Prima  |  Articole  |  Fiscalitate | Locul livrării serviciilor – altă abordare

Locul livrării serviciilor – altă abordare

27.09.2011   2510   4   Veaceslav Ciobanu, Preşedintele Consiliului Director ACAP

Votează: 0.0/5 (0 Voturi )

imprimare

Locul livrării serviciilor – altă abordare

 

Pentru a determina corect locul livrării serviciilor în sensul impozitării acestora cu TVA se impune o înţelegere bună a normei corespunzătoare din Codul fiscal, care are forma unei liste de grupuri de servicii, iar pentru fiecare legea stabileşte care este locul livrării. Serviciile incluse în fiecare grup sunt asemănătoare după conţinutul lor economic. Problema cheie este faptul că pentru a fi impozitat cu TVA un serviciu concret urmează ca acesta să fie atribuit corect la un grup de servicii. Practica fiscală ne arată că pentru anumite servicii acest exerciţiu poate fi unul dificil şi în consecinţă se comit erori. Grupurile de servicii şi modul de impozitare cu TVA pentru fiecare din ele sunt enumerate în art. 111 Locul livrării serviciilor din Codul fiscal. În varianta actuală acest articol a întrat în vigoare începînd cu anul 2003. Îmi permit să presupun, că motivul pentru care a fost acceptată varianta actuală a acestui articol a fost intenţia de a aduce legislaţia ţării ce ţine de determinarea locului livrării serviciilor în conformitate cu principiile care se folosesc în alte ţări europene, cu tradiţii şi experienţe bune în acest sens.

Pe parcursul perioadei după întrarea în vigoare a Codului fiscal au fost efectuate cîteva modificări în acest articol, unele avînd un caracter mai mult de redactare.

Stabilirea corectă a locului livrării serviciilor pentru a fi impozitate cu TVA este importantă, în primul rînd, pentru situaţiile cînd o parte contractantă a contractului de prestări servicii este un nerezident şi/sau serviciile se acordă în afara ţării. În primul rînd, pentru a evita dubla impozitare cu TVA a unuia şi aceluiaşi serviciu în două ţări sau, dimpotrivă, neimpozitarea acestuia nici într-o ţară. Acest scop poate fi atins, dacă legislaţia ţărilor în care au sediu (reşedinţă, domiciliu) părţile contractante se bazează pe aceleaşi principii privind determinarea locului livrării serviciilor pentru a fi impozitate cu TVA.

Principiile care stau la baza art.111 pentru a determina locul livrării serviciilor în mare parte corespund celor ce se folosesc în ţările europene. În înţelegerea mea, aceste principii sunt destul de bune şi stimulează agenţii economici din ţară să acorde servicii pentru export pentru care cota de impozitare cu TVA este de 0%.

Articolul 111 este constituit din două alineate. În alineatul (1) se regăsesc categoriile, grupurile de servicii, reunite după careva criterii (principii) pentru a fi impozitate în acelaşi mod cu TVA, şi nu se regăsesc servicii aparte (excepţie liniuţa a patra alin.(1) art111), care pot fi regăsite în Clasificatorul Activităţilor din Economia Moldovei din 09.02.2010 elaborat de Biroul Naţional de Statistică. Aceste grupuri de servicii sunt:

- serviciile legate nemijlocit de bunurile imobile,

- servicii legate de bunurile mobile tangibile,

- servicii în domeniul culturii, artei, ştiinţei, învăţămîntului, culturii fizice, divertismentului sau sportului ori în alt domeniu similar de activitate,

- activităţi auxiliare de transport, aşa ca încărcarea, descărcarea, strămutarea,

- servicii ale consultanţilor, inginerilor, avocaţilor etc.

S-a stabilit că pentru fiecare din aceste grupuri de servicii să fie fixate aceleaşi condiţii de impozitare cu TVA.

Grupurile de servicii sunt descrise în lege la modul general şi pentru un utilizator al legislaţiei fiscale în unele cazuri este dificil să atribuie corect un serviciu la grupurile de servicii enumerate în alineatul (1) al art.111. Din păcate, pe parcursul acestor ani nici legiuitorul, nici organele implicate în administrarea fiscală n-au făcut publice comentarii relevante la acest articol, înţelegere lor privind conţinutul grupurilor de servicii enumerate în lege.

 

Practica statelor vecine

Pregătind acest articol am analizat legislaţia ţărilor din regiune: România, Ucraina şi Rusia privind determinarea locului livrării serviciilor privind impozitarea cu TVA. În linii generale, se folosesc aceleaşi principii. De asemenea, menţionăm, că în aceste ţări informaţia ce ţine de conţinutul grupurilor de servicii este mai desfăşurată (în lege şi/sau comentarii la lege etc).

Astfel, conform legislaţiei României la categoria „serviciile legate nemijlocit de bunurile imobile” se atribuie:

„- lucrările de construcţie-montaj, transformare, finisare, curăţare, demolare, efectuate asupra unui bun imobil, precum şi orice operaţiune efectuată în legătură cu livrarea de bunuri mobile şi încorporarea acestora într-un bun imobil, astfel încît bunurile mobile devin bunuri imobile prin destinaţia lor;

- studiile şi activităţile de supervizare, care fac parte, în mod obişnuit, din ocupaţia arhitecţilor, supervizorilor sau inginerilor şi care au ca obiectiv pregătirea şi coordonarea unei activităţi prevăzute la primul punct;

- activităţile de evaluare a unui bun imobil;

- punerea la dispoziţie de spaţii de parcare, de depozitare a bunurilor şi de spaţii de camping;

- închirierea de seifuri, care sunt bunuri imobile prin natura lor;

- operaţiunile de închiriere, arendare, concesiune sau leasing de bunuri imobile;

- serviciile de administrare a bunurilor imobile, prin natura lor;

- acordarea accesului şi drepturilor de folosinţă pentru căi rutiere şi structuri care fac parte din acestea, de exemplu, poduri şi tuneluri”.

Să atragem atenţie la cuvintele evidenţiate „astfel încît bunurile mobile devin bunuri imobile prin destinaţia lor”. În aşa fel, noţiunea de bun imobil în sensul Codului civil, poate să difere de noţiunea de bun imobil prin destinaţia sa în sensul stabilirii locului livrării serviciilor acordate. De exemplu, un strung instalat în încăperea unui imobil devine un bun imobil după destinaţia lui în sensul stabilirii locului livrării serviciilor legate de acest strung.

Legislaţia Ucrainei tratează locul livrării serviciilor legate de bunurile imobile în acelaşi fel. În comentarii la lege se spune, că principiul care ar putea sta la baza limitării serviciilor legate de bunurile imobile este „raţionamentul sau neraţionamentul economic privind prezentarea separată faţă de cutare sau cutare bun imobil, dacă aceste servicii nu sunt stipulate expres în alt punct”. Deci, şi în legislaţia acestei ţări nu este o listă fixă de servicii, care se atribuie la grupul corespunzător de servicii. Se pune la baza conţinutul serviciului corespunzător şi raţionamentul economic, care reiesă din acest conţinut, de a fi atribuit la careva din grupurile de servicii.

În articolul 111 mai avem o categorie interesantă de servicii „servicii legate de bunurile mobile tangibile”. Care servicii pot fi atribuite la acest grup de servicii? Iarăşi constat, că în această perioadă n-a fost măcar o încercare de a dezvălui conţinutul acestei norme din lege şi de arăta care servicii pot fi atribuite la acest grup de servicii? Nu pot să-mi amintesc de nici o publicaţie demnă de atenţie pe această temă.

În Codul fiscal al Ucrainei pentru acest grup de servicii, este evidenţiat separat şi locul livrării care este acelaşi – locul prestării efective a serviciilor. În comparaţie cu norma corespunzătoare din art.111, în Codul fiscal al Ucrainei conţinutul serviciilor din acest grup sunt puţin descifrate:

„- serviciile, care sunt auxiliare şi ţin de activitatea de transport: servicii de încărcare, descărcare, prelucrarea mărfurilor în depozit şi alte servicii analogice;

- servicii de expertizare şi evaluare a bunurilor mobile tangibile;

- servicii legate de transportarea pasagerilor şi a mărfurilor, inclusiv producte alimentare şi băuturi pentru consum;

- servicii din îndeplinirea lucrărilor de reparaţie şi din servicii de prelucrare a materiei prime şi alte servicii şi lucrări, care sunt legate de bunurile mobile tangibile”.

 

Erori grave la determinarea locului livrării serviciilor pentru impozitarea cu TVA

Practica fiscală ne permite să menţionăm, că pentru a stabili locul livrării serviciilor, organele fiscale caută o legătură directă dintre servicii enumerate în alineatul (1) al art.111 şi Clasificatorul genurilor de activitate. Această legătură nu este (excepţie liniuţa a patra alin.(1) art111) şi o astfel de abordare nu este corectă şi poate să conducă la erori grave în determinarea locului livrării serviciilor pentru impozitarea cu TVA. De exemplu, care este legătura dintre „serviciile legate nemijlocit de bunurile imobile” şi serviciile enumerate în Clasificator? Care servicii enumerate în Clasificator se atribuie la „servicii legate de bunurile mobile tangibile”? Care este lista?

După cum am spus mai sus, cine încearcă să găsească o legătură directă dintre serviciile enumerate în art.111 şi Clasificatorul genurilor de activitate pentru a stabili locul livrării pentru unele servicii poate să greşească. Un exemplu în acest sens. La interpelarea unei entităţi de a da unele explicaţii referitor la stabilea locului livrării serviciilor de internet, IFPS prin scrisoarea nr.26-08/4-11/2-908/7074 răspunde: „Calificării regimului de aplicare a TVA la serviciile de internet…este inerentă stabilirea locului livrării. În acest sens, Codul fiscal, la articolul 111 Locul livrării serviciilor, acordă stipulări exprese, indicînd concret serviciul şi locul unde se va considera acesta ca livrat, iar pentru serviciile care nu sunt indicate – locul fiind stabilit ca locul sediului persoanei ce acordă serviciul (alin.(2) al art.111 din Codul fiscal).

Deoarece alin.(1) al art.111 din Codul fiscal nu stabileşte expres locul livrării serviciilor de internet menţionate în interpelare, respectiv acest serviciu cade sub incidenţa alin.(2) al art.111 din Codul fiscal care specifică că locul livrării serviciilor ce nu sunt enumerate în alineatul (1) se consideră sediul persoanei care prestează serviciul”.

Concluziile care se conţin în acest răspuns, după părerea mea, nu sunt corecte. Oare este corect să afirmăm că în alin.(1) al art.111 sunt „stipulări exprese” de servicii, atunci cînd acestea sunt enumerate ca: „servicii legate de bunurile mobile tangibile”, „serviciile legate nemijlocit de bunurile imobile”, „servicii în domeniul culturii, artei, ştiinţei, învăţămîntului, culturii fizice, divertismentului sau sportului ori în alt domeniu similar de activitateetc.?

Care este conţinutul serviciilor de Internet de care are nevoie un contabil să-l cunoască pentru a determina corect locul livrării acestui serviciu? Acest serviciu se acordă prin intermediul unor utilaje (amplificatoare de semnale electrice, antene de recepţie sau de transmisie etc), cabluri de transmitere a semnalelor electrice şi alte dispozitive materiale, care asigură transmiterea unor semnale electrice de la calculatorul beneficiarului pînă la punctul de conectare la reţeaua internaţională. Care este locul livrării acestui serviciu în conformitate cu principiile stipulate în alineatul (1)? Acest serviciu este acordat prin intermediul unor utilaje - bunuri mobile. Aceste bunuri mobile sunt incorporate în careva bunuri imobile (antenă instalată pe o construcţie, cablu de transmitere tras în pămînt etc.) astfel încît bunurile mobile devin bunuri imobile prin destinaţia lor în sensul stabilirii locului livrării serviciilor. În înţelegerea noastră, serviciile de internet ar putea fi atribuite la lit.a) art.111 – servicii legate de bunurile imobile, în situaţia cînd nu sunt evidenţiate într-un rînd separat.

 Analizînd, care este locul livrării serviciilor de internet în ţările vecine, constatăm, că în legislaţia fiscală a Ucrainei şi României serviciile de internet în componenţa celor de telecomunicaţii sunt evidenţiate printr-un rînd separat: „Servicii de telecomunicaţii. Sunt considerate servicii de telecomunicaţii serviciile avînd ca obiect transmiterea, emiterea şi recepţia de semnale, înscrisuri, imagini şi sunete de orice natură, prin cablu, radio, mijloace optice sau alte mijloace electromagnetice… Serviciile de telecomunicaţii cuprind, de asemenea, şi furnizarea acestuia la reţeaua mondială de informaţii” (art.133 Codul fiscal din România). De asemenea, menţionăm că locul livrării serviciilor de telecomunicaţii conform legislaţiei acestor ţări este locul unde este stabilit beneficiarul. Ţinând cont că legislaţia României este armonizată la cea a Uniunii Europene, putem să presupunem, că toate ţările UE se conduc de acest principiu la determinarea locului livrării serviciilor de telecomunicaţii, care sunt foarte importante în condiţiile de azi de activitate a economiei şi societăţii. Dacă e să considerăm, că abordarea expusă în scrisoarea IFPS este una corectă, aceasta este diametral opusă decît cea folosită în ţările europene. Asta e bine? Cred că nu, şi poate să provoace situaţii de ne impozitare a unor servicii, iar altele să fie taxate de două ori.

 

De ce la importul serviciilor de telecomunicaţii TVA nu se achită?

Analizînd practica Republicii Moldova privind impozitarea serviciilor de telecomunicaţii (care include telefonia fixă, GSM, internet etc) ce reiesă din contracte internaţionale putem să constatăm următoarele:

a) Servicii de telecomunicaţii acordate de către un rezident unui nerezident.

Practica internaţională – servicii de export impozitate la cota 0% TVA.

Practica Republicii Moldova: locul livrării serviciilor în domeniul telecomunicaţiilor conform alin.(2) al art.111 este sediul prestatorului de servicii, corespunzător, locul livrării este Republica Moldova şi serviciile urmează să fie impozitate la cota de 20% TVA. În realitate aceste servicii nu sunt impozitate cu TVA. Aceasta a fost posibil în baza unui acord internaţional în domeniul telecomunicaţiilor la care participă şi ţara noastră şi în care inclusiv se menţionează că serviciile de telecomunicaţii internaţionale facturate nerezidenţilor nu pot fi impozitate.

b) Servicii de telecomunicaţii acordate de către un nerezident unui rezident.

Practica internaţională – se achită TVA la import de servicii de către beneficiarul de servicii (rezident).

Practica Republicii Moldova: locul livrării este sediul (reşedinţa, domiciliul) prestatorului de servicii, în cazul nostru acesta este în afara teritoriul vamal al Republicii Moldova. Corespunzător, la importul serviciilor de telecomunicaţii TVA nu se achită !!??

În aşa fel, în rezultatul unei combinaţii de acţiuni sau neacţiuni, care au la bază nearmonizarea legislaţiei fiscale a ţării privind stabilirea locului livrării serviciilor de telecomunicaţii la cea europeană şi/sau folosirea prevederilor unui acord internaţional, de mai mulţi ani serviciile de telecomunicaţii internaţionale nu sunt impozitate cu TVA nici la export nici la importul acestora pe teritoriul Republicii Moldova (!!??). Care este motivul pentru care au fost facilitate companiile din acest domeniu de activitate? Sunt careva raţionamente economici pe care noi nu le înţelegem?

Alineatul (2) al art.111 are următorul conţinut:

„2) Locul livrării serviciilor se consideră sediul, iar în cazul în care un asemenea loc lipseşte – domiciliul sau reşedinţa persoanei care prestează:

- servicii de telefonie IP;

- alte servicii care nu au fost enumerate la alin. (1)”.

Serviciile de telefonie IP în varianta iniţială a acestui articol n-au fost menţionate. Pentru informaţie, telefonia IP este un serviciu de telefonie prin intermediul internetului şi intră în categoria servicii de telecomunicaţii despre care am vorbit mai sus. Dacă toate serviciile de telecomunicaţii sunt atribuite de organele de control fiscal la alin.(2), care era raţionamentul ca serviciile de telefonie IP să fie evidenţiate printr-un rînd separat?

Referitor la alineatul (2) aş vrea să menţionez încă un aspect legat de stabilirea locului livrării serviciilor care nu sunt enumerate în alineatul (1): „… se consideră sediul, iar în cazul în care asemenea loc lipseşte – domiciliul sau reşedinţa persoanei care prestează…”. În legislaţia Ucrainei, României se conţine o concretizare, care are un caracter semnificativ – sediul în sensul: teritoriul vamal al ţării în care prestatorul îşi are sediul. În legislaţia ţării noastre o aşa concretizare lipseşte şi provoacă neînţelegeri (gen dacă sediul este amplasat într-o zonă economică liberă).

După părerea mea, acest alineat (2) este de prisos şi induce în eroare contribuabilii, dar şi pe inspectorii fiscali. În înţelegerea mea, orice serviciu posibil, după conţinutul său, poate fi regăsit în unul din grupurile de servicii enumerate în alineatul (1). Un singur argument în această ordine de idei. În varianta anului 1998, articolul 111 nu avea alineatul (2) cu aşa conţinut („alte servicii care nu se regăsesc…”) şi, corespunzător, toate serviciile se regăseau în acest articol, care nu avea un conţinut mai larg decît conţinutul de azi al alineatului (1) (aici puteţi să vedeţi conţinutul art.111 în timp: http://contabilsef.md/libview.php?l=ro&idc=220&id=4087), şi nu era nevoie de determinat locul livrării separat pentru „alte servicii care nu au fost enumerate la alin.(1)” !?.

Acest alineat crează mari dureri de cap tuturor utilizatorilor legislaţiei fiscale şi spaţiu pentru interpretări greşite a locului livrării serviciilor pentru a fi impozitate cu TVA.

După părerea mea, comit erori în interpretarea art.111 şi organele fiscale, care au obligaţiunea să popularizeze legislaţia fiscală. Aceste erori, în mare măsură, se comit din neînţelegerea că în alineatul (1) art.111 sunt expuse doar principiile de determinare a locului livrării pentru grupuri de servicii şi nu o listă fixă de servicii conform Catalogului genurilor de activitate emis de Biroul Naţional de Statistică. Catalogul acesta are o altă destinaţie şi nu poate fi utilizat la determinarea locului livrării serviciilor acordate. Se procedează în felul următor, pentru un serviciu concret se determină denumirea lui potrivit Catalogului genurilor de activitate. Dacă denumirea conform catalogului nu se regăseşte în alineatul (1) art.111, atunci automat se aplică norma care se conţine în alineatul (2) conform căruia „Locul livrării se consideră sediul, iar în cazul în care asemenea loc lipseşte – domiciliul sau reşedinţa persoanei care prestează: …alte servicii, care nu au fost aplicate la alin.(1)”.

 

TVA la serviciile de pază a obiectelor din zona economică liberă

Un exemplu în acest sens.

IFPS prin scrisoarea nr.26-08/4-11/2-144/715 din 10.02.2011 dă explicaţii unui contribuabil privind locul livrării serviciilor de pază (merge vorba de servicii de pază acordate la paza obiectelor din zona economică liberă). Se menţionează: „…Codul fiscal, la articolul 111 „Locul livrării serviciilor” acordă stipulări exprese, indicînd concret serviciul şi locul unde se va considera acesta ca livrat, iar pentru serviciile care nu sunt indicate – locul fiind stabilit ca locul sediului persoanei ce acordă serviciul (alineatul (2) al art.111 din Codul fiscal).

…Deoarece alineatul (1) al art.111 din Codul fiscal nu stabileşte expres locul livrării serviciilor de pază, respectiv acest serviciu cade sub incidenţa alin.(2) al art.111 din Codul fiscal care specifică că locul livrării serviciilor ce nu sunt enumerate în alineatul (1) se consideră sediul persoanei care prestează serviciul.

Prin urmare, în contextul celor menţionate, pentru serviciile de pază se va aplica TVA pe principii generale”.

Semnifică oare că „Pe principii generale” se va aplica cota de 20% TVA şi pentru serviciile de pază acordate pe teritoriul Zonei Economice Libere (ZAL)? În acest caz, după părerea mea, incorect a fost stabilit locul livrării serviciilor de pază şi nu s-a luat în calcul conţinutul acestui serviciu. Serviciile de pază, care le acordă întreprinderea pe teritoriul ZAL, presupun, că ţin de paza unor clădiri administrative, depozite, secţii de producţie, sau cu alte cuvinte, sunt legate nemijlocit de aceste bunuri imobile.

Corespunzător, serviciile de pază se regăsesc în alineatul (1) litera a): „Locul livrării serviciilor se consideră:

a)locul aflării bunurilor imobile – dacă serviciile sunt legate nemijlocit de aceste bunuri;” (sau locul prestării serviciilor – dacă serviciile sunt legate de paza „bunurile mobile tangibile”).

Cu alte cuvinte, locul livrării serviciilor de pază este locul unde sunt amplasate bunurile păzite. Dacă aceste bunuri sunt amplasate în ZAL, atunci conform art.104 lit.f) din Codul fiscal serviciile livrate în zona economică liberă din restul teritoriului vamal al Republicii Moldova se impun cu TVA la cota zero.

Alt exemplu. IFPS prin scrisoarea nr.26-08/4-14/2-822/6628 din 26.10.2010 răspunde la adresarea unui contribuabil cu privire la aplicarea TVA în cazul prestării serviciilor de lansare pe piaţă a societăţii şi comunică următoarele.

„În conformitate cu prevederile art.93 pct.15 din Codul fiscal, locul livrării serviciilor se determină conform regulilor stabilite din Codul menţionat.

Prin urmare, în temeiul scrisorii Biroului Naţional de Statistică nr.04-05/946 din 07 octombrie 2010, serviciile prestate de contribuabil sunt clasificate la subclasa 74.87.0 „Alte activităţi de servicii prestate întreprinderilor, neincluse în alte categorii”. Astfel, în corespundere cu prevederile art.111 alin.(2) din Codul fiscal, în cazul prestării serviciilor care nu sunt enumerate la alin.(1) al articolului menţionat, locul livrării acestora se consideră sediul, iar în cazul în care un asemenea loc lipseşte – domiciliul sau reşedinţa persoanei care le prestează”.

Se comite aceiaşi greşeală şi pentru a determina locul livrării unui serviciu în capul mesei se pune categoria de servicii, atribuită de Biroul Naţional de Statistică. Pot să presupun, că entitatea, care a acordat întrebarea, a formulat denumirea serviciului pe care îl acordă în înţelegerea sa fără a consulta Clasificatorul genurilor de activitate. Entitatea n-a încercat să potrivească serviciilor sale un nume mai inteligent, iar organul de statistică a suprapus formal denumirea serviciului din întrebare cu lista de servicii din Clasificatorul său fără a ţine cont de conţinutul acestui serviciu. În situaţia, cînd în Clasificator nu este o asemenea denumire de serviciu, acesta automat a fost atribuit la categoria Altele. Organul fiscal, de asemenea, avînd un răspuns în care serviciul este numit Altele şi ne fiind regăsit sub aşa nume în alin.(1) îl atribuie la alin.(2) - servicii neenumerate în alin.(1) fără a ţine cont de conţinutul acestui serviciu. După părerea mea, la toate etapele descrise mai sus abordarea a fost formală şi în rezultat răspunsul a fost formulat incorect.

Abordarea noastră este următoarea: pentru a stabili locul livrării unui serviciu, are importanţă conţinutul lui economic! Atribuirea acestuia la unul din grupurile de servicii enumerate în alin.(1) se va face în baza conţinutului acestui serviciu, care urmează să corespundă cu conţinutul celor enumerate în unul din grupurile de servicii, şi în baza raţionamentului economic. Raţionamentul economic inclusiv în sensul asigurării unei impozitări echitabile şi excluderea eschivării de la plata impozitelor.

 

Cum un joc de cuvinte să determine locul livrării serviciului

Revenind la conţinutul economic al serviciului expus în scrisoarea entităţii, menţionăm următoarele. Sub denumirea de servicii de lansare pe piaţă se poate de înţeles, de exemplu, următoarele servicii: publicarea la cererea clientului în presa periodică a unor materiale publicitare despre entitatea, care se lansează; petrecerea unei conferinţe de presă; petrecerea unui eveniment cu invitaţia potenţialilor clienţi ai companiei; instalarea unor panouri publicitare despre eveniment şi despre entitate etc. Cel mai des, în cadrul lansării pe piaţă a unei entităţi se petrec mai multe acţiuni de publicitate. Conţinutul serviciilor enumerate mai sus, în mare măsură, corespund categoriei serviciilor de publicitate pentru care locul livrării este sediul (domiciliul) beneficiarului (alin.(1) lit.e)) şi nu corespunde cu cel indicat în răspunsul organului fiscal (alin.(2) – sediul prestatorului de servicii).

Dacă sub denumirea de servicii de lansare, de exemplu, contribuabilul are în vedere un serviciu care constă, de exemplu, în organizarea (sau participarea) unei expoziţii (litera (c) alin.(1)); recepţie în restaurant cu participarea clienţilor potenţiali (litera (c) alin.(1) etc), şi aceste servicii, presupun, că pot fi regăsite în alineatul (1) art. 111 fără a apela la alineatul (2).

De asemenea, serviciile de lansare pe piaţă pot să fie compuse din servicii de marketing: promovarea politicilor cu scopul selectării clienţilor, furnizorilor locali de mărfuri şi servicii, selectarea încăperilor pentru sediu, depozite, unităţi comerciale, elaborarea design-ului unităţii de comerţ etc. Pentru serviciile de marketing locul livrării este sediul beneficiarului (lit.(e) alin.(1)).

Deci criteriul de determinare a locului livrării este conţinutul serviciului acordat, dar nu poziţia (codul serviciului) din Clasificator atribuită de Biroul Naţional de Statistică.

Încă un argument. Dacă entitatea, care s-a adresat cu această interpelare, era mai descurcăreaţă şi denumea serviciile acordate ca servicii de publicitate (sau de marketing) şi nu de lansare pe piaţă, atunci care avea să fie locul livrării acestor servicii în înţelegerea organului fiscal? Acest serviciu (de publicitate) se regăseşte în alineatul (1) lit.e) pentru care locul livrării este sediul beneficiarului (în afara ţării dacă beneficiarul este nerezident) (0% TVA), care nu corespunde cu locul livrării pentru serviciile de lansare pe piaţă atribuite de organul fiscal la alin. (2) din art.111 (20% TVA). Apare o întrebare firească, oare poate un joc de cuvinte să determine locul livrării serviciului şi, corespunzător, impozitarea acestuia cu TVA?

Articol 111 din Codul fiscal la momentul adoptării în varianta actuală a fost conceput (scris) (îmi permit să presupun) ca un articol în care să fie stabilite principiile de determinare a locului livrării serviciilor şi nu o listă de servicii care urmează să fie regăsite în Clasificatoare genurilor de activitate. Conţinutul modificărilor ulterioare şi interpretarea pe parcurs a normelor, care se conţin în acest articol, îmi permit să presupun, că nu este o înţelegere a acestui postulat.

În varianta iniţială la lit.e) alin.(1) unul din rînduri avea următorul conţinut:

sediul, iar în cazul în care acesta lipseşte – domiciliul sau reşedinţa beneficiarilor următoarelor servicii:

- servicii ale consultanţilor, inginerilor, birourilor de consultanţă, avocaţilor, contabililor şi altele asemenea, precum şi servicii de prelucrare a datelor şi de furnizare a informaţiei;”.

Vă atrag atenţia la cuvintele evidenţiate, care ne confirmă că în art.111 au fost concepute principiile de determinare a locului livrărilor de servicii. Pe parcurs cuvintele „şi altele asemenea” în acest articol au fost înlocuite cu „şi servicii de marketing”, care, după părerea mea nu sunt bune din motiv, că au complicat înţelegerea acestui paragraf (rînd) şi au creat cîmp pentru interpretări greşite ale acestei norme. Prin această modificare normă devenit mai îngustă.

Dacă să vorbim de serviciile enumerate mai sus ((lit.e) alin.(1)), care ar fi principiul după care legiuitorul le pune împreună şi determină un regim asemănător de impozitare. Toate aceste servicii nu sunt acordate cu ajutorul unor dispozitive, utilaje, nici nu sunt rezultatul muncii fizice a omului. Toate sunt rezultatul, în primul rînd, muncii intelectuale omeneşti. Prin cuvintele „şi altele asemenea” legiuitorul a dorit să ne spună că toate serviciile asemănătoare acelor enumerate, care sunt rezultatul muncii intelectuale ale omului („cu căpuceanul”) şi nu sunt enumerate într-un rînd separat, urmează să fie impozitate cu TVA în acelaşi mod, pentru toate locul livrării este sediul beneficiarul acestor servicii. Nu are sens economic ca impozitarea acestor servicii să fie legată de locul unde acestea au fost acordate (pentru că poate să fie imposibil de stabilit) sau de sediul prestatorului de servicii, mai relevant este să fie impozitate acolo unde sunt consumate. Inclusiv prin această normă legiuitorul a dorit să stimuleze acordarea acestor servicii pentru export.

Încă un exemplu, în varianta actuală a alin.(1) art.111 pentru serviciile de marketing locul livrării este sediul beneficiarului serviciului. Dar care este locul livrării pentru serviciile de management, care sunt aproape după conţinut (aproape după conţinut în sensul că ambele sunt rezultatul muncii intelectuale omeneşti; nu sunt legate de bunuri imobile, de bunuri mobile tangibile etc)? În înţelegerea IFPS, pot să presupun că pentru serviciile care nu sunt enumerate în formă de „stipulări exprese” în alin.(1) locul livrării se determină în conformitate cu art.(2) – sediul, reşedinţa persoanei care prestează serviciile.

Prin scrisoarea nr.26-08/4-11/2-391/2636 din 03 mai 2011, IFPS dă unele explicaţii ce ţin de determinarea locului livrării pentru serviciile de organizare şi participare la expoziţie.

„Astfel, art.111 din Codul fiscal acordă stipulări exprese, indicînd concret serviciul şi locul unde se va considera acesta ca livrat, iar pentru serviciile care nu sunt indicate – locul fiind stabilit ca locul sediului persoanei ce acordă serviciul (art.111 alin.(2) din Codul fiscal).

Prin urmare, ţinînd cont de faptul că serviciile de organizare şi participare la expoziţie, prestate unui nerezident al Republicii Moldova, nu sunt stipulate în alin.(1) al articolului menţionat, aplicarea TVA la prestarea acestora se va face pe principii generale aplicîndu-se TVA la cota de 20%”.

Din nou abordarea nu este corectă. Acest serviciu putem să-l găsim în alineatul (1) lit.c), care stabileşte locul livrării serviciilor „prestate în domeniul culturii, artei, ştiinţei, învăţămîntului, culturii fizice, divertismentului sau sportului ori într-un alt domeniu similar de activitate”. După conţinutul său, serviciul de organizare a expoziţiei poate fi atribuit la „alt domeniu similar de activitate” pentru care locul livrării este cel în care se petrece efectiv expoziţia, dar nu sediul persoanei ce acordă serviciul cum propune IFPS.

Mai mult ca atît, acelaşi lucru prevede şi legislaţia fiscală a ţărilor vecine. Codul fiscal al Ucrainei prevede includerea serviciilor de desfăşurare a expoziţiilor contra plată, conferinţelor, seminarelor de instruire in categoria serviciilor în domeniul artei, culturii, ştiinţei, învăţămîntului, culturii sportive etc pentru care locul livrării este cel de prestare efective a serviciilor enumerate.

Ultimul exemplu. Scrisoarea IFPS nr. 26-08/4-11/2-430/2635 ne acordă explicaţii privind locul livrării serviciilor serviciile de intermediere în vînzări de mărfuri.

„Astfel, conform explicaţiilor Biroului Naţional de Statistică oferite prin scrisoarea nr.07-21/68 din 22.03.2011, serviciile de intermediere în comerţ oferite agentului economic din România, conform Clasificatorului serviciilor în domeniul activităţii economice externe, au fost atribuite secţiunii 87 „Servicii comerciale neincluse în alte categorii" clasa 879 „Alte servicii comerciale".

Prin urmare, ţinînd cont de faptul că serviciile de intermediere în vînzări de mărfuri nu sunt specificate în alin.(1) al art.111 din Codul fiscal, precum şi ţinînd cont de atribuirea de către Biroului Naţional de Statistică a acestora la clasa „Alte servicii comerciale” locul livrării acestora conform alin.(2) lin.2 art. 111 din Codul fiscal se consideră sediul, iar în cazul în care un asemenea loc lipseşte - domiciliul sau reşedinţa persoanei care le prestează.

Astfel, prestarea (serviciilor de intermediere în vînzarea camioanelor, de către un rezident al Republicii Moldova unui nerezident, se va impozita cu TVA cu aplicarea cotei de 20%.

Abordare incorectă. Serviciile de intermediere în comerţ, după conţinutul lor economic, pot fi considerate ca servicii de marketing sau similare acestor servicii, corespunzător, şi impozitarea lor cu TVA urmează să fie similară impozitării serviciilor de marketing conform lit.e) alin.(1) art.111 (locul livrării este sediul (reşedinţa, domiciliul) beneficiarului acestui serviciu). Şi, dacă beneficiarul serviciului este un nerezident, acest serviciu se va impozita cu TVA cu aplicarea cotei de 0%.

Lista scrisorilor organului fiscal în care se dau explicaţii incorecte privind determinarea locului livrării serviciilor privind impozitarea cu TVA poate fi prelungită.

Presupun ca aceste răspunsuri incorecte au putut să prejudicieze atît contribuabilii cît şi bugetul de stat. Cine va răspunde?

 

Cod Fiscal „cîrpit” în funcţie de conjunctură

Din păcate, după 13 ani de implementare a Codului fiscal, nu avem o înţelegere univocă a conţinutului normelor legii ce ţin de stabilirea locului livrării serviciilor privind impozitarea cu TVA. Experienţa de studiere, implementare a Codului fiscal pe care am acumulat-o pe parcursul acestor ani şi o analiză elementară a modificărilor operate anual în Codul fiscal, îmi permite să constat, că aceste modificări în unele cazuri au o calitate îndoielnică. În continuare după zeci de ani de tranziţie avem norme neclare, care sunt tratate incorect inclusiv şi de organele fiscale. Totodată, se tărăgănează corectarea în lege a erorilor şi nonsens-urilor. În ţara noastră, nici o instituţie nu şi-a asumat prin fapte iniţiativa să fie responsabilă de calitatea şi perfecţionarea continuă a legislaţiei fiscale, de calitatea modificărilor în lege. Iar actorii, care sunt implicaţi în acest proces (greu şi migălos!!) de facere de legi, de multe ori dau vina unul pe altul. Presupun, că legiuitorul îşi înţelege funcţia sa numai în votarea legii în Parlament, fără a urmări impactul legilor adoptate, fără a face tălmăcire la unele norme din lege neclare pe parcurs a mai multor ani. Instituţiile implicate în procesul de administrare fiscală, de asemenea, consideră că nu este treaba lor şi nu contribuie eficient la perfecţionarea legislaţiei fiscale. în fiecare an, Codul fiscal este „cîrpit” în dependenţă de conjunctura zilei, fără ca acesta să fie văzut ca un tot întreg, ca o lege, care urmează să slujească ţarii, fiind bazată pe careva principii clare (nu doar pentru funcţionarii de stat) şi transparente, să genereze beneficii şi avantaje atît bugetului ţării, cît şi contribuabililor săi.

Morala. Fără a pretinde la obiectivitatea în ultima instanţă a concluziilor expuse mai sus, autorul consideră că, contabilii şi contribuabilii acestei ţări au dreptul la o legislaţie fiscală adecvată, ca statul să asigure o claritate în calculul impozitelor şi taxelor, care urmează să fie achitate în bugetul statului. Legislaţia fiscală imperfectă, interpretările eronate ale legislaţiei fiscale, făcute de instituţiile statului, obligate prin lege să facă acest lucru corect şi onest, să nu fie folosite pentru a intimida (dezorienta) contribuabilii şi/sau ca sursă adăugătoare de încasări bugetare sub formă de sancţiuni.

CA nr. 9 din 2011

 

Veaceslav Ciobanu,

Preşedintele Consiliului Director al Asociaţiei Contabililor şi Auditorilor Profesionişti din Republica Moldova (ACAP)

 

Comentarii Adaugă comentariu
Veaceslav Ciobanu / 01.10.2011 11:29
Pentru Marian comunic urmatoarele. Acordul international despre care merge vorba scuteste de impozitare serviciile de telecomunicatii livrate (facturate) in adresa clientilor nerezidenti si nu are nici o treaba cu importul de servicii de telecomunicatii efectuat de rezidentii RM. Impozitarea serviciilor de telecomunicatii cu TVA la import se face in baza politicilor statului Republica Moldova - Codului fiscal, la moment locul livrarii conform art.111 alin.(2).
Răspunde
 

ghenadie negara / 01.10.2011 11:02
o lucrare foarte buna, care prezinta interes si utila pentru multi
Răspunde
 

marian / 30.09.2011 21:58
din practica RM ref la impozitarea cu TVA pentru serviciile de telecomunicatii prestate de rezident nerezidentilor si invers: dl Ciobanu ar trebui sa stie ca importul cat si exportul acestor servicii nu presupune calcularea TVA - anume in baza acordului international despre care dnealui a amintit.
Răspunde
 

Adrian / 27.09.2011 13:56
Intradevar pe aceasta intrebare exista multe tratari diferite. Ar fi bine daca se va rezolva toate intrebarile dubioase
Răspunde
 

 
Nume, Prenume *: E-mail:
Comentariu * caractere rămase  
Întrebări-răspunsuri
Privind dreptul la achitarea indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă, dacă stagiul angajatului este mai mic de 9 luni 
14.07.2016  
Activez din iulie 2015. În februarie 2016 am stat 6 zile în concediu medical. Mi se cuvine achitarea concediului medical?
Privind acordarea concediului de odihnă integru 
27.06.2016  
În primul an de muncă, după 11 luni lucrate fără concediu de odihnă, angajatul are dreptul la 28 zile de concediu sau 26 (11x2,33)?
Privind calcularea și achitarea concediului adiţional plătit pentru studii 
22.06.2016  
Dacă îți ei concediu adiţional plătit pentru studii, unde trebuie să se achite 75 % din salariu mediu și cum se calculează acesta?
Modul de calculare a concediilor suplimentare 
03.02.2016  
În cazul în care o persoană apropiată a unui angajat a decedat, angajatul va putea beneficia de concediu suplimentar? Cum se va calcula acest concediu?
© 2017 Contabil Şef. Toate Drepturile Rezervate.