COMENTARII PRIVIND APLICAREA S.N.C.13

"CONTABILITATEA ACTIVELOR NEMATERIALE"

 

Dispoziţii generale

1. Prezentele comentarii sînt elaborate în baza S.N.C.13 "Contabilitatea activelor nemateriale" aprobat prin Ordinul ministrului finanţelor al Republicii Moldova nr.16 din 29 ianuarie 1999 şi intrat în vigoare începînd cu 15 aprilie 1999.

2. Obiectivul comentariilor de faţă îl constituie explicarea prevederilor S.N.C.13 "Contabilitatea activelor nemateriale" privind constatarea activelor nemateriale, determinarea duratei de utilizare, valorii de bilanţ şi valorii de recuperare a acestora, precum şi stabilirea modului de calculare a amortizării activelor nemateriale.

Domeniul de aplicare a prezentelor comentarii nu cuprinde modul de evidenţă a:

• consumurilor aferente lucrărilor de cercetări ştiinţifice, proiectare şi experimentare (S.N.C.9 "Contabilitatea consumurilor pentru cercetări ştiinţifice şi lucrări de proiectare şi experimentare");

• activelor nemateriale în condiţiile arendei (S.N.C.17 "Contabilitatea arendei (chiriei)");

• instrumentelor financiare (S.N.C.32 "Instrumente financiare");

• goodwill-ului (fondului comercial) care rezultă din fuziunea întreprinderilor (S.N.C.22 "Fuziunea întreprinderilor");

• drepturilor de prospectare geologică a zăcămintelor naturale, de extracţie a resurselor minerale, petrolului, gazelor naturale şi a altor resurse neregenerabile. În domeniul de aplicare a prezentelor comentarii intră doar contabilitatea activelor nemateriale care se utilizează la prospectarea geologică şi extracţia resurselor naturale nominalizate;

• plăţilor periodice pentru licenţe şi de arendă efectuate în cursul unui an de gestiune (aceste plăţi se raportează la consumuri sau cheltuielile perioadei curente);

• consecinţelor modificării preţurilor în condiţiile economiei hiperinflaţioniste (S.N.C.29 "Informaţia financiară în condiţiile economiei hiperinflaţioniste").

 

Definirea activelor nemateriale (S.N.C.13, paragraful 4)

3. Active nemateriale - active nebăneşti care nu îmbracă o formă materială, sînt controlate de întreprindere şi utilizate mai mult de un an în activităţile de producţie, comercială sau în alte genuri de activitate, precum şi în scopuri administrative sau sînt destinate transmiterii în folosinţă (în arendă) persoanelor juridice şi/sau fizice.

Activele nemateriale nu au o formă materială şi nu reprezintă careva obiecte. Ca exemplu pot servi dreptul de folosire a brevetului procurat pe un termen de 5 ani sau dreptul de folosire în curs de 4 ani a mijlocului de transport depus de fondator sub formă de aporturi la capitalul statutar al întreprinderii (dacă fondatorul ar fi depus sub formă de aporturi la capitalul statutar mijlocul de transport nu pentru o anumită perioadă, ci pentru totdeauna, acest obiect ar fi fost înregistrat în componenţa mijloacelor fixe).

Activele nemateriale trebuie să corespundă următoarelor condiţii:

- sînt controlate de întreprindere. Altfel spus, din punct de vedere juridic (documentar) orice riscuri şi responsabilitatea pentru utilizarea activelor nemateriale în decursul termenului stabilit îi revin întreprinderii;

- se utilizează de întreprindere mai mult de un an; în caz contrar, consumurile (cheltuielile) respective se includ în componenţa consumurilor (cheltuielilor anticipate curente) sau cheltuielilor perioadei curente. Astfel, licenţa procurată pe termen de pînă la un an sau pe un an nu constituie o componentă a activelor nemateriale;

- sînt utilizate în activitatea de întreprinzător (de producţie, comercială etc.), la prestarea serviciilor, în scopuri administrative sau pentru transmiterea în folosinţă altor persoane. Activele, nemateriale după natura lor, create de întreprindere, dar destinate vînzării, nu se includ în componenţa activelor nemateriale, ci se reflectă în contabilitate ca vînzare a serviciilor în conformitate cu S.N.C.2 "Stocurile de mărfuri şi materiale".

Pentru activele nemateriale (spre deosebire de mijloacele fixe) nu este stabilit plafonul valorii unitare. Drept criterii determinante de raportare a activelor respective la cele nemateriale servesc natura şi durata de utilizare a acestora.

 

Componenţa activelor nemateriale (S.N.C.13, paragrafele 5-7)

4. În componenţa activelor nemateriale se includ:

a) cheltuielile de organizare - cheltuieli ce ţin de crearea întreprinderii, inclusiv cheltuielile aferente pregătirii documentelor pentru înregistrarea acesteia (elaborarea statutului; multiplicarea statutului pentru înregistrare; confecţionarea ştampilelor; achitarea taxelor de stat prevăzute de legislaţia în vigoare; achitarea serviciilor consultanţilor în procesul creării întreprinderii; organizarea acţiunilor publicitare etc.). Nu se includ în componenţa cheltuielilor de organizare cheltuielile ce ţin de reînregistrarea întreprinderii, precum şi cheltuielile pentru publicitate suportate în procesul activităţii întreprinderii după înregistrarea acesteia;

b) goodwill-ul (fondul comercial) - suma cu care valoarea de procurare a întreprinderii în ansamblu depăşeşte valoarea de piaţă a tuturor activelor ei cu condiţia că acestea au fost procurate separat, cu scăderea datoriilor.

Exemplul 1. Se procură o întreprindere pentru care se plătesc 6000000 lei. Valoarea de piaţă a fiecărui grup de active al acesteia în parte constituie: mijloace fixe - 5500000 lei, materiale - 100000 lei. Prin urmare, goodwill-ul (fondul comercial) va fi egal cu 400000 lei {(6000000 - (5500000 + 100000)}.

Să presupunem că întreprinderea procurată are datorii în mărime de 80000 lei, dar urmează a fi achitată aceeaşi sumă - 6000000 lei. În acest caz goodwill-ul va constitui 480000 lei {6000000 - (5500000 + 100000 - 80000)}, întrucît datoria întreprinderii procurate se scade din valoarea de piaţă a activelor ei;

c) brevetele - drepturi exclusive, garantate de stat pe o anumită perioadă, pentru fabricarea, utilizarea şi/sau vînzarea unui anumit tip de produse.Invenţiile şi alte obiecte ale proprietăţii industriale pot fi create de însăşi întreprinderea şi înregistrate în conformitate cu legislaţia în vigoare. Întreprinderea de asemenea poate să procure dreptul de folosire a brevetului pe o perioadă anumită în conformitate cu contractul de concesiune a drepturilor sau de licenţiere încheiat. Brevetele se eliberează pentru un anumit gen de activitate, pentru fabricarea, utilizarea şi/sau vînzarea produselor de fabricare materială, precum şi pentru obiectele proprietăţii industriale;

d) emblemele comerciale şi mărcile de deservire - simboluri (denumiri) înregistrate, protejate de stat, cu drept exclusiv de utilizare pentru identificarea mărfurilor, serviciilor unor persoane juridice şi fizice de mărfurile, serviciile omogene ale altor persoane juridice şi fizice.

Emblemele comerciale pot fi notate sau nemijlocit pe mărfuri (dacă acest lucru este posibil), sau pe ambalajul lor;

e) licenţele - drepturi perfectate din punct de vedere juridic pentru practicarea unui anumit gen de activitate. Întreprinderile procură pentru desfăşurarea activităţii licenţe în conformitate cu legislaţia în vigoare. Întreprinderea care desfăşoară cîteva genuri de activitate trebuie să deţină pentru fiecare din ele licenţa care îi acordă acest drept.

Licenţele se consideră active nemateriale în cazul cînd termenul de valabilitate a lor depăşeşte un an;

f) know-how-urile - cunoştinţe tehnico-ştiinţifice, tehnologice, comerciale, financiare, organizatorice, manageriale, biotehnice şi de altă natură, acumulate de întreprindere, care constituie un secret comercial şi generează avantaje economice (profit). Astfel, întreprinderea, dispunînd de noi realizări tehnologice, poate să le utilizeze pentru fabricarea produselor de o calitate mai înaltă în comparaţie cu alte întreprinderi. Ca rezultat, aceste produse se vor vinde la un preţ mai înalt decît produsele concurenţilor, ceea ce va aduce întreprinderii un profit mai mare.

Spre deosebire de brevete şi emblemele comerciale, elementele know-how-urilor nu sînt protejate de stat şi de aceea pentru ele nu se eliberează acte de protecţie;

g) copyright-ul - drepturi de autor garantate de stat pentru publicarea, editarea şi vînzarea operelor literare, muzicale, video şi de cinema, precum şi a altor opere de artă pe o perioadă prevăzută de legislaţia în vigoare;

h) francizele - drepturi acordate de o întreprindere (deţinătoare de drepturi) altei întreprinderi pentru utilizarea unei anumite embleme comerciale, tehnologii a procesului de producţie sau know-how-urilor contra unui comision stabilit. De exemplu, întreprinderea producătoare de produse chimice în decursul unei perioade utilizează tehnologia elaborată de institutul de cercetări ştiinţifice. Pentru întreprindere dreptul de utilizare a acestei tehnologii reprezintă un element al francizei;

i) programele informatice - set de documentaţie tehnică şi de exploatare, precum şi de programe pentru sistemele de prelucrare a informaţiei. Programele informatice care reglează funcţionarea utilajului tehnologic sau a altui utilaj se reflectă în contabilitate ca un element al acestui grup de active nemateriale dacă sînt identificate, adică evidenţiate separat de computerul şi utilajul, funcţionarea cărora se reglează (nu constituie o parte integrantă a acestora), precum şi dacă valoarea lor poate fi evidenţiată (determinată) separat. În caz contrar, astfel de programe informatice se includ în componenţa mijloacelor fixe respective (ca parte componentă a computerului sau utilajului);

j) desenele şi modelele industriale - noi tipuri exterioare de articole înregistrate, cu funcţie utilitară, care acordă deţinătorului actului de protecţie dreptul exclusiv asupra desenelor şi modelelor industriale protejate prin certificat, inclusiv dreptul de a le utiliza, de a dispune de ele sau de a interzice persoanelor terţe folosirea acestora fără permisiune;

k) drepturile de utilizare a activelor materiale pe termen lung - din această categorie, de regulă, fac parte drepturile de folosire a maşinilor, utilajului, mijloacelor de transport, clădirilor şi construcţiilor speciale depuse de fondatori pentru o perioadă anumită sub formă de aporturi la capitalul statutar al întreprinderii;

l) alte active nemateriale - drepturi de utilizare a denumirilor locurilor de provenienţă a mărfurilor, precum şi a soiurilor noi de plante şi rase de animale, drepturi şi privilegii exclusive, inclusiv dreptul de rulare a filmelor, dreptul de utilizare şi înregistrare a locului procurat al brokerului, drepturile de marketing, alte elemente ale proprietăţii intelectuale.

5. Existenţa unui anumit activ nematerial se confirmă prin reflectarea (descrierea) acestuia pe purtători de informaţie materiali (de hîrtie, magnetici etc.). Purtătorii de informaţie materiali care reflectă (descriu) activele nemateriale nu se înregistrează în contabilitate şi rapoartele financiare. Însă dreptul de utilizare a acestora, adică de folosire a informaţiei reflectate (descrise) pe ele, constituie un obiect al activelor nemateriale.

 

Constatarea activelor nemateriale (S.N.C.13, paragrafele 8-12)

6. Activul nematerial se constată (se înregistrează în contabilitate) în cazul cînd:

a) există o certitudine întemeiată că întreprinderea va obţine în urma utilizării lui un avantaj economic (profit);

b) el poate fi evaluat (poate fi determinată valoarea acestuia) cu un grad înalt de certitudine.

Dacă condiţiile nominalizate nu se îndeplinesc, consumurile aferente procurării (creării) activului nematerial preconizat se constată ca cheltuieli ale perioadei. Se admite raportarea unor astfel de consumuri la cheltuielile anticipate curente.

7. Întreprinderea este sigură în obţinerea avantajului economic viitor doar în cazul cînd există argumentarea economică a posibilităţii utilizării activului nematerial procurat (creat): este întocmit planul de afaceri care prevede utilizarea activului respectiv; au fost efectuate calculele necesare ale rezultatelor utilizării activului după destinaţie; întreprinderea dispune de resursele necesare pentru utilizarea activului sau este planificată aprovizionarea cu aceste resurse. Dacă întreprinderea nu este aprovizionată cu resursele necesare şi nici nu este în stare să le procure, posibilitatea obţinerii avantajului economic viitor lipseşte şi, prin urmare, nu există temeiuri pentru constatarea activului nematerial.

8. Forma nematerială a activelor nemateriale uneori complică determinarea avantajelor economice concrete pe care întreprinderea planifică să le obţină din utilizarea unor astfel de active.Aceasta, însă, nu poate servi drept temei pentru neconstatarea activului material respectiv.

Exemplul 2. Întreprinderea intenţionează să procure un activ nematerial (dreptul de folosire a mijlocului de transport) care va fi utilizat împreună cu alte active interdependente. În acest caz este dificilă determinarea avantajului economic obţinut nemijlocit din utilizarea activului nematerial procurat, dar întrucît acesta este necesar pentru desfăşurarea activităţii întreprinderii dreptul de folosire a mijlocului de transport urmează a fi constatat ca activ nematerial.

9. Activul nematerial se constată dacă valoarea lui poate fi determinată cu o certitudine suficientă. În majoritatea cazurilor de procurare a activelor nemateriale, de primire a acestora în contul aporturilor la capitalul statutar, de intrare pe calea schimbului etc. valoarea activelor se determină în baza datelor din documentele respective. Dacă, însă, este imposibilă determinarea valorii, nu există temeiuri pentru constatarea activului nematerial.

Exemplul 3. Întreprinderea a procurat un utilaj, funcţionarea căruia este reglată de computer şi programele informatice respective. În documentele primare valoarea programelor informatice nu este evidenţiată (identificată). Din aceste considerente programele informatice nu se constată ca active nemateriale, ci urmează a fi înregistrate în componenţa mijloacelor fixe (ca parte componentă a computerului sau utilajului).

10. În cazul creării activelor nemateriale (embleme comerciale şi mărci de deservire, invenţii etc.) nemijlocit la întreprindere valoarea acestora se determină ca suma consumurilor suportate efectiv (valoarea materialelor consumate; salariile calculate specialiştilor; contribuţiile la asigurările sociale; consumurile indirecte de producţie şi alte consumuri). Datele privind aceste consumuri se conţin în registrele evidenţei analitice a consumurilor aferente creării activelor nemateriale. Întreprinderea în cadrul căreia se creează activele nemateriale le înregistrează (le constată), dacă acestea au fost create de angajaţii întreprinderii în urma exercitării funcţiilor de serviciu sau îndeplinirii unei sarcini speciale concrete; în caz contrar activele nemateriale pot fi considerate ca proprietate a autorilor acestora (persoanelor fizice).

11. Constatarea (înregistrarea) activelor nemateriale serveşte drept temei pentru calcularea amortizării acestora. Pentru multe tipuri de active nemateriale (licenţe, cheltuieli de organizare, programe informatice, francize, drepturi de folosire a activelor materiale pe termen lung, goodwill etc.) dată a constatării (înregistrării) se consideră data întocmirii documentului respectiv (factura, contractul, licenţa, acordul de licenţă etc.). Unele active nemateriale (drepturile asupra invenţiilor, soiurilor de plante) se constată (se reflectă în contabilitate) în baza documentelor care confirmă înregistrarea lor în conformitate cu legislaţia în vigoare. Pînă la primirea unor astfel de documente consumurile efective aferente creării activelor nemateriale se reflectă în contabilitate ca active nemateriale în curs de execuţie.

Dacă în urma finalizării lucrărilor întreprinderea din anumite motive nu reuşeşte să creeze un activ nematerial, suma acumulată a consumurilor efective aferente creării activelor respective urmează a fi raportată la consumuri sau cheltuielile perioadei curente.

 

Evaluarea iniţială a activelor nemateriale

(S.N.C.13, paragrafele 13, 15)

12. Activele nemateriale constatate se evaluează la valoarea de intrare care se determină în funcţie de sursele de intrare a activului respectiv.

a) În cazul procurării activelor nemateriale valoarea de intrare a acestora include valoarea de procurare, impozitele nerecuperabile prevăzute de legislaţie, taxele, consumurile directe aferente procurării drepturilor patrimoniale asupra activelor nemateriale şi pregătirii acestora pentru utilizarea după destinaţie, cheltuielile aferente asigurării protecţiei juridice, precum şi valoarea serviciilor de evaluare a activelor nemateriale procurate. Rabatul comercial şi scontul (înlesnirile) se scad din valoarea de procurare a activului nematerial.

Exemplul 4. Întreprinderea a procurat contra 96000 lei, inclusiv TVA, dreptul de folosire a unui desen industrial pe un termen de 5 ani. La achitarea în curs de 15 zile vînzătorul acordă întreprinderii un rabat în mărime de 3% din valoarea de procurare (în acest caz rabatul va fi acceptat). Dacă, însă, întreprinderea nu se va achita în curs de 15 zile, rabatul nu va fi acceptat.

Cheltuielile pentru achitarea taxei stabilite au constituit 500 lei, a serviciilor de consulting - 300 lei, iar a serviciilor de evaluare a desenului industrial - 200 lei.

Cheltuielile aferente pregătirii desenului industrial pentru utilizarea după destinaţie sînt egale cu 1986 lei.

Să presupunem că cumpărătorul s-a achitat în curs de 15 zile.

Ţinînd cont de cele sus-menţionate, valoarea de intrare (în lei) a activului nematerial procurat se formează din:

Cumpărătorul estimează valoarea de intrare a activului nematerial cu scăderea rabatului acordat de vînzător, indiferent de faptul dacă rabatul este acceptat sau nu. În cazul neacceptării rabatului şi achitării valorii de procurare în mărime de 80000 lei, suma rabatului egală cu 2400 lei se constată ca cheltuieli ale perioadei şi nu se include în valoarea activului nematerial.

b) În cazul apariţiei activelor nemateriale în urma fuziunii întreprinderilor valoarea de intrare a acestora este egală cu valoarea venală în conformitate cu S.N.C.22 "Fuziunea întreprinderilor". O astfel de valoare se consideră determinată cu certitudine, dacă ea este coordonată de părţi sau stabilită la preţul pieţei paralele active pentru tipul respectiv de active.Pentru obiectele proprietăţii industriale, spre deosebire de alte elemente ale activelor nemateriale, este justificată piaţa-analog pe care valoarea se determină prin analiza comparativă a vînzărilor de obiecte ale proprietăţii industriale comparabile numai după unii parametri.

La determinarea valorii venale a activului nematerial în baza acordului dintre părţi cumpărătorul şi vînzătorul tind să-şi maximizeze avantajele fără careva restricţii. O astfel de abordare se aplică la stabilirea preţului de vînzare-cumpărare a activului la licitaţie, bursă sau la încheierea unei tranzacţii particulare.

Conform regulilor pieţei paralele active, valoarea activului nematerial poate fi determinată cu certitudine în cazul cînd pentru activul respectiv există o astfel de piaţă.

Dacă, însă, este imposibilă determinarea în modul menţionat a valorii activelor nemateriale ale întreprinderilor fuzionate, în aceste scopuri poate fi aplicată metoda scontării fluxului veniturilor viitoare preconizate din utilizarea activelor. Calcularea valorii activelor în aşa caz presupune utilizarea informaţiei contabile şi statistice privind consumurile aferente creării obiectului proprietăţii industriale, nivelul inflaţiei, coeficientul scontării (aducerii fluxurilor băneşti viitoare la valoarea echivalentş curentş), sumele profitului preconizate din utilizarea activului nematerial, coeficientul învechirii morale a activului nematerial la data evaluării, factorii care influenţează asupra valorii de piaţă sau a altei valori a obiectului proprietăţii industriale. Valoarea activului nematerial se consideră calculată cu certitudine, dacă activul şi mărimea respectivă a avantajelor economice pot fi determinate şi evidenţiate separat (identificate) de alte active interdependente şi avantajele economice din utilizarea acestora în acelaşi gen de activitate.

Exemplul 5. Se fuzionează întreprinderea "A", care deţine dreptul de folosire a utilajului special pentru fabricarea produselor "C", şi întreprinderea "B". Piaţa paralelă a activului nematerial nominalizat lipseşte. În virtutea faptului că produsele "C" pot fi fabricate la utilajul special, dreptul de folosire a căruia îl deţine doar întreprinderea "A", este evidentă posibilitatea determinării valorii dreptului în cauză, iar, prin urmare, şi a rezultatelor utilizării acestuia - volumului producţiei, costului producţiei, profitului, rentabilităţii.

Deci, avantajul economic poate fi identificat, iar aceasta înseamnă că valoarea activului nematerial nominalizat poate fi determinată prin metoda scontării fluxului veniturilor viitoare.

Dacă, însă, activul nematerial şi avantajele economice (profitul) preconizate din utilizarea acestuia nu pot fi determinate şi evidenţiate separat (identificate), valoarea calculată prin metoda scontării veniturilor viitoare devine valoare a goodwill-ului.

Exemplul 6. Se fuzionează prin cumpărare întreprinderea "A", care dispune de o denumire de firmă cu valoarea venală de 38000 lei, şi întreprinderea "B". întrucît din două întreprinderi (ca rezultat al fuziunii acestora) se creează una nouă, iar denumirea de firmă a întreprinderii "A" nu acţionează separat, determinarea avantajului economic din utilizarea activului nominalizat este imposibilă în condiţiile funcţionării întreprinderii noi. Prin urmare, după fuziunea întreprinderilor valoarea denumirii de firmă determinată prin metoda scontării fluxului veniturilor viitoare devine goodwill al întreprinderii noi.

c) În cazul creării activelor nemateriale (invenţii, embleme comerciale şi mărci de deservire, programe informatice, desene şi modele industriale) de însăşi întreprinderea valoarea de intrare a acestora este egală cu suma totală a consumurilor efective aferente creării activelor respective.

Exemplul 7. Consumurile (în lei) aferente executării de către colectivul întreprinderii a lucrărilor ce ţin de o invenţie şi înregistrarea brevetului cuprind:

Prin urmare, valoarea de intrare a activului nematerial va constitui 39980 lei;

d) În cazul primirii activelor nemateriale sub formă de subvenţii de stat sau cu titlu gratuit valoarea de intrare a acestora este egală cu valoarea venală, iar dacă ultima lipseşte - cu valoarea determinată de expertiza independentă sau valoarea de bilanţ, sau valoarea indicată în documentele de primire-predare, adăugînd la aceasta consumurile aferente pregătirii activelor pentru utilizarea lor.

Exemplul 8. Întreprinderea a primit de la stat, cu titlu gratuit, dreptul de fabricare a unui produs ecologic curat. Valoarea dreptului constituie 400000 lei, iar cheltuielile aferente pregătirii acestuia pentru utilizare şi întocmirii documentelor necesare - 7700 lei. Prin urmare, valoarea de intrare a activului nematerial nominalizat este egală cu 407700 lei (400000 + 7700).

e) În cazul primirii activelor nemateriale pe calea schimbului valoarea de intrare a acestora este egală cu valoarea care se determină în următoarea succesiune:

- valoarea venală a activului primit în schimb sau transmis în schimb, ajustată cu suma mijloacelor băneşti achitate (primite). Altfel spus, activul nematerial primit în schimb se evaluează la valoarea venală a acestuia (în cazul existenţei acestei valori) ajustată cu suma mijloacelor băneşti care urmează a fi primite sau achitate ori, în caz contrar, - la valoarea venală a activului transmis în schimb (în cazul existenţei acesteia) ajustată cu suma mijloacelor băneşti achitate sau primite;

- valoarea de bilanţ - dacă nu există valoarea venală a ambelor active care participă la operaţiunea de schimb.

La evaluarea activelor nemateriale primite pe calea schimbului este necesar a ţine cont de faptul dacă schimbul este total sau parţial, identic sau neidentic.

Schimb total se consideră schimbul activului nematerial cu un activ nematerial sau un alt activ cu aceeaşi valoare venală, cum ar fi schimbul dreptului de folosire a emblemei comerciale cu dreptul de folosire a brevetului pe un termen coordonat de părţi (5 ani), valoarea fiecăruia constituind 180000 lei, sau cu un activ material pe termen lung, de exemplu, cu un utilaj, care are aceeaşi valoare.

Schimb parţial este schimbul activului nematerial cu un activ nematerial sau un alt activ care are o altă valoare venală. Dacă valoarea venală a activului nematerial transmis depăşeşte valoarea activului primit în schimb, întreprinderea primeşte diferenţa prin mijloace băneşti sau alte active.Dacă, însă, valoarea venală a activului nematerial transmis în schimb este mai mică decît valoarea activului primit, întreprinderea plăteşte diferenţa prin mijloace băneşti sau alte active.

În cazul schimbului de active nemateriale cu aceeaşi destinaţie de utilizare are loc un schimb identic, iar în cazul schimbului de active nemateriale cu destinaţie de utilizare diferită - un schimb neidentic.

 

Constatarea cheltuielilor (S.N.C.13, paragraful 14)

13. Consumurile aferente creării sau procurării activului nematerial, constatate iniţial ca cheltuieli ale perioadei, nu se constată ca activ nematerial şi în perioadele de gestiune ulterioare.

Exemplul 9. Întreprinderea a procurat pe un termen de 4 ani, contra 60000 lei, dreptul de folosire a tehnologiei de fabricare a unui tip anumit de produse.Însă, la concretizarea criteriilor de constatare a activelor nemateriale s-a stabilit că în perioada de gestiune întreprinderea nu este în stare să se aprovizioneze cu materii prime şi materiale necesare, adică este imposibilă obţinerea avantajului economic din utilizarea dreptului procurat. Din aceste considerente, suma în mărime de 60000 lei a fost constatată în contabilitate şi reflectată în rapoartele financiare ca cheltuieli ale perioadei.

Să presupunem că în perioada de gestiune următoare situaţia s-a schimbat şi întreprinderea se poate aproviziona cu resurse materiale necesare. Prin urmare, condiţiile noi sînt acceptabile pentru constatarea consumurilor în mărime de 60000 lei ca activ nematerial. Dar întrucît în perioada de gestiune precedentă consumurile nominalizate au fost reflectate în rapoartele financiare ca cheltuieli ale perioadei, ajustarea profitului obţinut în perioadele trecute nu se efectuează, iar suma respectivă nu se constată ca activ nematerial.

Dacă situaţia financiară a întreprinderii nu permite reflectarea sumei totale (60000 lei) ca cheltuieli curente în luna cînd a fost procurat dreptul de folosire a tehnologiei de fabricare, se admite includerea prealabilă a acesteia în componenţa cheltuielilor anticipate curente cu repartizarea ulterioară în părţi egale pe lunile anului de gestiune. Astfel, dacă dreptul de folosire a tehnologiei de fabricare a fost procurat în luna februarie, în luna dată se raportează la cheltuieli 5455 lei (60000 : 11), iar la cheltuielile anticipate curente - 54545 lei (60000 - 5455). După aceasta, lunar, pînă la finele anului, vor fi raportate la consumuri cîte 5455 lei de cheltuieli anticipate curente.

 

Consumuri ulterioare (S.N.C.13, paragrafele 17-18)

14. În procesul utilizării activelor nemateriale sînt posibile consumuri ulterioare menite să asigure menţinerea sau majorarea duratei de utilizare a activelor respective. Dacă consumurile ulterioare efectuate conduc la majorarea avantajului economic viitor în comparaţie cu mărimea avantajului determinată la constatarea activului nematerial, astfel de consumuri se capitalizează prin raportarea lor la valoarea de bilanţ a activului.

Exemplul 10. După 3 ani de utilizare a invenţiei proprii pentru care dispune de brevet întreprinderea a operat în aceasta o modificare esenţială. Ca rezultat, în decursul duratei de utilizare rămase întreprinderea va obţine un avantaj economic suplimentar. Consumurile aferente perfecţionării invenţiei au constituit 28000 lei. Valoarea de intrare a dreptului de folosire a brevetului este de 140000 lei, durata de utilizare - 8 ani, iar valoarea de recuperare - 110000 lei.

Într-o astfel de situaţie suma consumurilor ulterioare efectuate (28000 lei) urmează a fi capitalizată, dar luînd în considerare mărimea valorii de recuperare.

În acest caz se calculează următorii indicatori:

a) suma amortizării activului nematerial în curs de 3 ani de utilizare a acestuia, adică pînă la efectuarea consumurilor ulterioare, - 52200 lei (140000 : 8 x 3);

b) valoarea de bilanţ după 3 ani de utilizare a activului nematerial - 87800 lei (140000 - 52200);

c) valoarea de bilanţ a activului nematerial în cazul capitalizării tuturor consumurilor ulterioare - 115800 lei (87800 + 28000);

d) mărimea admisibilă a capitalizării consumurilor ulterioare - 22200 lei (110000 - 87800);

e) valoarea de bilanţ a activului după capitalizarea consumurilor ulterioare (ea nu trebuie să depăşească valoarea de recuperare a acestuia) - 110000 lei. Din această sumă se determină amortizarea calculată pentru fiecare an din cei cinci ani ulteriori (dacă durata de utilizare nu se va modifica), care va constitui 22000 lei (110000 : 5);

f) diferenţa dintre suma totală a consumurilor ulterioare şi mărimea capitalizată a acestora - 5800 lei (28000 - 22200), care se constată ca cheltuieli ale perioadei.

15. Consumurile ulterioare care urmează a fi capitalizate pot viza activele nemateriale inseparabile de activele materiale pe termen lung. Ca exemplu servesc consumurile aferente reparaţiei capitale sau modernizării maşinilor, utilajului şi a altor obiecte depuse de fondatori în contul aporturilor la capitalul statutar şi pentru care dreptul de folosire este procurat pe un anumit termen, dacă din utilizarea acestor active se planifică obţinerea unui avantaj economic suplimentar.

16. Consumurile ulterioare care nu contribuie la obţinerea de către întreprindere a unui avantaj economic suplimentar nu se supun capitalizării, ci se constată ca consumuri sau cheltuieli ale perioadei - în funcţie de destinaţia utilizării activului nematerial respectiv.

Exemplul 11. Pentru păstrarea utilităţii activului nematerial (menţinerea acestuia în stare de lucru) în luna curentă au fost efectuate consumuri în mărime de 12000 lei. S-a stabilit că consumurile nominalizate nu vor conduce la obţinerea unui avantaj economic suplimentar. Prin urmare, acestea trebuie raportate la consumuri sau cheltuielile perioadei.

De cele mai multe ori consumurile ulterioare care nu se supun capitalizării apar în procesul utilizării activelor nemateriale inseparabile de activele materiale pe termen lung.

17. În cazul pierderii utilităţii iniţiale a activelor nemateriale întreprinderea poate să obţină un avantaj economic mai mic decît cel planificat sau, în genere, să nu obţină un careva avantaj. Pentru a nu admite situaţiile cînd valoarea de bilanţ a activului nematerial depăşeşte valoarea de recuperare a acestuia, valoarea de bilanţ se decontează în mărimea pierderii utilităţii iniţiale a activului respectiv şi se aduce pînă la valoarea de recuperare. Consumurile aferente recuperării utilităţii pierdute a activului nematerial în acest caz se capitalizează.

Exemplul 12. Peste 5 ani după înregistrarea unei embleme comerciale cu valoarea de 18000 lei întreprinderea a depistat pierderea utilităţii ei în mărime de 40% (atragerea insuficientă a atenţiei cumpărătorilor). Utilizarea ulterioară a emblemei comerciale fără a lua măsuri suplimentare a fost considerată inoportună din punct de vedere economic. Măsurile elaborate de restabilire a utilităţii pierdute a emblemei comerciale au necesitat consumuri în mărime de 5000 lei. Durata de utilizare a emblemei comerciale la înregistrarea acesteia a fost stabilită egală cu 15 ani, iar după restabilirea utilităţii pierdute - cu 12 ani. Valoarea de recuperare constituie 11040 lei.

Conform condiţiilor exemplului este necesar să se deconteze valoarea de bilanţ a emblemei comerciale în mărimea utilităţii pierdute şi să se capitalizeze consumurile ulterioare în limitele ce nu depăşesc valoarea de recuperare.

În acest caz se calculează următorii indicatori:

a) suma anuală a amortizării emblemei comerciale - 1200 lei (18000 : 15);

b) suma amortizării acumulată în curs de 5 ani de utilizare a emblemei comerciale, adică pînă la pierderea calităţilor utile iniţiale ale acesteia, - 6000 lei (1200 x 5);

c) valoarea de bilanţ decontată în mărimea gradului de pierdere a utilităţii emblemei comerciale - 4800 lei {(18000 - 6000) x 0,4};

d) valoarea de bilanţ a emblemei comerciale după decontarea parţială a ei - 7200 lei ( 18000 - 6000 - 4800);

e) mărimea admisibilă a capitalizării consumurilor ulterioare - 3840 lei (11040 - 7200);

f) valoarea de bilanţ a emblemei comerciale după decontarea parţială a ei şi restabilirea utilităţii emblemei comerciale (ea nu trebuie să depăşească valoarea de recuperare) - 11040 lei;

g) suma anuală a amortizării care urmează a fi calculată după restabilirea utilităţii pierdute a emblemei comerciale - 920 lei (11040 : 12).

 

Evaluarea precedată de constatarea iniţială a activelor nemateriale

(S.N.C.13, paragrafele 19-31)

18. Întreprinderea alege de sine stătător una din următoarele două metode de evaluare a activelor nemateriale după constatarea iniţială a acestora:

- metoda recomandată de S.N.C.13,

- metoda alternativă admisibilă de S.N.C.13.

Metoda aleasă de evaluare a activelor nemateriale întreprinderea o reflectă în politica sa de contabilitate.

 

Metoda recomandată de standard

19. După constatarea iniţială activele nemateriale se evaluează la valoarea de intrare diminuată cu amortizarea acumulată. Totodată se va ţine cont de faptul că valoarea de bilanţ a activului nematerial nu trebuie să depăşească valoarea de recuperare a acestuia. În caz contrar, valoarea de bilanţ a activului nematerial se reduce pînă la valoarea de recuperare. Suma reducerii se raportează la micşorarea capitalului propriu în postul "Diferenţe din reevaluarea activelor pe termen lung".

Aducerea valorii de bilanţ a activelor nemateriale pînă la valoarea de recuperare a acestora se efectuează în mod diferenţiat, luînd în considerare particularităţile tipului respectiv de active.

Exemplul 13. La 1 aprilie 1997 întreprinderea a procurat pe un termen de 5 ani dreptul de folosire a unui brevet în valoare de 50400 lei. Calcularea amortizării se efectua prin metoda liniară (uniformă). Prin urmare, suma anuală a amortizării constituia 10080 lei (50400 : 5), iar cea lunară - 840 lei (10080 : 12). La finele celui de-al treilea an (1999) de utilizare a activului nematerial s-a constatat că valoarea de recuperare a dreptului de folosire a brevetului este egală cu 20000 lei, iar valoarea de bilanţ - cu 22680 lei {50400 - (840 x 9) + (10080 x 2)}. Suma depăşirii în mărime de 2680 lei (22680 - 20000) se decontează cu raportarea concomitentă a acesteia la micşorarea capitalului propriu în postul "Diferenţe din reevaluarea activelor pe termen lung".

Periodicitatea precizării valorii de bilanţ a activelor nemateriale întreprinderea o determină de sine stătător şi o specifică în politica sa de contabilitate.

Pentru astfel de active nemateriale, cum sînt cheltuielile de organizare, valoarea de bilanţ nu se aduce pînă la valoarea de recuperare.

 

Metoda alternativă admisibilă

20. După constatarea iniţială a activelor nemateriale întreprinderea le reflectă în contabilitate la valoarea reevaluată calculată în baza valorii venale diminuate cu amortizarea acumulată, dacă această valoare poate fi determinată cu certitudine.

Conform acestei metode, întreprinderea, în cursul duratei de utilizare a activelor nemateriale, efectuează evaluarea ulterioară a acestora (reevaluarea lor) pentru a nu admite ca valoarea de bilanţ să depăşească valoarea venală. Reevaluarea se efectuează periodic (la latitudinea întreprinderii) la valoarea venală.

Se consideră că valoarea venală a activelor nemateriale există şi este veridică în cazul cînd ea este determinată:

- pe piaţa paralelă activă sau piaţa-analog pe care se procură şi se vinde activul nematerial respectiv;

- în baza contractului (acordului) încheiat între vînzător şi cumpărător.

Prin urmare, drept bază pentru reevaluarea activelor nemateriale se ia valoarea venală a acestora stabilită conform datelor:

- pieţei paralele active în cazul cînd există o astfel de piaţă, adică cantitatea vîndută a activelor nemateriale de acelaşi tip sau identice este suficientă pentru ca cumpărătorii şi vînzătorii să poată determina preţurile care urmează a fi publicate. O astfel de piaţă există în cazul vînzării licenţelor, diferitelor privilegii, drepturilor de repartizare de către stat a cotelor de fabricare pentru anumite tipuri de produse etc.;

- contractelor (acordurilor) încheiate între vînzător şi cumpărător în cazul cînd lipseşte piaţa paralelă. Piaţa paralelă pentru un anumit tip de active nemateriale lipseşte atunci cînd activul respectiv există într-un singur exemplar. Ca exemplu pot servi obiectele proprietăţii industriale (brevetele), mostrele utile, desenele şi modelele industriale, emblemele comerciale, mărcile de deservire şi denumirile locurilor de provenienţă a mărfurilor, protecţia de concurenţa incorectă, precum şi drepturile de autor asupra operelor literare şi de artă, lucrărilor ştiinţifice etc.

21. Valoarea venală a activelor nemateriale se determină la data reevaluării acestora, ţinînd cont de destinaţia utilizării curente.

Exemplul 14. Întreprinderea a procurat pe un termen de 3 ani dreptul de folosire a unui mijloc de transport pentru transportarea angajaţilor săi la/de la locul executării lucrărilor de construcţii-montaj. Valoarea dreptului procurat a constituit 42000 lei. Peste 2 ani întreprinderea a decis să utilizeze mijlocul de transport nominalizat pentru transportarea pasagerilor, adică a schimbat destinaţia dreptului de folosire a acestuia. Raportul dintre valoarea venală şi valoarea de intrare a dreptului nominalizat în primul caz este egal cu 1,1, iar în al doilea caz - cu 1,25. Prin urmare, reevaluarea dreptului de folosire a mijlocului de transport va fi efectuată la valoarea venală care corespunde destinaţiei transportării pasagerilor. Valoarea de bilanţ a dreptului în această situaţie va constitui 17500 lei {42000 - (42000 : 3 x 2) x 1,25}.

22. Întreprinderea determină de sine stătător frecvenţa reevaluării activelor nemateriale. Dacă valoarea de bilanţ a activelor nemateriale diferă esenţial de valoarea venală a acestora, este necesar să se efectueze reevaluarea activelor respective.

Esenţialitatea diferenţei dintre indicatorii nominalizaţi (la luarea deciziei privind efectuarea reevaluării) întreprinderea o determină de sine stătător.

23. Dacă întreprinderea efectuează reevaluarea unui grup anumit de active nemateriale, iar pentru un activ din acest grup este imposibilă determinarea cu certitudine a valorii venale, un astfel de activ nematerial se evaluează la valoarea de intrare stabilită pînă la reevaluare.Totodată valoarea de bilanţ a activului nematerial respectiv nu trebuie să depăşească valoarea de recuperare a lui. Activul va fi evaluat la valoarea de intrare atîta timp, cît valoarea venală a acestuia nu va fi determinată cu certitudine. Dacă la reevaluarea ulterioară a activului nematerial valoarea venală a acestuia poate fi determinată cu certitudine, din acest moment se aplică metoda alternativă admisibilă de evaluare, adică activul va fi reevaluat.

Exemplul 15. La efectuarea reevaluării unui grup anumit de active nemateriale era imposibilă determinarea cu certitudine a valorii venale a activului "A" inclus în acest grup. Valoarea de intrare a activului nominalizat este de 136000 lei. Pînă la momentul reevaluării el a fost utilizat doi ani, fiind procurat pe 10 ani. Prin urmare, toate activele nemateriale ale grupului, cu excepţia activului "A", vor fi reevaluate la valoarea venală, iar activul nematerial "A" - la valoarea de intrare în limitele valorii de recuperare. Să presupunem că valoarea de recuperare a acestuia este egală cu 105000 lei. Deoarece valoarea de bilanţ a activului "A" la momentul reevaluării constituie 108800 lei {136000 - (136000 : 10) x 2}, valoarea de intrare a activului în cauză se micşorează cu 3800 lei (108800 - 105000), adică cu diferenţa dintre valoarea de bilanţ şi valoarea de recuperare, şi va constitui 132200 lei (136000 - 3800).

Să admitem că peste doi ani după prima reevaluare grupul de active nemateriale nominalizat a fost supus din nou reevaluării şi în acest caz valoarea venală a activului nematerial "A" putea fi determinată cu certitudine. Raportul acesteia faţă de valoarea de bilanţ adusă pînă la valoarea de recuperare în cazul primei reevaluări constituia 1,15.

Ţinînd cont de cele sus-menţionate, la efectuarea celei de-a doua reevaluări a activului nematerial "A" este necesar să se calculeze următorii indicatori:

a) valoarea de bilanţ a activului pînă la a doua reevaluare - 78750 lei {105000 - (105000 : 8) x 2};

b) valoarea de bilanţ a activului după a doua reevaluare - 90562,50 lei (78750 x 1,15);

c) suma ecartului de reevaluare conform rezultatelor celei de-a doua reevaluări - 11812,50 lei (90562,50 - 78750);

d) valoarea reevaluată a activului după a doua reevaluare - 144012 50 lei (136000 - 3800 + 11812,50).

După cea de-a doua reevaluare drept bază pentru calcularea amortizării serveşte valoarea de bilanţ reevaluată a activului nematerial egală cu 90562,50 lei. Suma anuală a amortizării activului, începînd cu cel de-al cincilea an de utilizare a acestuia, adică după a doua reevaluare, va constitui 15093,75 lei {(90562,50 : 6), unde 6 este numărul de ani rămaşi pînă la finele duratei de utilizare a activului}.

24. Rezultatele reevaluării activelor nemateriale se reflectă astfel: suma ecartului de reevaluare a valorii de bilanţ se raportează la majorarea capitalului propriu în postul "Diferenţe din reevaluarea activelor pe termen lung", iar suma reducerii valorii de bilanţ - la micşorarea acestuia în acelaşi post.

Rezultatele reevaluării se reflectă separat pe fiecare activ nematerial (în registrul respectiv al evidenţei analitice). Nu se admite trecerea în cont a reducerii valorii de bilanţ a unui activ nematerial pe seama ecartului de reevaluare a valorii de bilanţ a altui activ.

Exemplul 16. În luna februarie 1997 întreprinderea a procurat un activ nematerial în valoare de 140000 lei. Durata de utilizare a activului constituie 8 ani, inclusiv în primul an calendaristic - 10 luni, în ultimul an calendaristic (al nouălea) - 2 luni. Peste doi ani a fost efectuată reevaluarea acestuia la valoarea venală, raportul căreia faţă de valoarea de intrare a constituit 1,1. Peste 3 ani după prima reevaluare a fost efectuată a doua reevaluare cu aplicarea coeficientului 0,8. Pînă la finele duratei de utilizare a activului nematerial nu au fost efectuate alte modificări şi reevaluări.

Rezultatele reevaluărilor sînt prezentate în tabelul 1.

 

Notă: Rezultatele calculelor sînt rotunjite pînă la un număr întreg.

 

Indicatorii necesari au fost determinaţi în felul următor:

- suma anuală a amortizării la începutul duratei de utilizare a activului nematerial constituia 17500 lei (140000 : 8), dar întrucît în primul an activul nematerial a fost utilizat doar 10 luni, suma amortizării în cursul acestui an este egală cu 14583 lei {(17500 : 12) x 10};

în cazul primei reevaluări:

a) valoarea de bilanţ a activului nematerial la finele celui de-al doilea an de utilizare:

- pînă la reevaluare - 107917 lei (125417 - 17500),

- după reevaluare - 118709 lei {(125417 -17500) x 1,1};

b) suma ecartului de reevaluare raportată la majorarea valorii de intrare şi a capitalului propriu în postul "Diferenţe din reevaluarea activelor pe termen lung" - 10792 lei (118709 - 107917);

c) valoarea reevaluată a activului nematerial - 150792 lei (140000 + 10792);

d) suma anuală a amortizării activului nematerial, începînd cu cel de-al treilea an de utilizare (după reevaluare), - 19250 lei {(118709 : 6,1667), unde 6,1667 este numărul de ani pînă la finele duratei de utilizare (6 ani şi 2 luni)};

în cazul celei de-a doua reevaluări:

a) valoarea de bilanţ a activului nematerial la finele celui de-al cincilea an de utilizare a acestuia:

- pînă la reevaluare - 60959 lei (80209 -19250),

- după reevaluare - 48767 lei (60959 x 0,8);

b) suma reducerii raportată la micşorarea valorii reevaluate şi a capitalului propriu în postul "Diferenţe din reevaluarea activelor pe termen lung" - 12192 lei (60959 - 48767);

c) valoarea reevaluată a activului nematerial - 138600 lei (150792 - 12192);

d) suma anuală a amortizării activului nematerial după reevaluare, adică, începînd cu cel de-al şaselea an de utilizare, - 15400 lei {(48767 : 3,1667), unde 3,1667 este numărul de ani pînă la finele duratei de utilizare (3 ani şi 2 luni)};

e) suma amortizării activului nematerial în ultimul an de utilizare (2 luni ale celui de-al nouălea an) - 2567 lei (15400 x 0,1667).

În decursul duratei de utilizare a activului nematerial (în exemplul de faţă - 8 ani) la consumuri sau cheltuieli va fi raportată suma amortizării în mărime de 138600 lei.

La ieşirea activului nematerial (dacă acesta va fi casat la expirarea a 8 ani) suma amortizării acumulate este egală cu valoarea reevaluată (138600 lei) care va fi decontată. În afară de aceasta, suma în mărime de 1400 lei (12192 - 10792) cu care reducerea depăşeşte ecartul de reevaluare va fi raportată la cheltuielile activităţii de investiţii.

25. Dacă piaţa paralelă activă a unui anumit activ nematerial încetează să existe, valoarea de bilanţ a activului respectiv se determină la valoarea reevaluată la data ultimei reevaluări diminuată cu amortizarea acumulată. În acest caz valoarea de bilanţ nu trebuie să depăşească valoarea de recuperare.

Exemplul 17. La 1 ianuarie 1997 întreprinderea a procurat un activ nematerial în valoare de 60000 lei şi durata de utilizare de 6 ani. Peste 2 ani activul a fost reevaluat la valoarea venală, raportul căreia faţă de valoarea de intrare a constituit 1,1 (piaţa paralelă activă exista). Încă peste 2 ani activul nematerial urma a fi reevaluat din nou dar la acel moment piaţa paralelă activă a încetat să existe şi determinarea cu certitudine a valorii venale a activului era imposibilă. Din aceste considerente întreprinderea a aplicat pentru evaluarea activului nematerial metoda recomandată de standard. Să presupunem că valoarea de recuperare a activului nematerial după 4 ani de utilizare a constituit 19000 lei.

Rezultatele calculelor necesare în aceste cazuri sînt prezentate în tabelul 2.

 

 

În exemplul prezentat întreprinderea îmbină ambele metode de evaluare a activului nematerial după constatarea iniţială a acestuia - metoda recomandată de standard şi metoda alternativă admisibilă.

Indicatorii necesari au fost determinaţi în felul următor:

• suma anuală a amortizării la începutul duratei de utilizare a activului nematerial - 10000 lei (60000 : 6);

• la finele celui de-al doilea an de utilizare a activului nematerial, adică după efectuarea primei reevaluări,

a) valoarea de bilanţ

- pînă la reevaluare - 40000 lei (60000 - 20000),

- după reevaluare - 44000 lei (4000 x 1,1);

b) suma ecartului de reevaluare raportată la majorarea capitalului propriu în postul "Diferenţe din reevaluarea activelor pe termen lung" - 4000 lei (44000 - 40000);

c) valoarea reevaluată a activului nematerial - 64000 lei (60000 + 4000);

d) suma anuală a amortizării activului nematerial, începînd cu cel de-al treilea an de utilizare, - 11000 lei (44000 : 4);

• la finele celui de-al patrulea an de utilizare a activului nematerial, adică după efectuarea celei de-a doua reevaluări,

a) suma cu care valoarea de bilanţ a activului nematerial depăşeşte valoarea de recuperare - 3000 lei (22000 - 19000). Această diferenţă se decontează la micşorarea capitalului propriu în postul "Diferenţe din reevaluarea activelor pe termen lung";

b) valoarea reevaluată a activului nematerial după precizarea ei - 61000 lei (64000 - 3000);

c) suma anuală a amortizării activului nematerial, începînd cu cel de-al cincilea an de utilizare, - 9500 lei (19000 : 2).

La ieşirea activului nematerial nominalizat întreprinderea va reflecta decontarea amortizării acumulate, egală cu valoarea reevaluată precizată, în sumă de 61000 lei. Suma cu care ecartul de reevaluare depăşeşte reducerea constituie 1000 lei (4000 - 3000) şi va fi raportată la veniturile activităţii de investiţii.

 

Durata de utilizare a activelor nemateriale

(S.N.C.13, paragrafele 32-42)

26. Valoarea activelor nemateriale urmează a fi repartizată sistematic pe o perioadă ce nu depăşeşte durata de utilizare a acestora sau termenul de valabilitate a actului de protecţie, începînd cu data constatării iniţiale a acestora (cu excepţia cazurilor cînd durata de utilizare a activelor nemateriale este determinată cu certitudine şi depăşeşte 20 de ani).

Dacă întreprinderea trebuie să determine durata de utilizare a unor tipuri de active nemateriale (pentru multe active nemateriale aceasta este determinată la procurarea lor), se consideră justificată din punct de vedere economic durata care nu depăşeşte termenul de valabilitate a actului de protecţie respectiv. Stabilirea duratei de utilizare a activelor nemateriale care depăşeşte 20 de ani nu este justificată din punct de vedere economic.

27. În majoritatea cazurilor întreprinderea determină de sine stătător durata de utilizare a activelor nemateriale create de ea. Drept exemplu pot servi invenţiile protejate prin brevete, emblemele comerciale şi mărcile de deservire, desenele şi modelele industriale, denumirile locurilor de provenienţă a mărfurilor etc.

Termenele de valabilitate a actelor de protecţie la înregistrarea activelor nemateriale respective se stabilesc de legislaţia în vigoare (vezi tabelul 3).

 

 

Întreprinderea poate să stabilească termenele nominalizate sau alte durate de utilizare a activelor nemateriale create de ea.

28. Durata de utilizare care depăşeşte 20 de ani din data constatării iniţiale a activului nematerial poate fi stabilită numai în cazul în care activul este subiect al dreptului juridic mai mult de 20 de ani, precum şi atunci cînd activul nematerial este inseparabil de un activ material concret, durata de funcţionare utilă a căruia depăşeşte 20 de ani şi acest lucru poate fi constatat cu certitudine.

Exemplul 18. Întreprinderea a procurat pe o perioadă de 25 ani dreptul de folosire a unei clădiri pentru oficiu. Un astfel de drept este element al activelor nemateriale inseparabile de cele materiale şi există, întrucît există activul material pe termen lung - clădirea. Anume din aceste considerente durata de utilizare a dreptului procurat este predeterminată de durata de funcţionare utilă a clădirii. Această durată se consideră stabilită cu certitudine în cazul cînd este perfectată din punct de vedere juridic, de exemplu, prin contract. Dacă termenul de valabilitate a contractului ar fi mai mic de 20 de ani, atunci şi durata de utilizare a activului nematerial nominalizat de asemenea ar fi mai mică de 20 ani.

În mod similar se determină durata de utilizare a unor astfel de active nemateriale inseparabile de active materiale pe termen lung concrete, cum sînt drepturile de folosire a terenurilor, resurselor naturale şi a altor mijloace fixe (maşini, utilaje, mijloace de transport etc.).

29. Durata de utilizare a activului nematerial poate fi stabilită mai mare de 20 ani şi în cazul cînd pentru tipul respectiv de active nemateriale există piaţa paralelă activă care confirmă că durata de utilizare a unor astfel de active nemateriale depăşeşte 20 de ani.

Exemplul 19. Pe piaţa paralelă activă a drepturilor de repartizare a cotelor de fabricare pentru un tip concret de produse este stabilită durata de utilizare a acestora - 24 de ani. Prin urmare, în cazul procurării unor astfel de drepturi întreprinderea poate să stabilească cu o certitudine suficientă durata de utilizare egală cu 24 de ani.

30. La determinarea duratei de utilizare a activului nematerial întreprinderea trebuie să ia în considerare:

a) durata preconizată de utilizare a acestuia;

b) eventuala învechire morală a acestuia în urma reducerii cererii pe piaţă la produsele fabricate cu utilizarea activului nematerial respectiv;

c) restricţiile juridice sau de altă natură privind utilizarea activului nematerial ce ţin, de exemplu, de expirarea termenului de arendă a acestuia;

d) termenul de valabilitate a actului de protecţie respectiv (brevetului, certificatului de înregistrare, dreptului de autor etc.).

Exemplul 20. Iniţial termenul de valabilitate a brevetului - actului de protecţie pentru obiectul proprietăţii industriale creat de întreprindere - a fost stabilit egal cu 20 de ani, iar la precizarea acestuia (ajustarea s-a efectuat ţinînd cont de reducerea cererii la produsele fabricate) - cu 16 ani. Prin urmare, durata de utilizare a brevetului constituie 16 ani. În decursul acestei perioade activul nematerial urmează a fi amortizat integral. Dacă întreprinderea va utiliza şi în continuare activul nematerial nominalizat, amortizarea acestuia nu se va calcula.

31. Obiectelor proprietăţii intelectuale le sînt caracteristice anumite particularităţi. Astfel, unele invenţii nu se supun învechirii morale şi sînt capabile să aducă întreprinderii avantaj economic (profit) în decursul unei perioade de lungă durată, iar uneori - chiar nelimitate. Mai mult ca atît, la utilizarea emblemelor comerciale, denumirilor de firmă etc. avantajul economic (profitul) poate nu numai să nu se micşoreze, dar şi să se majoreze. Aceasta trebuie să se ia în considerare la determinarea duratei de utilizare a activelor nemateriale.

Durata de utilizare a activului nematerial se determină prin perioada în decursul căreia acesta este util întreprinderii, adică îi aduce un avantaj economic. Astfel, dacă activul nematerial, după calităţile şi caracteristicile sale, poate să servească 25 de ani, dar va aduce profit întreprinderii doar în curs de 20 de ani, durata de utilizare a acestuia va fi egală cu 20 de ani.

Durata de utilizare a licenţelor care acordă dreptul de desfăşurare a unui anumit gen de activitate este egală cu termenul de valabilitate a licenţei.

32. Pentru atare elemente de active nemateriale cum sînt drepturile de folosire a activelor materiale pe termen lung (terenuri, resurse naturale, mijloace fixe) durata de utilizare se stabileşte conform termenului indicat în contractul încheiat între deţinătorul de drepturi şi beneficiarul de drepturi.

Exemplul 21. Administraţia întreprinderii şi fondatorul au încheiat un contract (acord), conform căruia fondatorul, în contul aporturilor la capitalul statutar, transmite întreprinderii pe un termen de 6 ani dreptul de folosire a unui mijloc de transport auto. Acest termen şi se consideră durată de utilizare de către întreprindere a dreptului nominalizat.

Pentru cheltuielile de organizare întreprinderea stabileşte durata de includere uniformă a acestora în componenţa cheltuielilor mai mare de un an, dar nu mai mare de cinci ani.

33. Dacă întreprinderea preconizează să obţină din utilizarea activului nematerial un avantaj economic (profit) în decursul unei perioade mai scurte decît este prevăzut în contract (acord), durata de utilizare a activului respectiv corespunde perioadei de obţinere a avantajului economic (profitului). Din aceste considerente casarea unui astfel de activ se admite la obţinerea doar a unei părţi din avantajul economic (profitul) întruchipat în activ.

Exemplul 22. Întreprinderea, conform contractului, a procurat pe un termen de 15 ani dreptul de folosire a emblemei comerciale în valoare de 300000 lei. În perioada nominalizată a fost planificată obţinerea unui profit în mărime de 750000 lei. Însă peste 12 ani s-a constatat că în urma modificării circumstanţelor (acutizarea concurenţei pe piaţă, apariţia unor mărfuri mai calitative cu o altă emblemă comercială) dreptul procurat de folosire a emblemei comerciale a încetat să genereze avantaje economice. În cursul a 12 ani de utilizare a acestui activ nematerial întreprinderea a obţinut un profit în mărime de 600000 lei. Prin urmare, deşi întreprinderea a obţinut doar o parte din avantajul economic planificat, activul nematerial nominalizat după 12 ani de utilizare urmează a fi decontat, întrucît în continuare el nu va aduce întreprinderii profit.

34. Dacă durata de utilizare a activului nematerial poate fi determinată prin perioada obţinerii rezultatelor preconizate, cea mai scurtă perioadă în decursul căreia se va obţine un avantaj economic (profit) trebuie considerată drept durată de utilizare a activului nematerial.

Exemplul 23. Întreprinderea "A" a procurat întreprinderea "B" şi a reflectat goodwill-ul în valoare de 500000 lei rezultat din tranzacţie. Analizînd factorii interni şi externi, întreprinderea "A" a stabilit că ea va obţine un avantaj economic (profit) în decurs de 18 ani, fără a avea o certitudine suficientă în obţinerea avantajului economic în viitor. Prin urmare, durata de utilizare a goodwill-ului va fi stabilită egală cu cea mai scurtă perioadă în decursul căreia întreprinderea va obţine avantaj economic - 18 ani.

35. Activul nematerial poate fi concomitent subiect al dreptului juridic şi independent, adică separabil de un activ material concret. În acest caz durata de utilizare a activului nematerial poate să depăşească 20 de ani, dacă acesta este subiect al dreptului juridic şi există piaţa paralelă activă care determină această durată. Perioada de valabilitate pe o astfel de piaţă a drepturilor stipulate în contracte (acorduri) trebuie să corespundă presupunerilor privind durata reală de utilizare a activului nematerial.

Exemplul 24. Pe piaţa paralelă activă valoarea licenţei pentru efectuarea transporturilor se stabileşte în funcţie de perioada de valabilitate a dreptului la transporturi. De exemplu, valoarea unui astfel de drept pe un termen de 5 ani poate să constituie 7500 lei, iar de 15 ani - 12500 lei.

În acest caz dreptul la transporturi este un activ nematerial - subiect al dreptului juridic. Durata de utilizare a acestuia se stabileşte pe piaţa paralelă activă, pe care se vînd şi se procură astfel de drepturi. Prin urmare, dacă pe piaţă se stabileşte durata de utilizare care depăşeşte 20 de ani, această durată urmează a fi stabilită de întreprindere.

36. Dacă perioada de valabilitate a drepturilor conform contractului (acordului) se determină în afara pieţei paralele active, perioada în cauză nu constituie un temei pentru stabilirea duratei reale de utilizare a activului. Aceasta se explică prin faptul că perioada de valabilitate a drepturilor se determină în baza criteriilor care diferă de cele acceptate de piaţa paralelă activă la stabilirea duratei de utilizare a activului. În acest caz durata de amortizare a activului nematerial corespunde celei mai scurte din următoarele două perioade - durata de utilizare a activului sau 20 de ani din data constatării iniţiale a acestuia.

O astfel de regulă vizează o parte considerabilă a activelor nemateriale, separabile şi inseparabile de activele materiale concrete, procurate de întreprindere în baza contractului de cesiune a drepturilor (în cazul transmiterii integrale a drepturilor), contractului de licenţă (în cazul transmiterii parţiale a drepturilor) sau acordului. Acestea cuprind drepturile de folosire a obiectelor proprietăţii intelectuale (invenţii; modele utile; mărci de deservire şi denumiri ale locurilor de provenienţă a mărfurilor; soiuri noi de plante; rase noi de animale; protecţia de concurenţa incorectă; drepturi de autor şi drepturi adiacente asupra operelor literare şi de artă, lucrărilor ştiinţifice, fonogramelor etc.).

Exemplul 25. Întreprinderea, conform contractului de cesiune a drepturilor, a procurat pe un termen de 22 de ani dreptul de folosire a unui soi nou de plante. Piaţa paralelă activă a acestor drepturi lipseşte. Prin urmare, durata de utilizare, precum şi durata de amortizare a activului nematerial nominalizat este egală cu 20 de ani. Dacă dreptul de folosire a noului soi de plante ar fi fost procurat pe un termen de 15 ani, durata de utilizare şi durata de amortizare ar constitui 15 ani.

 

Calcularea amortizării activelor nemateriale

(S.N.C.13, paragrafele 43-45)

37. Amortizarea se calculează pentru toate activele nemateriale primite spre utilizare, în afara celor în curs de execuţie, precum şi a celor capabile să aducă întreprinderii avantaj economic (profit) în cursul unei perioade nelimitate. Calcularea amortizării începe din luna care urmează după luna intrării şi primirii spre utilizare a activului nematerial şi încetează din luna care urmează după luna ieşirii activului.

38. Unele active nemateriale necesită o anumită pregătire pentru utilizare. Astfel, utilizarea dreptului de folosire a maşinilor, utilajului şi clădirilor, precum şi a unor obiecte ale proprietăţii intelectuale este imposibilă în momentul procurării lui. Prin urmare, momentul procurării unor astfel de active (conform documentelor de intrare a acestora) nu coincide cu momentul începerii utilizării lor. Dat fiind acest fapt, calcularea amortizării activelor nemateriale începe din luna care urmează după luna primirii lor spre utilizare.

39. Pentru calcularea amortizării activelor nemateriale întreprinderea aplică una din următoarele metode:

- liniară (uniformă);

- după numărul unităţilor de produse fabricate (volumul serviciilor);

- soldului degresiv.

Se admite utilizarea la întreprindere a diferitelor metode de calculare a amortizării pentru diverse tipuri de active nemateriale.

 

Metoda liniară (uniformă) de calculare a amortizării

40. Metoda liniară (uniformă) de calculare a amortizării prevede determinarea sumei anuale a amortizării activului nematerial ca raportul dintre valoarea de intrare (ajustată sau reevaluată) şi numărul de ani al duratei de utilizare. Norma de amortizare a activului nematerial este constantă pe toată durata de utilizare a acestuia, fiind calculată ca raportul dintre 100 şi numărul de ani al duratei de utilizare.

Exemplul 26. Valoarea dreptului de folosire a utilajului procurat de întreprindere pe un termen de 5 ani constituie 100000 lei. Prin urmare, norma de amortizare a dreptului nominalizat este egală cu 20% (100 : 5), iar suma anuală a amortizării - cu 20000 lei (100000 : 5). Să presupunem că pe toată durata de utilizare a dreptului procurat nu au fost efectuate modificări în valoarea acestuia, metoda de calculare a amortizării şi durata de utilizare.

Rezultatele calculelor necesare în acest caz sînt prezentate în tabelul 4.

 

 

După cum rezultă din tabelul 4, în curs de 5 ani suma anuală a amortizării calculate a dreptului de folosire a utilajului este identică (20000 lei). Amortizarea acumulată a dreptului examinat anual se majorează uniform cu această sumă, iar valoarea de bilanţ se reduce de asemenea uniform pînă la zero - pe anii duratei de utilizare.

 

Metoda de calculare a amortizării după numărul unităţilor

de produse fabricate (volumul serviciilor)

41. Metoda de calculare a amortizării după numărul unităţilor de produse fabricate (volumul serviciilor) prevede determinarea sumei amortizării activului nematerial în funcţie de numărul efectiv al unităţilor de produse (volumul serviciilor) fabricate (prestate) cu utilizarea acestuia. Durata de utilizare a activelor nemateriale nu se ia în calcul.

Exemplul 27. În baza dreptului procurat de folosire a utilajului (vezi condiţiile din exemplul 26) întreprinderea intenţionează să fabrice 600000 unităţi de produse.Mărimea amortizării acestui drept calculată pe o unitate de produs este egală cu 0,16667 lei (100000 : 600000). Să presupunem că fabricarea efectivă a produselor a constituit în primul an 90000 de unităţi, în al doilea an - 120000, în al treilea an - 130000, în al patrulea an - 160000, în al cincilea an - 100000 de unităţi.

Sumele anuale ale amortizării sînt prezentate în tabelul 5.

 

 

După cum rezultă din tabelul 5, mărimea amortizării pe perioade de gestiune depinde de numărul unităţilor de produse fabricate de întreprindere. Valoarea de bilanţ a activului nematerial se reduce pînă la zero direct proporţional cu volumul efectiv al producţiei fabricate.

În cazul cînd întreprinderea ar fi fabricat volumul planificat al producţiei (600000 de unităţi) în curs de 4,5 ani, amortizarea activului nematerial nominalizat ar fi fost calculată în decursul acestei perioade. În continuare, pînă la finele termenului de valabilitate juridică a dreptului de folosire a utilajului (5 ani), întreprinderea ar fi încetat calcularea amortizării, întrucît pe perioadele de gestiune ale duratei de utilizare a activului nematerial nu trebuie să se repartizeze o sumă care depăşeşte valoarea de intrare (ajustată sau reevaluată) a activului.

42. Dacă întreprinderea utilizează activul nematerial creat de ea (propriu) şi calculează amortizarea acestuia în funcţie de numărul unităţilor de produse fabricate (volumul serviciilor), după fabricarea (acordarea) volumului planificat al producţiei (serviciilor) amortizarea nu se calculează. Însă activul nematerial poate fi utilizat pînă cînd va fi util întreprinderii, întrucît în acest caz lipsesc careva restricţii juridice. Utilizarea unui astfel de activ nematerial este posibilă în limitele termenului de valabilitate a protecţiei juridice din partea statului.

Exemplul 28. Întreprinderea planifică utilizarea brevetului la invenţia tehnică proprie înregistrată pentru fabricarea a 12 milioane unităţi de produse.Amortizarea se calculează după numărul unităţilor de produse fabricate (volumul serviciilor). Să presupunem că volumul preconizat a fost fabricat în curs de 16 ani. După aceasta activul nematerial nominalizat continua să fie utilizat, întrucît el aducea avantaj economic (profit).

În acest caz după fabricarea volumului planificat al producţiei (12 milioane de unităţi) întreprinderea încetează calcularea amortizării brevetului. În continuare activul nematerial menţionat poate fi utilizat nu mai mult de 4 ani (20 - 16), întrucît durata de utilizare a acestuia nu trebuie să depăşească termenul de valabilitate a protecţiei juridice din partea statului (20 de ani).

 

Calcularea amortizării prin metoda soldului degresiv

43. Metoda soldului degresiv este o metodă de calculare accelerată a amortizării activelor nemateriale. Necesitatea aplicării acesteia este condiţionată de învechirea morală a unor tipuri de active nemateriale. Pentru a evita pierderi esenţiale în cazul decontării activelor nemateriale învechite moral, în primii ani de utilizare a acestora întreprinderea poate să calculeze o sumă mai mare a amortizării, iar în următorii ani - o sumă mai mică, aducînd astfel valoarea de bilanţ pînă la o mărime nesemnificativă.

Această metodă se bazează pe aplicarea unei norme de amortizare majorată (dar nu mai mult de două ori) în comparaţie cu norma aplicată în cazul metodei liniare (uniforme) de calculare a amortizării.

Exemplul 29. Norma de amortizare a dreptului de folosire a utilajului în cazul metodei liniare (uniforme) constituie 20%. Pentru calcularea amortizării întreprinderea aplică metoda soldului degresiv şi, avînd dreptul de majorare a normei menţionate la latitudinea sa, a dublat-o, stabilind-o egală cu 40% (20 x 2).

Rezultatele calculării amortizării prin metoda soldului degresiv sînt prezentate în tabelul 6.

 

 

În cazul aplicării metodei soldului degresiv suma amortizării activului nematerial în cursul primului an se calculează de la valoarea de intrare (în exemplul de faţă - 100000 lei), iar în cursul anilor ulteriori, în afară de ultimul an, - de la valoarea de bilanţ la finele anului precedent. Astfel, amortizarea pentru cel de-al doilea an se calculează de la 60000 lei, pentru cel de-al treilea an - de la 36000 lei etc. Pentru ultimul an de utilizare a activului nematerial (cel de-al cincilea) suma amortizării este egală cu valoarea de bilanţ la finele celui de-al patrulea an, adică cu 12960 lei. În primul an suma anuală a amortizării este cea mai mare - 40000 lei, iar în continuare aceasta se reduce treptat. Valoarea de bilanţ a activului nematerial de asemenea se reduce pe anii duratei de utilizare a activului.

44. Suma anuală a amortizării activelor nemateriale depinde de metoda aplicată de calculare a acesteia (vezi tabelul 7).

 

 

După cum rezultă din tabelul 7, metoda liniară (uniformă) de calculare a amortizării nu ia în considerare modificarea volumului producţiei fabricate (serviciilor prestate) pe perioadele de gestiune ale duratei de utilizare şi nu protejează întreprinderea de pierderi considerabile în cazul casării înainte de termen a activului nematerial.

Amortizarea calculată după numărul unităţilor de produse fabricate (volumul serviciilor) de asemenea nu ia în considerare învechirea morală a activului nematerial, însă reflectă modificarea volumului producţiei fabricate (serviciilor prestate) pe perioadele de gestiune ale duratei de utilizare a activului.

Metoda soldului degresiv ia în considerare învechirea morală a activului nematerial şi aplicarea acestei metode într-o anumită măsură protejează întreprinderea de pierderi mari în cazul casării înainte de termen a activului respectiv. Dacă activul nematerial nominalizat în exemplu va fi casat după trei sau patru ani de utilizare, la calcularea amortizării acestuia prin metoda soldului degresiv pierderile (valoarea de bilanţ raportată la cheltuieli) vor fi minime.

 

Alegerea metodei de calculare a amortizării

45. Întreprinderea alege de sine stătător metoda de calculare a amortizării unui anumit activ nematerial. În acest caz este necesar a porni de la faptul că sumele amortizării calculate pe perioadele de gestiune ale duratei de utilizare trebuie să corespundă schemei de consum a calităţilor utile ale activului nematerial. Metoda aleasă de calculare a amortizării se aplică consecutiv - de la o perioadă de gestiune la alta, dacă nu se preconizează modificări în schema obţinerii avantajului economic (profitului) din utilizarea activului respectiv.

Exemplul 30. Întreprinderea a procurat pe un termen de 20 de ani dreptul de folosire a emblemei comerciale şi planifică să obţină acelaşi volum al producţiei în fiecare an al duratei de utilizare a activului nominalizat. Casarea înainte de termen a activului nematerial din cauza învechirii morale a acestuia nu se preconizează. Din aceste considerente întreprinderea va aplica metoda liniară (uniformă) de calculare a amortizării.

În cazul cînd întreprinderea prognozează o concurenţă dură pe piaţa de desfacere a produselor similare, este raţională calcularea amortizării prin metoda soldului degresiv.

46. La alegerea metodei de calculare a amortizării activelor nemateriale, în afară de schema de consum a calităţilor utile ale acestora în cursul duratei de utilizare, este necesar a lua în considerare natura economică şi destinaţia activului respectiv. Astfel, pentru cheltuielile de organizare, programele informatice, drepturile de autor, drepturile de folosire a activelor materiale pe termen lung cu destinaţie administrativă poate fi aplicată metoda liniară (uniformă) de calculare a amortizării. Însă pentru drepturile de folosire a activelor materiale pe termen lung cu destinaţie productivă, cum ar fi maşinile, utilajul sau mijloacele de transport, la latitudinea întreprinderii amortizarea poate fi calculată după numărul unităţilor de produse fabricate (volumul serviciilor) sau prin metoda soldului degresiv. Prin urmare, la alegerea metodei de calculare a amortizării unui activ nematerial concret este necesară o abordare individuală şi luarea în considerare a criteriilor sus-menţionate.

47. Dacă întreprinderea nu poate să determine exact schema (modelul) de consum a calităţilor utile ale activului nematerial, ea aplică metoda liniară (uniformă) de calculare a amortizării acestuia.

Exemplul 31. Întreprinderea a procurat pe un termen de 10 ani dreptul de folosire a tehnologiei de fabricare a unui tip concret de produse.Din cauza instabilităţii situaţiei economice proprii şi imposibilitatea pronosticării volumului producţiei, la începutul utilizării activului nominalizat întreprinderea nu dispunea de o informaţie veridică privind schema obţinerii avantajului economic în cursul duratei de utilizare a activului. Din aceste considerente a fost luată decizia privind aplicarea metodei liniare (uniforme) de calculare a amortizării activului nematerial.

 

Revizuirea duratei de utilizare a activelor nemateriale

(S.N.C.13, paragraful 46)

48. Întreprinderea precizează periodic, după caz, durata de utilizare a activelor nemateriale. Dacă în astfel de situaţii durata preconizată de utilizare (în timpul rămas) diferă esenţial de durată iniţială, stabilită în momentul constatării activului respectiv, sau de cea precedentă, ea urmează a fi revizuită. Concomitent se revizuiesc norma şi suma amortizării activului nematerial pentru perioadele de gestiune curentă şi viitoare cu condiţia că durata de utilizare nu depăşeşte mărimea maximă stabilită de paragraful 32 din S.N.C.13.

În urma precizării durata de utilizare a activului nematerial poate să nu coincidă cu durata iniţială, stabilită în momentul constatării activului, din următoarele cauze:

- determinarea incorectă a duratei de utilizare la constatarea iniţială a activului;

- efectuarea consumurilor ulterioare care au contribuit la obţinerea avantajelor economice suplimentare;

- învechirea morală a activului nematerial, reducerea esenţială a cererii pe piaţă la produsele fabricate cu aplicarea activului nematerial, efectuarea modificărilor tehnologice ce ţin de activul nematerial utilizat.

Revizuirea duratei de utilizare a activului nematerial în direcţia micşorării se efectuează fără careva restricţii, iar în cazul revizuirii în direcţia majorării - ea nu trebuie să depăşească 20 de ani.

Exemplul 32. Întreprinderea utilizează invenţia proprie în valoare de 180000 lei, pentru care dispune de un brevet cu durata de utilizare de 20 ani. După 7 ani de utilizare a brevetului în condiţiile unei concurenţe dure s-a constatat că în continuare acesta poate fi util întreprinderii în curs de 10 ani. Metoda liniară (uniformă) de calculare a amortizării brevetului aplicată nu a fost revizuită.

În urma revizuirii de întreprindere a duratei de utilizare a activului nematerial nominalizat s-au modificat norma şi suma amortizării acestuia (tabelul 8).

 

 

În cazul revizuirii duratei de utilizare în direcţia micşorării norma de amortizare şi suma amortizării activului nematerial se majorează. În exemplul de faţă durata de utilizare a brevetului se micşorează cu 3 ani. Norma de amortizare a activului nominalizat, începînd cu cel de-al optulea an de utilizare a acestuia, este egală cu 6,5% {(100 - 35) : 10, unde 35% constituie gradul de amortizare a brevetului în curs de 7 ani de utilizare (7 x 5)}, iar suma amortizării - cu 11700 lei {(180000 - 63000) : 10 sau (0,65 x 180000)}. Baza pentru calcularea amortizării activului nematerial după revizuirea duratei de utilizare a acestuia rămîne neschimbată (180000 lei), întrucît nu a fost modificată valoarea de intrare a activului în urma reevaluării, efectuării consumurilor ulterioare sau sub influenţa altor factori.

49. Durata de utilizare a activului nematerial poate fi revizuită şi în urma realizării măsurilor care asigură îmbunătăţirea stării acestuia.

Exemplul 33. Întreprinderea a înregistrat în modul stabilit invenţia proprie şi a primit brevetul respectiv. Consumurile efective aferente invenţiei au constituit 57000 lei. Durata de utilizare a activului nominalizat a fost stabilită egală cu 15 ani. Amortizarea se calculează prin metoda liniară (uniformă). După 8 ani întreprinderea a perfecţionat invenţia, efectuînd în acest scop consumuri în mărime de 20080 lei. Ca rezultat, durata de utilizare a brevetului stabilită iniţial a fost majorată pînă la 20 de ani. Să presupunem că valoarea de recuperare a brevetului permite capitalizarea sumei totale a consumurilor ulterioare efectuate.

Conform condiţiilor din exemplu, după revizuirea duratei de utilizare a brevetului se revizuiesc norma de amortizare, baza pentru calcularea amortizării şi suma amortizării (vezi tabelul 9).

 

 

În exemplul de faţă norma de amortizare a activului nematerial determinată la constatarea acestuia constituia 6,67% (100 : 15), iar suma amortizării - 3800 lei {(57000 : 15) sau (57000 x 0,0667), unde 0 0667 este norma de amortizare pînă la revizuirea duratei de utilizare a brevetului exprimată prin coeficient}*.

__________

* Rezultatele calculelor sînt rotunjite pînă la un număr întreg.

 

După revizuirea duratei de utilizare a activului ca rezultat al efectuării consumurilor ulterioare în scopul îmbunătăţirii stării acestuia s-a modificat baza pentru calcularea amortizării activului. Ea a devenit egală cu suma valorii de bilanţ a brevetului după 8 ani de utilizare şi a consumurilor ulterioare, constituind 46680 lei {(26600 + 20080)}. Suma amortizării activului nominalizat, începînd cu cel de-al nouălea an de utilizare a acestuia, este egală cu 3890 lei {(46680 : 12) sau (46680 x 0,0833), unde 0,0833 este norma de amortizare după revizuirea duratei de utilizare a brevetului exprimată prin coeficient}.

 

Revizuirea metodei de calculare a amortizării activelor nemateriale

(S.N.C.13, paragraful 47)

50. Dacă în procesul utilizării activului nematerial se produc modificări esenţiale în schema de consum a calităţilor utile ale acestuia, metoda de calculare a amortizării urmează a fi revizuită. Revizuirea se efectuează în cazul încetinirii sau, invers, în cazul accelerării consumului calităţilor utile ale activului nematerial în comparaţie cu schema de consum a acestora stabilită la constatarea iniţială a activului.

Exemplul 34. Întreprinderea a procurat pe un termen de 5 ani o licenţă pentru desfăşurarea unui anumit gen de activitate (fabricarea producţiei). Valoarea licenţei este de 10000 lei. Pentru calcularea amortizării licenţei se aplică metoda liniară (uniformă). Paralel întreprinderea prestează servicii aproximativ în aceeaşi proporţie cu fabricarea producţiei. După primul an de utilizare a licenţei întreprinderea a luat decizia de a pune accentul pe fabricarea produselor şi, în legătură cu aceasta, de a trece de la metoda liniară (uniformă) la calcularea amortizării licenţei prin metoda soldului degresiv. Norma de amortizare a activului a fost dublată. Calculele necesare în acest caz sînt prezentate în tabelul 10.

 

 

Suma amortizării calculată prin metoda liniară (uniformă) pentru primul an de utilizare a licenţei este egală cu 2000 lei {(10000 : 5) sau (10000 x 0,2), unde 0,2 reprezintă norma de amortizare exprimată prin coeficient}.

Începînd cu cel de-al doilea an de utilizare a licenţei, suma amortizării acesteia se determină ca produsul dintre norma dublată faţă de cea acceptată în cazul metodei liniare (uniforme) şi valoarea de bilanţ a licenţei la finele anului precedent, constituind pentru cel de-al doilea an 3200 lei (8000 x 0,4), pentru cel de-al treilea an - 1920 lei (4800 x 0,4), pentru cel de-al patrulea an - 1152 lei (2880 x 0 4). Pentru ultimul an (cel de-al cincilea) suma anuală a amortizării activului nematerial nominalizat este egală cu valoarea de bilanţ a acestuia la finele anului precedent - 1728 lei.

 

Recuperarea valorii de bilanţ a activelor nemateriale

(S.N.C.13, paragrafele 48-50

51. Utilitatea activului nematerial poate să se reducă în urma modificării cererii pe piaţă la produsele (serviciile) fabricate (prestate) cu participarea acestuia, ca rezultat al activităţii concurenţilor, în cazul învechirii morale a activului sau sub influenţa altor factori, indiferent de faptul dacă activul nematerial se utilizează intens sau nu, ori, în general, nu se utilizează. Multe active nemateriale nu au o utilizare alternativă, astfel funcţiile licenţelor şi brevetelor pentru protecţia modelelor industriale ale produselor întreprinderii, precum şi a emblemelor comerciale se reduc la publicitatea calităţii, durabilităţii şi utilităţii produselor. Din aceste considerente în cazul cînd are loc o reducere esenţială a calităţii sau durabilităţii produselor fabricate de întreprindere pentru care ea dispune de embleme comerciale, brevete etc., valoarea unor astfel de active nemateriale se micşorează, adică se aduce pînă la valoarea de recuperare. Aducerea valorii de bilanţ a activului nematerial pînă la valoarea de recuperare a acestuia se efectuează în modul examinat în paragraful 19 al prezentelor comentarii.

52. În procesul activităţii întreprinderii unele active nemateriale sînt interdependente cu alte active nemateriale sau materiale, de aceea determinarea valorii de recuperare a fiecărui activ nematerial sau este dificilă, sau este imposibilă, întrucît aceasta lipseşte. În astfel de cazuri se admite stabilirea valorii de recuperare pentru grupul de active interdependente în ansamblu.

Exemplul 35. Valoarea programelor informatice şi a computerului procurate de întreprindere a constituit respectiv 6000 lei şi 12000 lei. După un an de utilizare a acestor active valoarea de bilanţ a programelor informatice a devenit egală cu 4800 lei, a computerului - cu 9600 lei, iar valoarea de recuperare a ambelor active în ansamblu - cu 11520 lei. În acest caz valoarea de recuperare a programelor informatice constituie 3840 lei {(4800 x 0,8), unde coeficientul 0,8 este determinat ca raportul dintre valoarea de recuperare a programelor informatice şi computerului în ansamblu şi valoarea de bilanţ totală a acestora (11 520 : 14 400)}.

Conform condiţiilor din exemplu, valoarea de bilanţ a programelor informatice depăşeşte valoarea de recuperare a acestora cu 960 lei (4800 - 3840). Această diferenţă urmează a fi raportată la micşorarea capitalului propriu în postul "Diferenţe din reevaluarea activelor pe termen lung".

 

Majorarea ulterioară a valorii de recuperare a activelor nemateriale

(S.N.C.13, paragrafele 51-55)

53. Majorarea ulterioară a valorii de recuperare a activelor nemateriale poate fi efectuată prin una din următoarele două metode:

- metoda recomandată de S.N.C.13,

- metoda alternativă admisibilă de S.N.C.13.

 

Metoda recomandată de standard

54. Dacă valoarea activului nematerial a fost redusă anterior ca rezultat al aducerii acesteia pînă la valoarea de recuperare, majorarea ulterioară a valorii activului se efectuează doar în cazul cînd circumstanţele care au cauzat reducerea valorii au încetat să existe şi sînt dovezi că astfel de circumstanţe nu se vor repeta în viitorul apropiat.

Exemplul 36. Întreprinderea a înregistrat o emblemă comercială cu ajutorul căreia face publicitate calităţii produselor fabricate. Consumurile aferente elaborării emblemei comerciale au constituit 42000 lei. Durata de utilizare a acesteia a fost stabilită egală cu 20 de ani.

Peste 4 ani pe piaţa internă şi cea externă s-au creat condiţii nefavorabile pentru produsele fabricate de întreprindere şi emblema comercială s-a învechit moral. Valoarea de bilanţ a acesteia la acel moment constituia 33600 lei {(42000 - 8400), unde 8400 lei este suma amortizării acumulate în curs de 4 ani de utilizare a emblemei comerciale}, iar valoarea de recuperare - 30000 lei. Din aceste considerente întreprinderea a adus valoarea de bilanţ a emblemei comerciale prin decontarea parţială a ei în mărime de 3600 lei (33600 - 30000) pînă la valoarea de recuperare.

Peste 2 ani după decontarea parţială a valorii de bilanţ s-au creat condiţii favorabile pentru vînzarea produselor fabricate (a sporit brusc cererea pe piaţă, a crescut preţul de vînzare etc.) şi întreprinderea a început să obţină un profit înalt. În urma analizei situaţiei create s-a constatat că în viitorii 3-4 ani aceste condiţii se vor menţine, de aceea valoarea de recuperare a emblemei comerciale a fost majorată pînă la 32000 lei. Valoarea de bilanţ a emblemei comerciale la acel moment era egală cu 29400 lei (33600 - 4200). Diferenţa în sumă de 2600 lei (32000 - 29400) se raportează la majorarea valorii activului nematerial şi capitalului propriu în postul "Diferenţe din reevaluarea activelor pe termen lung".

 

Metoda alternativă admisibilă

55. Majorarea ulterioară a valorii activului nematerial anterior decontată (redusă) parţial şi reflectarea rezultatelor acesteia se efectuează în modul examinat în paragrafele 21-24 ale prezentelor comentarii.

 

Ieşirea activelor nemateriale

(S.N.C.13, paragrafele 56-58)

56. Activele nemateriale în cazul ieşirii (la expirarea duratei de utilizare, în urma vînzării, învechirii morale, transmiterii în contul aporturilor la capitalul statutar, schimbului etc.) se exclud din bilanţul întreprinderii. În astfel de cazuri valoarea de bilanţ a activelor ieşite se reflectă ca cheltuieli, iar valoarea de vînzare a acestora - ca venituri ale activităţii de investiţii. Rezultatele din ieşirea activelor nemateriale (diferenţa dintre sumele veniturilor şi cheltuielilor) se reflectă în Raportul privind rezultatele financiare.

Exemplul 37. Întreprinderea a creat un activ nematerial şi l-a înregistrat la valoarea de 82000 lei. Durata stabilită de utilizare a acestuia este egală cu 10 ani. Peste 4 ani activul a fost vîndut contra 60000 lei (fără TVA). Prin urmare, valoarea de bilanţ a activului nematerial la casarea acestuia constituie 49200 lei {(82000 - 32800), unde 32800 lei (82000 : 10 x 4) reprezintă amortizarea acumulată în curs de 4 ani de utilizare a activului} şi se constată ca cheltuieli ale activităţii de investiţii, iar valoarea de vînzare egală cu 60000 lei se reflectă ca venituri ale activităţii de investiţii. Diferenţa în mărime de 10800 lei (60000 - 49200) constituie rezultatul financiar (în cazul de faţă - profitul) din ieşirea activului nematerial.

 

Data intrării în vigoare a comentariilor

57. Prezentele comentarii intră în vigoare la data publicării în Monitorul Oficial al Republicii Moldova.