriu în postul "Diferenţe din reevaluarea activelor pe termen lung".

În cazul aplicării pentru evaluarea ulterioară a activelor a metodei alternative admisibile de S.N.C.16 întreprinderea efectuează reevaluarea acestora , rezultatele căreia se reflectă în conformitate cu S.N.C.16, paragraful 37.

 

Ieşirea mijloacelor fixe (S.N.C.16, paragrafele 58-61)

60. Mijloacele fixe sînt scoase din uz din motivul vînzării, uzurii totale, schimbului pe alte active etc.

Rezultatul din ieşirea mijloacelor fixe din motivul vînzării se determină ca diferenţa dintre sumele constatate ca venituri şi valoarea de bilanţ la momentul ieşirii, constatată ca cheltuieli, şi se reflectă în Raportul privind rezultatele financiare.

La ieşirea obiectelor de mijloace fixe din motivul uzurii totale întreprinderea reflectă casarea uzurii acumulate şi intrarea valorilor materiale utilizabile (fier vechi, materiale de construcţie etc.) în mărimea valorii probabile rămase. În cazul cînd valoarea bunurilor intrate efectiv depăşeşte valoarea probabilă rămasă, diferenţa se reflectă ca venituri ale activităţii de investiţii. Dacă, însă, valoarea materialelor (pieselor de schimb) înregistrate la intrări este mai mică decît valoarea probabilă rămasă, diferenţa se reflectă ca cheltuieli ale activităţii de investiţii.

Exemplul 32. Din motivul uzurii totale se casează un strung, valoarea de intrare a căruia constituie 38000 lei, durata de funcţionare utilă stabilită - 10 ani, iar valoarea probabilă rămasă - 2000 lei. Valoarea efectivă a valorilor obţinute (fierului vechi) este egală cu 2300 lei.

În cazul dat la ieşirea strungului întreprinderea reflectă:

- casarea uzurii acumulate în mărimea valorii uzurabile - 36000 lei (38000 - 2000);

- înregistrarea la intrări a fierului vechi obţinut la valoarea efectivă - 2300 lei;

- majorarea veniturilor activităţii de investiţii - 300 lei (2300 - 2000).

Dacă valoarea fierului vechi obţinut ar constitui 1800 lei, diferenţa în mărime de 200 lei (2000 - 1800) întreprinderea ar fi reflectat-o ca cheltuieli ale activităţii de investiţii.

61. În cazul ieşirii premature a obiectului de mijloace fixe, adică pînă la expirarea duratei de funcţionare utilă a acestuia, partea rămasă a valorii uzurabile se trece la cheltuielile activităţii de investiţii.

Exemplul 33. Folosind datele din exemplul 32, să presupunem că strungul se scoate din uz peste 8 ani, adică cu doi ani înainte de expirarea duratei probabile de funcţionare utilă. În acest caz suma uzurii calculate şi supuse casării va constitui 28800 lei {(36000 : 10) x 8}, iar suma necalculată a uzurii în mărime de 7200 lei {(36000 - 28800) sau (3600 x 2)} va fi trecută la cheltuielile activităţii de investiţii. Înregistrarea la intrări a valorilor materiale utilizabile se reflectă în modul descris mai sus.

62. La ieşirea mijloacelor fixe din motivul vînzării sau schimbului întreprinderea decontează la cheltuielile activităţii de investiţii valoarea de bilanţ a obiectului ieşit, iar valoarea de vînzare sau valoarea venală coordonată cu consumatorul şi/sau beneficiarul obiectului se trece la veniturile activităţii de investiţii.

63. Dacă în cursul duratei de funcţionare utilă obiectul de mijloace fixe a fost supus reevaluării, la ieşirea acestuia suma ecartului de reevaluare sau reducerii valorii raportată anterior la majorarea sau micşorarea capitalului propriu se trece respectiv la veniturile sau cheltuielile activităţii de investiţii.

Exemplul 34. Din motivul uzurii totale se casează utilajul electrotehnic, valoarea de intrare a căruia a constituit 36000 lei, durata de funcţionare utilă - 8 ani, iar valoarea probabilă rămasă - 2000 lei. Pentru evaluarea ulterioară a acestuia a fost aplicată metoda alternativă admisibilă de S.N.C.16. După doi ani de exploatare utilajul a fost reevaluat cu aplicarea coeficientului de reevaluare 1,2, iar peste un an după prima reevaluare a fost reevaluat a doua oară cu aplicarea coeficientului 0,90.

În cazul dat se calculează următorii indicatori:

• suma uzurii acumulate în cursul a doi ani de exploatare a utilajului pînă la prima reevaluare - 8500 lei {(34000 : 8) x 2};

• valoarea de bilanţ a utilajului:

- pînă la prima reevaluare - 27500 lei (36000 - 8500);

- după prima reevaluare - 33000 (27500 x 1,2);

• suma ecartului de reevaluare conform rezultatelor primei reevaluări - 5500 lei (33000 - 27500);

• suma uzurii anuale după prima reevaluare - 5100 lei {(33000 - 2400) : 6};

• valoarea de bilanţ a utilajului:

- pînă la a doua reevaluare - 27 900 lei (33 000 - 5 100);

- după a doua reevaluare - 25110 lei (27900 x 0,9);

• suma reducerii valorii conform rezultatelor celei de-a doua reevaluări - 2790 lei (27900 - 25110).

Să presupunem că după reevaluările menţionate ale utilajului, pînă la finele duratei de funcţionare utilă, nu au fost efectuate alte reevaluări şi modificări. Din aceste considerente la ieşirea obiectului dat din motivul uzurii totale, pe lîngă casarea uzurii acumulate şi înregistrarea la intrări a valorilor materiale utilizabile, este necesar a trece la veniturile activităţii de investiţii suma cu care ecartul de reevaluare în urma primei reevaluări depăşeşte suma reducerii valorii în cazul celei de-a doua reevaluări în mărime de 2710 lei (5500 - 2790).

64. Ieşirea unor tipuri de mijloace fixe (maşini, strunguri, utilaje, clădiri, construcţii speciale etc.) necesită anumite cheltuieli aferente demontării, dezasamblării etc. Astfel de cheltuieli (consumuri) se reflectă ca un tip distinct de cheltuieli pe toată durata de funcţionare utilă a activului în conformitate cu politica de contabilitate a întreprinderii:

• prin crearea rezervelor corespunzătoare;

• fără crearea rezervelor.

În primul caz întreprinderea reflectă lunar cheltuielile anticipate aferente ieşirii activului în componenţa cheltuielilor activităţii de investiţii, creînd rezerva din suma probabilă pe toată durata de funcţionare utilă a acestuia. La ieşirea activului suma cheltuielilor efective aferente ieşirii se confruntă cu mărimea probabilă (rezervată). Suma rezervelor create în plus se trece la venituri.La suma cheltuielilor efective care depăşesc rezervele constituite se creează rezerve suplimentare.

Exemplul 35. La punerea în funcţiune a utilajului întreprinderea a determinat cheltuielile probabile aferente ieşirii acestuia în mărime de 3000 lei şi durata de funcţionare utilă de 5 ani. Să presupunem că cheltuielile efective aferente ieşirii utilajului au constituit 2500 lei.

În situaţia dată în contabilitate este necesar:

• a reflecta lunar suma defalcărilor în rezervele pentru acoperirea cheltuielilor aferente ieşirii utilajului care este egală cu 50 lei {(3000 : 5) : 12};

• la ieşirea utilajului a casa rezervele create în plus în sumă de 500 lei (3000 - 2500) la veniturile activităţii de investiţii. Întru evitarea majorării artificiale a veniturilor sumele rezervelor create în plus pot fi stornate.

Dacă cheltuielile efective aferente ieşirii utilajului ar fi constituit 3200 lei, trebuia să se creeze suplimentar rezerve în sumă de 200 lei.

În cazul cînd întreprinderea pe toată durata de funcţionare utilă a obiectului de mijloace fixe nu creează careva rezerve, la ieşirea acestuia suma cheltuielilor efective se reflectă în componenţa cheltuielilor activităţii de investiţii.

 

Active materiale în curs de execuţie

(S.N.C.16, paragrafele 62-71)

65. Active materiale în curs de execuţie (investiţii capitale) - consumuri aferente procurării şi creării activelor materiale pe termen lung la beneficiarul construcţiei în decursul unei perioade îndelungate sau pînă la punerea în funcţiune a acestora.

Activele materiale în curs de execuţie cuprind:

- consumurile aferente lucrărilor de construcţie la beneficiar (construcţia clădirilor, construcţiilor speciale, podurilor, digurilor, fîntînilor, sondelor, drumurilor etc.; lucrările de montaj şi de altă natură; plantarea şi cultivarea plantaţiilor perene);

- utilajul destinat instalării (care necesită montaj), procurat de la furnizori;

- utilajele şi alte obiecte ce nu necesită montaj, termenul de punere în funcţiune a cărora nu coincide cu momentul procurării acestora, de exemplu, garnitura de mobilă procurată în luna februarie, dar care încă nu este dezambalată şi utilizarea căreia se planifică pentru luna martie sau aparatul de casă procurat în luna ianuarie pînă la înregistrarea la inspectoratul fiscal şi punerea în funcţiune a acestuia.

În componenţa activelor materiale în curs de execuţie de asemenea pot fi incluse consumurile aferente reparaţiei capitale a mijloacelor fixe şi investiţiile capitale ulterioare (S.N.C.16, paragrafele 23-26) efectuate în regie proprie la locul de utilizare a obiectelor şi în urma cărora întreprinderea preconizează să obţină un avantaj economic suplimentar (profit). În acest caz din momentul începerii lucrărilor de reparaţie capitală, modernizare, reconstrucţie, lărgire a producţiei etc. şi pînă la încheierea acestora consumurile respective urmează a fi reflectate în componenţa activelor materiale în curs de execuţie.

66. Activele materiale în curs de execuţie specificate în paragrafele 62 şi 63 ale S.N.C. se contabilizează la întreprinderea beneficiară cu total cumulativ de la începutul executării lucrărilor de construcţie şi montaj pînă la punerea în funcţiune a obiectului respectiv.

La încheierea lucrărilor obiectul construit (edificat, montat) se pune în funcţiune, se determină valoarea de intrare a acestuia care include toate consumurile (directe şi indirecte) aferente creării acestuia, precum şi dării în exploatarea de probă şi aducerii obiectului în stare de lucru. După punerea obiectului în funcţiune pierderile apărute în perioada însuşirii planificate (normate) a capacităţilor de producţie ale întreprinderii (subdiviziunii) se constată că cheltuieli ale activităţii de bază.

67. Consumurile aferente edificării construcţiilor speciale şi instalaţiilor provizorii neprevăzute în lista de titluri se contabilizează în componenţa consumurilor activităţilor auxiliare. După încheierea lucrărilor de edificare a construcţiilor şi instalaţiilor provizorii neprevăzute în lista de titluri acestea se înregistrează în componenţa obiectelor de mică valoare şi scurtă durată, după ce valoarea acestora se include în valoarea obiectului de bază prin calcularea uzurii. Uzura se calculează pornind de la valoarea construcţiei speciale provizorii cu scăderea valorilor materiale utilizabile previzibile şi durata normată a construcţiei obiectului de bază în conformitate cu cerinţele S.N.C.2 "Stocurile de mărfuri şi materiale".

 

Terenuri (S.N.C.16, paragrafele 72-79)

68. Terenuri - un tip distinct de imobil cu o durată nelimitată de utilizare în desfăşurarea activităţii de întreprinzător sau care poate fi destinată transmiterii în arendă.

Grupa de terenuri cuprinde:

- terenurile pe care sînt construite clădiri şi construcţii speciale ale întreprinderii;

- terenurile fără construcţii utilizate în scopuri agricole, de exemplu, ca suprafeţe destinate livezilor, viilor, cîmpurilor pentru cultivarea culturilor agricole;

- terenurile cu resurse naturale (petrol, gaze naturale, păduri etc.).

Terenuri arendate sînt terenurile preluate de arendator în arendă finanţată.

69. Valoarea de intrare a terenurilor cuprinde:

a) valoarea contractuală de cumpărare;

b) cheltuielile aferente încheierii tranzacţiei şi procurării proprietăţii, inclusiv cheltuielile de comision ce ţin de încheierea tranzacţiei cu bunurile imobiliare;

c) plata onorariilor juriştilor pentru serviciile de verificare a faptului dacă terenul cumpărat nu este depus ca gaj, arestat sau un element al altor restricţii;

d) impozitele neplătite de vînzător (de exemplu, impozitul pe bunurile imobiliare), dar care urmează a fi plătite de cumpărător;

e) cheltuielile aferente examinării terenului;

f) cheltuielile aferente pregătirii terenului pentru utilizarea după destinaţie (nivelarea, curăţarea, demolarea construcţiilor vechi cu scăderea valorii materialelor utilizabile, valoarea drenajului etc.).

70. Deseori terenurile şi clădirile sau construcţiile speciale amplasate pe acestea se procură ca un tot unitar, adică se plăteşte o sumă unică (în acord). Întrucît terenurile se includ în categoria activelor neuzurabile, iar clădirile, construcţiile speciale sau alte obiecte amplasate pe aceste terenuri sînt active uzurabile şi se calculează uzura lor, este necesară determinarea separată a valorii terenurilor şi a valorii construcţiilor (clădirilor, construcţiilor speciale) şi înregistrarea acestora la intrări în diferite conturi contabile. Suma unică (în acord) se repartizează pe terenuri şi construcţii (clădiri, construcţii speciale) proporţional cu valoarea de piaţă a acestora în cazul cînd acestea ar fi fost cumpărate separat.

Exemplul 36. Pentru terenul şi clădirea amplasată pe acesta au fost plătiţi 180000 lei. Dacă aceste obiecte ar fi fost cumpărate separat, valoarea de piaţă a terenului ar fi constituit 160000 lei, iar a clădirii - 40000 lei.

Valoarea fiecărui obiect în parte se calculează în felul următor:

- se determină raportul (coeficientul) dintre plata unică (în acord) şi valoarea de piaţă totală a obiectelor:

180000 : 200000 = 0,9;

- prin înmulţirea valorii de piaţă a fiecărui obiect cu coeficientul obţinut se determină valoarea de cumpărare a acestuia:

71. Valoarea formării landşaftului, construcţiei îngrăditurilor, amenajării locurilor de parcare, construcţiei străzilor, trotuarelor şi comunicaţiilor subterane, adică a obiectelor care au o durată limitată de exploatare, se contabilizează separat şi nu se include în valoarea terenului. Astfel de obiecte se înregistrează în componenţa mijloacelor fixe din grupa "Construcţii speciale". Uzura acestora se calculează separat, pornind de la durata de funcţionare utilă.

72. Terenurile şi construcţiile care nu sînt procurate pentru utilizarea în activitatea de întreprinzător şi comercială sau predarea în arendă se contabilizează în componenţa proprietăţii investiţionale.

73. În cazul cînd terenul se utilizează în activitatea de întreprinzător (de exemplu, pentru cultivarea culturilor agricole) sau se transmite în arendă, el aduce venit întreprinderii. De aceea cheltuielile aferente asigurării acestuia, impozitul pe bunurile imobiliare şi alte cheltuieli se constată ca cheltuieli ale perioadei.

74. Reevaluarea terenurilor se efectuează în modul examinat în paragrafele 28-30 ale prezentelor comentarii. Se supune reevaluării valoarea de bilanţ a terenurilor care corespunde valorii de intrare (reevaluate) a acestora. Rezultatele reevaluării se trec la modificarea capitalului propriu în postul "Diferenţe din reevaluarea activelor pe termen lung".

75. La ieşirea terenurilor valoarea de bilanţ a acestora se reflectă ca cheltuieli, iar valoarea de vînzare - ca venituri ale activităţii de investiţii. Diferenţa dintre aceşti indicatori constituie rezultatul financiar (profitul sau pierderea) şi se reflectă în Raportul privind rezultatele financiare.

 

Resurse naturale (S.N.C.16, paragrafele 80-82)

76. Resurse naturale - partea naturală a activelor materiale pe termen lung care îmbracă o formă naturală concretă a rezervelor de petrol, gaze, piatră, material lemnos şi a altor resurse extrase (explorate) în cursul unei perioade îndelungate.

Pe măsura însuşirii (explorării) resurselor naturale volumul acestora se micşorează treptat. De aceea trebuie micşorată şi valoarea de intrare (reevaluată) a acestora prin calcularea epuizării. Calcularea epuizării resurselor naturale se efectuează prin metoda de producţie, adică proporţional cu volumul efectiv al resurselor extrase (explorate). În acest scop se determină volumul previzibil al rezervelor (în tone, metri cubi etc.) pentru tipul dat de resurse naturale, zăcăminte, teren, precum şi valoarea probabilă rămasă (dacă aceasta se planifică). La extracţia (explorarea) gazelor naturale, apei minerale şi curative, prundişului, nisipului şi altor tipuri similare de resurse naturale întreprinderea nu poate planifica valoarea probabilă rămasă. Însă, în urma extragerii pietrei de var şi de construcţie spaţiul format poate fi utilizat ca depozite, subsoluri etc., valoarea cărora şi constituie valoarea probabilă rămasă.

Suma epuizării resurselor naturale se calculează în modul următor:

• se determină valoarea epuizabilă a tipului respectiv de resurse naturale prin scăderea valorii probabile rămase din valoarea de intrare;

• se află valoarea epuizabilă specifică (la o unitate a volumului) ca raportul dintre valoarea epuizabilă şi volumul calculat (preconizat) al rezervelor resurselor naturale;

• se determină suma epuizării care urmează a fi calculată în cursul perioadei de gestiune, ca produsul dintre valoarea epuizabilă şi valoarea volumului efectiv al rezervelor extrase (explorate).

Exemplul 37. Conform calculelor prealabile, volumul pietrei de construcţie este egal cu 2000000 metri cubi. Valoarea acesteia constituie 30000000 lei, iar valoarea probabilă rămasă - 100000 lei. În cursul primei perioade de gestiune au fost extraşi 80000 metri cubi.

Calcularea sumei epuizării se efectuează în modul următor:

• valoarea epuizabilă - 29900000 lei (30000000 - 100000);

• mărimea specifică a valorii epuizabile - 14,95 lei (29900000 - 2000000);

• suma epuizării în cursul perioadei de gestiune -1196000 lei (80000 x 14,95).

77. Dacă durata de funcţionare utilă a mijloacelor fixe (instalaţiile de foraj şi staţiile de pompare, conveierele şi alt utilaj, maşinile de tăiat piatră, căile de acces, autotransportul etc.), utilizate la valorificarea resurselor naturale, depăşeşte durata probabilă de extracţie (explorare a zăcămintelor), uzura acestora se calculează, pornind de la durata (volumul) extracţiei (explorării) cu condiţia că după epuizarea resurselor aceste mijloace fixe nu vor putea fi utilizate în alte scopuri. Dacă durata de funcţionare utilă a mijloacelor fixe menţionate este mai mică decît durata probabilă a extracţiei resurselor naturale, uzura mijloacelor fixe se calculează ţinînd cont de durata de funcţionare utilă a acestora. Ţinînd cont de această durată, se calculează uzura mijloacelor fixe în cazul cînd după epuizarea resurselor naturale mijloacele fixe respective pot fi utilizate în alte scopuri. În acest caz întreprinderea poate utiliza metoda liniară, metoda de producţie sau una din metodele casării accelerate a valorii uzurabile.

Exemplul 38. La sonda de gaze se utilizează o instalaţie de pompare în valoare de 120000 lei. Durata de funcţionare utilă a acesteia constituie 10 ani, iar valoarea probabilă rămasă - 4000 lei. Durata probabilă de extracţie a gazelor naturale - 8 ani.

Durata de funcţionare utilă a instalaţiei de pompare în cazul dat depăşeşte durata probabilă de extracţie a gazelor naturale. După epuizarea rezervelor de gaze nu se planifică utilizarea instalaţiei în alte scopuri. Să presupunem că în primul an a fost extrasă 1/9 parte din volumul total al rezervelor de gaze. Prin urmare, suma anuală a uzurii calculate a instalaţiei de pompare va constitui 12876 lei {(120000 - 4000) x 1/9}.

Dacă ar fi fost planificată utilizarea instalaţiei de pompare după epuizarea rezervelor de gaze, uzura acesteia trebuia determinată ţinînd cont de durata de funcţionare utilă şi ar fi fost egală cu 11600 lei {(120 000 - 4 000) : 10}.

Exemplul 39. În procesul extracţiei pietrei de construcţie se utilizează un autocamion, valoarea de intrare a căruia constituie 90000 lei, durata probabilă de funcţionare utilă - 5 ani, iar valoarea probabilă rămasă - 2000 lei. Durata planificată de valorificare a zăcămintelor constituie 30 ani.

După cum se observă, durata de funcţionare utilă a autocamionului este mai mică decît durata probabilă de valorificare a rezervelor naturale. Din această cauză suma uzurii anuale a autocamionului se calculează, pornind de la durata de funcţionare utilă a acestuia şi constituie 17600 lei (88000 : 5).

 

Publicitatea informaţiei (S.N.C.16, paragrafele 83-87)

78. În anexa la rapoartele financiare întreprinderea dezvăluie pentru fiecare grup de active materiale pe termen lung principiile şi variantele de evaluare aplicate pentru calcularea valorii de bilanţ, de exemplu, metoda (principiul) de determinare a valorii de bilanţ a activelor pe termen lung în conformitate cu politica de contabilitate a întreprinderii - metoda recomandată de S.N.C.16 sau cea alternativă admisibilă.

În cazul aplicării metodei alternative admisibile întreprinderea arată, cum au fost reevaluate obiectele de mijloace fixe - la valoarea de intrare cu reevaluarea concomitentă a sumei uzurii acumulate sau la valoarea de bilanţ.În afară de aceasta, pentru grupul de clădiri se indică, de exemplu, dacă reevaluarea a fost efectuată cu scăderea sumei uzurii acumulate sau fără scăderea acesteia.

Pentru fiecare grup de clasificare a mijloacelor fixe, indiferent de metoda de evaluare aplicată, se indică mărimea influenţei altor factori asupra valorii de bilanţ; suma consumurilor aferente reparaţiei capitale, din care se va obţine un avantaj economic suplimentar; în ce bază aceste consumuri au fost capitalizate; mărimea investiţiilor capitale ulterioare etc.

În cazul în care întreprinderea aplică metoda alternativă admisibilă de evaluare a activelor materiale pe termen lung, adică cînd acestea sînt reflectate la valoarea reevaluată, se dezvăluie suplimentar următoarele informaţii:

- data efectuării reevaluării;

- antrenarea experţilor independenţi în efectuarea reevaluării;

- caracteristica indicilor utilizaţi la determinarea valorii de recuperare;

- valoarea de bilanţ a fiecărui grup de active, care ar fi fost inclusă în rapoartele financiare, în cazul cînd acestea ar fi fost reflectate la valoarea de intrare a procurării (creării) acestora cu scăderea uzurii (de exemplu, valoarea de bilanţ a maşinilor şi utilajului la finele anului de gestiune fără reevaluarea şi influenţa altor factori ar fi fost reflectată în mărime de 5800000 lei, iar, ţinînd cont de reevaluare -în mărime de 6200000 lei);

- rezultatele reevaluării (suma ecartului de reevaluare sau reducerii valorii) care influenţează asupra modificării capitalului propriu în postul "Diferenţe din reevaluarea activelor pe termen lung".

79. Urmează a fi dezvăluită de asemenea şi informaţia privind activele materiale pe termen lung în conformitate cu paragrafele 84-87 din S.N.C.16.

 

Data intrării comentariilor în vigoare

80. Prezentele comentarii intră în vigoare din data publicării în Monitorul Oficial al Republicii Moldova.