Prima  |  Articole  |  Fiscalitate | Dividendele nedorite sau despre soarta vitregă a contabilului

Dividendele nedorite sau despre soarta vitregă a contabilului

30.05.2012   4169   1   Veaceslav Ciobanu, Preşedintele Consiliului Director ACAP

Votează: 0.0/5 (0 Voturi )

imprimare

Dividendele nedorite sau despre soarta vitregă a contabilului

Pun în discuţie o problemă, care de mai mulţi ani nu are o interpretare univocă şi poate provoca sancţionarea entităţilor, în primul rînd, din motivul că legislaţia fiscală la acest capitol este imperfectă. Va merge vorba despre impozitarea dividendelor şi altor operaţiuni de capital.

Întrebarea cheie este: Majorarea capitalului social din contul profitului nerepartizat al entităţii (SA, SRL, ÎS, etc) este o repartizare de dividende sau nu?

La prima vedere pare că această întrebare mai mult ţine de o interpretare a legislaţiei fiscale şi nu de careva politici contabile. Posibil că da, dar pentru a lămuri întrebarea de mai sus aspectul contabil ce ţine de înţelegea conţinutului economic al operaţiunii în conformitate cu standardele profesionale de contabilitate este foarte importantă. Concluziile care se conţin în acest sens în SNC, SIRF sunt relevante şi ne permit să înţelegem conţinutul economic al noţiunii de dividend.

Majorarea capitalului social din contul profitului net, rezervelor este o repartizare de dividende?

La moment nu avem un răspuns univoc la această întrebare, din care motiv pe parcursul ultimilor ani au fost sancţionate mai multe entităţi, după părerea mea, neîtemeiat. Neînţelegerile au fost provocate de explicaţiile emise de Ministerul finanţelor şi IFPS în ultimii cîţiva ani referitor la acest subiect şi modificările ulterioare făcute în Codul fiscal prin care s-a încercat să se aducă în concordanţă (corespundere) conţinutul explicaţiilor emise anterior cu normele corespunzătoare din Codul fiscal. După părerea mea, atît explicaţiile inţiale, cît şi modificările au fost cam stîngace şi lipsite de înţelegere a conţinutului economic al acestei operaţiuni.

Dacă vorbim de istoricul acestei probleme putem să evidenţiem anul 2008 cînd a fost emisă scrisoarea de explicaţie a IFPS nr.17-2/1-14-465-2481 din 14 iulie 2008 în care printre altele se spunea:

„La repartizarea profitului net al întreprinderii aferent perioadei fiscale 2008 (achitarea dividendelor, inclusiv prin majorarea capitalului social), agentul economic, conform art.90¹ alin.(3¹) lit.a) din Codul fiscal, reţine şi achită la buget un impozit în mărime de 15% din dividende…”. Cu alte cuvinte, în această concluzie se spune că majorarea capitalului social din contul profitului net este repartizare de dividende şi urmează să fie impozitată în modul corespunzător pentru plata dividendelor.

Opinia publică a fost informată despre conţinutul acestei scrisori şi poziţia IFPS printr-un articol publicat în revista Contabilitate şi Audit nr.11 anul 2008. În următorul număr al revistei eu am publicat un articol prin care am expus o altă părere şi am încercat să dovedesc că majorarea capitalului social din contul profitului nerepartizat nu poate fi calificată ca repartizare de dividende. Ulterior n-a urmat nici o reacţie din partea organelor fiscale nici de acceptare, nici de dezacord cu concluziile expuse în acel articol.

Un timp s-a păstrat o situaţie de incertitudine (inspectorii fiscali nu ştiau cum să interpreteze norma; în discuţii particulare ni se spunea că explicaţiile anterioare vor fi modificate). Mai tîrziu, politica fiscului pe această întrebare a început să fie realizată în practică, să fie sancţionate entităţile care n-au reţinut impozit la sursa de plată din operaţiunile de majorare a capitalului din contul profitului nerepartizat.

În legătură cu explicaţiile emise de Serviciul fiscal precum că majorarea capitalului social din contul profitului nerepartizat este o repartizare de dividende apar cîteva semne de întrebăre. În primul rînd, de ce explicaţiile (abordare) pe această întrebare au apărut după mai mulţi de 10 ani după implementarea Codului fiscal? De ce pe parcursul acestor ani majorarea capitalului social din contul profitului net n-a fost calificată ca repartizare de dividende, iar după 2008 este, dacă legislaţia fiscală în acest sens n-a fot modificată? Este o simplă coincidenţă că această modificare în înţelegerea noţiunii de dividend a coincis cu stabilirea cotei 0% privind impozitul pe venit şi cu impozitarea dividendelor la sursa de plată cu 15%? Răspunzînd la ultima întrebare, am putea să presupunem, că această s-a întîmplat din dorinţa de a găsi noi surse de venit la buget.

S-a încercat extindea conţinutului noţiunii de dividend

Este relevant să menţionăm, că exemple asemănătoare, cînd se „schimbă accentele” neîntemeiat în textul legii în primul rînd pentru a lărgi baza de impozitare, istoria contemporană a relaţiilor noastre cu organele fiscale mai cunoaşte (facilităţi fiscale – venit impozabil; serviciile aferente unui contract de locaţiune – bază de reţinere a impozitului pe venit la sursa de plată, etc).

De ce se întîmplă aşa ceva? Or, în teoria economică conţinutul noţiunii de dividend este dezvăluit! De ajutor poate să ne fie şi practica altor ţări europene, dacă tindem să fim în rînd cu lumea. De ce  trebuie de fiecare dată să inventăm bicicleta, în stil moldovenesc, şi de fiecare dată facem acest lucru în mod stîngaci şi neinspirat.

Analizînd modificările ulterioare în Codul fiscal în acest sens se poate de presupus, de asemenea, că extinderea noţiunii de dividend prin includerea operaţiunii de majorare a capitalului social a fost generată şi din dorinţa de a acoperi o „gaură” în legislaţia fiscală legată de neimpozitarea sumelor retrase din capitalul social.

În legătura cu această concluzie apar întrebări. De ce „găurile” în Codul Fiscal urmează să fie acoperite într-un mod atît de neinspirat şi mai ales din contul contribuabililor de bună credinţă?

Aici este cazul să menţionez, că „teoria” precum că sumele retrase de asociaţi (acţionari) din capitalul social, care au ca sursă profitul nerepartizat şi n-au fost impozitate (impozit din dividende) în momentul majorării capitalului social, nu cad sub incidenţa Codului Fiscal de a reţine impozit din dividende la sursa de plată în momentul repartizării efective, este falsă (inclusiv în redacţia legii de pînă la 01.01.2010). Fiecare sursă de plată a dividendelor (sau altă formă de repartizare între acţionari (asociaţi)) urmează să fie analizată de plătitor în parte şi impozitată, dacă nu are ca sursă depuneri ale participanţilor în societate. Fiecare contabil ştie acest lucru.

Istoria cu dividendele, după părerea mea, are la bază şi lipsă de înţelegere de autorii explicaţiilor emise, a conţinutului economic al noţiunilor de capital social, rezerve, profit nerepartizat, active nete, capital propriu şi dividende. Capitalul social, ca şi profitul nerepartizat aparţine în exclusivitate entităţii concrete şi nu asociaţilor (acţionarilor) săi. În rezultatul operaţiunii de majorare a capitalului social din contul profitului net entitatea nu devine mai bogată sau mai săracă, la fel ca şi asociaţii săi. Atît capitalul social, cît şi profitul nerepartizat sunt două articole de capital care aparţin entităţii concrete, conţinutul economic este foarte asemănător. Aş spune că aceste articole diferă în primul rînd prin gradul de stabilitate care-l reprezintă pentru entitate fiecare din ele. Profitul nerepartizat poate fi repartizat (inclusiv spre consum) practic în orice moment prin decizia asociaţilor (acţionarilor), iar pentru repartizarea (diminuarea) capitalului social legea prevede o procedură mai complicată.

Modificările din lege sunt stîngace şi neinspirate

Ulterior, pentru a aduce în conformitate explicaţiile emise potrivit cărora majorarea capitalului social din contul profitului nerepartizat este repartizare de dividende cu textul legii, au fost efectuate modificări în Codul fiscal. Numai că aceste modificări au fost făcute stîngaci, fără inspiraţie şi textul inclus în lege a complicat şi mai mult înţelegerea cerinţelor legale în acest sens. La moment s-a creat o lipsă de înţelegere a noţiunii de dividend.

În Codul fiscal este dată următoarea noţiune „Dividend – venit obţinut din repartizarea profitului net între acţionari (asociaţi) în conformitate cu cota de participare depusă în capitalul social…”. Noţiunea de dividend care se conţine în Standardul Internaţional de Contabilitate (S.I.C.) 18 Venituri din activităţile curente are acelaşi conţinut „Dividende – distribuirea profiturilor către deţinătorii de investiţii de capital, proporţional cu partea deţinută într-o anumită clasă de capital”.

Observăm că conţinutul definiţiilor este identic, ar fi logic ca şi înţelegerea acestei noţiuni în Republica Moldova să fie identică cu cea care se conţine în S.I.C. 18.

Începînd cu 01 ianuarie 2010 în art. 90¹ din Codul fiscal a fost efectuată o modificare care ţine de problema analizată şi evoluţia acesteia în timp. A fost completat lit.b) alin.(3¹) cu următorul conţinut:

„b) suma retrasă din capitalul social aferentă majorării capitalului social din repartizarea profitului net şi/sau altor surse constatate în capitalul propriu între acţionari (asociaţi) în conformitate cu cota de participaţie depusă în capitalul social începînd cu perioada fiscală 2010”.

La prima vedere s-ar părea că această modificare ţine de impozitarea sumelor retrase din capitalul social şi nu are nici o legătură cu operaţiunea de majorare a capitalului social. Serviciul fiscal însă pune în această modificare în lege alt conţinut. Aceasta reiese din cele expuse mai jos.

În scrisoarea IFPS „Particularităţile aplicării impozitului pe venit în anul 2010 în contextul modificărilor şi completărilor operate la Codul fiscal” din 12 februarie 2010 Nr.26-2/1-13-133-740/5 se spune:

„Conform redacţiei expuse precum şi luînd în considerare prevederile noţiunii  de dividend expusă în punctul 3) art. 12 din Cod, în cazul în care se majorează capitalul social din repartizarea profitului net şi/sau altor surse constatate în capitalul propriu aferent perioadei 2010 nu se constată că a avut loc repartizarea dividendelor şi nu se va reţine impozit pe venit la sursa de plată, conform prevederilor art. 90¹ alineatul (3¹), litera a) din Cod”.

Din acest text se poate de tras următoarele concluzii:

i) Majorarea capitalului social din contul profitului net aferent perioadei 2010 nu poate fi calificată ca repartizare a dividendelor şi nu se va reţine impozit pe venit la sursa de plată.

Comentarii:

Dar dacă sursa de majorare a capitalului social este profitul nerepartizat aferent anului 2009 sau 2008 se va constata că a avut loc o repartizare de dividende? Doar legislaţia nu s-a modificat în acest sens, iar modificările la care se face referinţă ţin de impozitarea operaţiunilor de retragere a capitalului, dar nu de majorarea lui?

ii) Aferent anului 2010 sunt profitul net şi/sau alte surse constatate în capitalul propriu.

Comentarii:

Am consultat şi părerea lingviştilor care spun că din textul de mai sus reiese că aferent anului 2010 sunt profitul net şi/sau alte surse constatate în capitalul propriu şi nu altceva. Sau cu alte cuvinte, sursa de majorare a capitalului social pentru care această operaţiune nu se constată ca repartizare de dividende provine din activitatea entităţii aferentă anului 2010. În această ordine de idei au fost şi explicaţiile Serviciului fiscal la începutul anului 2010. Atragem atenţie la cuvintele „aferent anului 2010” deoarece pe parcursul timpului accentele au fost modificate şi aceste cuvinte se vor referi la altceva.

Această concluzie se conţine şi în scrisoarea Ministerului finanţelor nr.14/3-06/68 din 09.03.2010 în care găsim răspuns la întrebarea unei entităţi cu următorul conţinut:

„Majorarea capitalului social din contul profitului net nerepartizat, inclusiv pentru perioada 2008-2009, poate fi considerată ca repartizare de dividende şi impozitată la sursa de plată în conformitate cu art.90¹ alin.(3¹) din Codul fiscal?”.

În scrisoarea menţionată Ministerul finanţelor răspunde:

„Astfel, reieşind din cele spuse mai sus, la repartizarea profitului net în contul majorării capitalului social aferentă perioadei fiscale de pînă la 01.01.2010, se va reţine impozitul pe venit potrivit art.90¹ alin.(3¹) lit.a) al Codului fiscal şi se va ţine cont de majorarea bazei valorice a cotelor depuse de acţionari în conformitate cu art.38 alin.(2) al Codului fiscal, ceea ce se va lua în calcul la momentul retragerii cotelor părţi de către acţionari sau la lichidarea agentului economic în contextul determinării creşterilor de capital. Iar în cazul perioadelor de după 01.01.10 reţinerea se va efectua potrivit art. 90¹ alin.(3¹) lit.b) din Codul fiscal”.

iii) Data de referinţă 01.01.2010 se referă la perioadele în care a fost obţinut profitul net îndreptat pentru majorarea capitalului social (profitul net al anului 2007, 2008, 2009 sau 2010 etc), dar nu la perioada (anul) cînd a fost înregistrată fizic majorarea capitalului social din contul acestui profit nerepartizat. Ordinea impozitării se stabileşte în dependenţă de perioada în care a fost obţinut profitul, dar nu de perioada în care a fost înregistrată majorarea capitalului social.

Pot să presupun că în concluziile de mai sus ce ţin de data de referinţă 01.01.2010, care se conţine în modificările operate în anul 2010, pe parcursul timpului au fost schimbate accentele în sensul cum trebuie înţeleasă această dată de referinţă. Ulterior în explicaţiile organelor abilitate data de referinţă nu mai este aferentă perioadei în care a fost cîştigat (obţinut) profitul net îndreptat spre majorarea capitalului social, dar este aferentă perioadei în care fizic a fost înregistrată majorarea capitalului social. Această logică se conţine şi în modificările operate în Codul fiscal ce ţin de această problemă, începînd cu anul 2012.

Toate concluziile de mai sus nu reies din textul legii

Norma la care se face referinţă art. 90¹ alin.(3¹) lit.b) Cod fiscal reglementează impozitarea sumelor retrase din capital şi nu procedura de majorare a capitalului social. După mine, nu există bază legală pentru concluziile expuse în această scrisoare. Majorarea capitalului social din contul profitului net nu poate fi calificată ca repartizare de dividende (în varianta legii care a fost pînă la 01.01.2012) şi nu este bază legală pentru reţinerea impozitului pe venit la sursă la majorarea capitalului social din contul profitului net: 2008, 2009, 2010.

Modificările anului 2012

Incertitudinile în această problemă i-au amploare prin modificările efectuate în Codul fiscal, care sunt în vigoare din 13.01.2012.

Din această dată art. 90¹ alin.(3¹) are următoarea redacţie:

„Persoanele specificate la art.90 reţin şi achită la buget un impozit în mărime de:

- 6% din dividende, inclusiv sub formă de cote-părţi, cu excepţia celor aferente profitului nerepartizat obţinut în perioadele fiscale 2008-2011 inclusiv;

- 15% din dividende, inclusiv sub formă de acţiuni sau cote-părţi, aferente profitului nerepartizat obţinut în perioadele fiscale 2008-2011 inclusiv;

- 15% din suma retrasă din capitalul social aferentă majorării capitalului social din repartizarea profitului net şi/sau altor surse constatate în capitalul propriu între acţionari (asociaţi) în perioadele fiscale 2010-2011 inclusiv, în conformitate cu cota de participare depusă în capitalul social”.

Ce conţinut a inclus legiuitorul în noţiunea „de dividend sub formă de cote-părţi”? Noi nu înţelegem!. Aceasta poate să însemne doar achitarea datoriei faţă de entitate pentru noi emisiuni de cote-părţi din contul dividendelor repartizate. Se produc două operaţiuni (provocate de două evenimente) economice diferite. Pe deoparte se anunţă emisiune (majorare) de noi cote-părţi (acţiuni) în capitalul social, pe de altă parte, aceste noi cote sunt achitate din contul dividendelor repartizate între asociaţi (acţionari), care este alt fapt economic absolut independent de primul.

De această dată autorii acestor amendamente, care doresc ca operaţiunea de majorare a capitalului social din contul profitului nerepartizat să fie impozitată, neînţelegînd sensul economic al modificărilor propuse în lege, cred că şi-au obţinut scopul şi includ în aceste cuvinte alt conţinut. Şi anume, că din textul propus ar reieşi că operaţiunile de majorare a capitalului social din contul profitului nerepartizat sunt o repartizare de dividende.

Dar şi de această dată autorii nu şi-au realizat scopul (ce scrii cu peniţa, nu tai cu bărdiţa!) din simplul motiv, că textul inclus în lege nu asigură realizarea intenţiilor propuse. În modificările propuse cuvîntul cheie este dividende, iar operaţiunea de majorare a capitalului social nu este o repartizare de dividende! Dacă nu avem dividende, atunci cuvintele ce urmează „inclusiv sub formă de cote-părţi” îşi pierde sensul pentru operaţiunea de majorare a capitalului social din contul profitului nerepartizat.

Dacă se dorea ca operaţiunea de majorare a capitalului social din contul profitului să fie impozitată, atunci urma ca această intenţie să fie scrisă (formulată) clar în lege, de exemplu: „Din profitul net (rezerve) îndreptat spre majorarea capitalului social proporţional cotelor de participaţie se reţine un impozit (care impozit? Nu este venit!) în mărime de 15% şi se achită în buget”. În legislaţia unor ţări (Rusia) această operaţiune se impozitează, dar în acest caz în lege se scrie clar ce se are în vedere şi nu se face referinţă la dividende. Statul are dreptul să impoziteze orice fapt economic şi nu numai, dar despre aceasta trebuie să fie scris clar în lege ca contribuabilii sa înţeleagă ce au de făcut.

Argumente în favoarea concluziei că majorarea capitalului social din contul profitului nu este o repartizare de dividende se conţin în însăşi definiţia noţiunii de dividend dată de lege. Cum am spus mai sus, conţinutul definiţiei noţiunii de dividende din Codul fiscal este identic cu conţinutul acestei noţiuni care se conţine în standardele profesionale de contabilitate naţionale (SNC 18) şi internaţionale (SIRF). Atunci, ar fi logic ca şi înţelegerea practică conform acestor documente să fie identică.

Din definiţia de dividend, care se conţine în Codul fiscal, SNC, SIRF, reiese că dividend este „venit obţinut din repartizarea profitului net între acţionari (asociaţi)”.

Corespunzător, dacă este venit, atunci ar urma ca beneficiarii (asociaţi, acţionari) să beneficieze liber de venitul (avantaje economice) repartizat lor, după propria voinţă. În cazul repartizării (mai corect ar fi îndreptării) profitului net pentru majorarea capitalului social proporţional cu cotele de participaţie, acest principiu nu se respectă. Toate avantajele economice ce reiese din această operaţiune economică rămîn în posesia întreprinderii. Acţionarii (asociaţii) nu devin nici mai bogaţi, nici mai săraci, nu vor avea dreptul pe acest motiv la mai multe dividende, avantaje, beneficii, etc. Se modifică doar valoarea nominală a cotei acestora în capitalul societăţii. Nici măcar preţul de piaţă a acţiunilor (cotelor părţi) nu va creşte în urma acestei operaţiuni. Atît profitul net, cît şi capitalul social aparţin întreprinderii şi sunt părţi componente ale capitalului său propriu.

Deci, majorarea capitalului social al entităţii din contul profitului nerepartizat este o simplă operaţiune de capital. În opinia noastră, această operaţiune nu poate fi privită ca o repartizare de dividende asociaţilor (acţionarilor).

Însuşi legislaţia în vigoare cu privire la societăţile pe acţiuni, la societăţile cu răspundere limitată prevăd că majorarea capitalului social se poate realiza prin mărirea proporţională a părţilor sociale din contul beneficiului net al societăţii şi nu din contul dividendelor achitate acţionarilor (asociaţilor) cum ni se propune să clasificăm această operaţiune.

Dacă e să presupunem, că majorarea capitalului social din contul profitului net (nerepartizat) proporţional cotelor de participaţie este o repartizarea de dividende, atunci ar reieşi că asociaţii (acţionarii) ar trebui să constate în contabilitatea sa venit în formă de dividende? Ce nu este corect în înţelegerea conform SNC şi SIRF. Acesta este argumentul cheie!

În ţara noastră sunt aprobate pentru utilizare Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (SIRF) şi dacă pretindem să fim în rînd cu bunele practici internaţionale şi să respectam cerinţele SIRF, atunci şi conţinutul noţiunii de dividend care-l atribuim în Republica Moldova trebuie să corespundă conţinutul aceste noţiuni pe plan internaţional.

În acest sens, am consultat colegii noştri din România de la Camera Auditorilor Financiari din România (CAFR), rugîndu-i să răspundă la întrebarea: Poate fi calificată operaţiunea de majorare a capitalului social din contul profitului nerepartizat ca o operaţiune de repartizare de dividende? Răspunsul a fost următorul: „În conformitate cu legislaţia din România majorarea capitalului social din rezerve nu are incidentă fiscala. În accepţiunea noastră dividendul presupune repartizarea unei sume către acţionari sau asociaţi, plata acesteia şi utilizarea ei în interesul lor propriu. Sumele care rămân la dispoziţia societăţii din profitul net, indiferent în ce structură sunt înregistrate (rezultat reportat, rezerve, capital social) nu constituie dividend”.

Concluzie finală

Autorul acestui articol nu pretinde că toate concluziile expuse mai sus reprezintă adevărul în ultima instanţă. Insistenţa cu care se promovează aceste concluzii este dictată de soarta vitregă a contabilului, care la fiecare întreprindere este responsabil de calculul şi plata impozitelor şi care de multe ori nu ştie cum să facă acest lucru corect şi onest pe motivul multiplelor incertitudini care se conţin în legislaţia fiscală. Contribuabilii au dreptul la o legislaţie fiscală clară şi fără pete albe!

Pe de altă parte, organelor abilitate cu funcţii de administrare fiscală, statutul lor şi legea le oferă posibilitatea să aducă argumente pentru a combate public concluziile expuse, dacă consideră că nu sunt corecte. Am fi dorit să credem că părerea noastră contează.

Veaceslav Ciobanu

Preşedintele Consiliului Director al Asociaţiei Contabililor şi Auditorilor Profesionişti din Republica Moldova (ACAP)

Revista Monitorul fiscal.FISC.md  nr.3  2012

Comentarii Adaugă comentariu
ghenadie negara / 30.05.2012 16:56
BAIETII DE LA FISC SE PRIKALESK DE CONTRIBUABILI. CHIAR DACA PUBLICA IN MOFISCAL ARTICOLUL DAT, IN БНК 5/2012 PAG 60 DNA A.POJOGA DE LA FISC SPUNE: CA IN CONFORMITAE CU LEGISLATIA SI SITUATIA DATA TREBUIE DE PLATIT IMPOZIT DE LA MAJORARE DE CAPITAL. IAKASHA.
Răspunde
 

 
Nume, Prenume *: E-mail:
Comentariu * caractere rămase  
Întrebări-răspunsuri
Privind dreptul la achitarea indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă, dacă stagiul angajatului este mai mic de 9 luni 
14.07.2016  
Activez din iulie 2015. În februarie 2016 am stat 6 zile în concediu medical. Mi se cuvine achitarea concediului medical?
Privind acordarea concediului de odihnă integru 
27.06.2016  
În primul an de muncă, după 11 luni lucrate fără concediu de odihnă, angajatul are dreptul la 28 zile de concediu sau 26 (11x2,33)?
Privind calcularea și achitarea concediului adiţional plătit pentru studii 
22.06.2016  
Dacă îți ei concediu adiţional plătit pentru studii, unde trebuie să se achite 75 % din salariu mediu și cum se calculează acesta?
Modul de calculare a concediilor suplimentare 
03.02.2016  
În cazul în care o persoană apropiată a unui angajat a decedat, angajatul va putea beneficia de concediu suplimentar? Cum se va calcula acest concediu?
© 2017 Contabil Şef. Toate Drepturile Rezervate.